Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin die von ihr berechneten anteiligen tatsächlichen Aufwendungen betreffend das eigengenutzte Haus als Betriebsausgaben im Rahmen ihrer selbständigen Tätigkeit als Tagesmutter geltend machen kann.

Die Kläger bewohnten im Streitjahr 2011 gemeinsam ein Einfamilienhaus im A-Straße 11 in X. Der Kläger erzielte vor allem Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Klägerin war im gemeinsamen Familienheim der Kläger als Tagesmutter tätig. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 machte die Klägerin ein Verlust aus ihrer Tätigkeit als Tagesmutter i.H.v. … EUR geltend (Bl. 21 Einkommensteuerakte 2011). In der Anlage zur Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 (Bl. 12 ff. Einkommensteuerakte 2011), auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, legten die Kläger eine Berechnung der Betriebsausgabenpauschale gemäß Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 17. Dezember 2007, Bundessteuerblatt – BStBl – I 2008, 14 vor, welche unter Berücksichtigung der einzelnen Kinder und deren Anwesenheitszeiten im Hause der Klägerin im Streitfall… EUR betrug. Eine von den Klägern zusätzlich vorgelegte Kostenaufstellung auf der Grundlage konkret geltend gemachter Aufwendungen ergab hingegen einen Betriebsausgabenabzug in Höhe von insgesamt… EUR. Unter Zugrundelegung von Einnahmen i.H.v. … EUR errechneten die Kläger einen Verlust in Höhe von… EUR. Dieser setzte sich aus folgenden Beträgen zusammen (Bl. 16 Einkommensteuerakte 2011):

• „anteilige Renovierungskosten für die im Jahr 2011 renovierten Räume, die der Tagesmuttertätigkeit dienen: … EUR (davon neu angeschaffte Kücheneinrichtung

• i.H.v. EUR)

• anteilige AfA: … EUR

• anteilige Finanzierungskosten für Tagesmuttertätigkeit: … EUR

• Summe zusätzlicher Betriebsausgaben in 2011: … EUR”

Insgesamt wurden die Anteile der Renovierungskosten für die Räume, die der Tagesmuttertätigkeit dienten, mit 50% angesetzt. Der Berechnung lag im Übrigen eine Fläche von 91,29 m² (Gesamtfläche des Hauses: 163,70 m²) als für die Tagesmuttertätigkeit genutzt zugrunde. Dabei wurden – gemäß Baubeschreiben nach DIN 283 (Bl. 5f Betriebsprüfungsakte) folgende Räume berücksichtigt:

• im Obergeschoss: Raum „Kind II” als Schlafzimmer für Tageskinder (8,79 m²),

• im Erdgeschoss: alle Räume (56,60 m²)

• im Untergeschoss: der sog. Hobbyraum als Spielzimmer für Tageskinder (25,90 m²).

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Berechnungen der Kläger verwiesen.

Mit Schreiben vom 16. Juli 2012 (Bl. 36 Einkommensteuerakte 2011) teilte der Beklagte den Klägern unter anderem folgendes mit:

„Bei den Einkünften als Tagesmutter können als Betriebsausgaben entweder die Pauschale oder die tatsächlich nachgewiesenen Betriebskosten geltend gemacht werden. Ein gemischter Ansatz ist nicht möglich! Mit Inanspruchnahme der Betriebsausgabenpauschale sind somit alle Aufwendungen wie Mobiliar, Spiel und Bastelbedarf, Nahrungsmittel, Hygieneartikel, Fachliteratur, Telefonkosten, Miete und Betriebskosten, Renovierungskosten usw. abgegolten. Bei Einzelnachweis der Betriebsausgaben ist der zusätzliche Abzug der Betriebsausgabenpauschale nicht zulässig. In der eingereichten Anlage

„EÜR” können daher nur die Betriebsausgabenpauschale berücksichtigt werden. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit betragen somit… EUR”.

Hierzu nahmen die Kläger mit Schreiben vom 25. Juli 2012 (Bl. 8 und 30 Einkommensteuerakte 2011) Stellung. Der Beklagte erließ am 19. Oktober 2012 einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit der Ehefrau i.H.v. … EUR zugrunde legte und welcher gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. In den Erläuterungen zur Festsetzung heißt es dazu:

„Zu den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit/Tagesmutter: Laut vorliegenden Unterlagen haben Sie für das Kind Y. im Jahr 2011 Einnahmen i.H.v. … EUR erhalten anstatt die angegeben… EUR. Die Einnahmen wurden entsprechend erhöht. Diese wurden daher mit… EUR angesetzt. Die Anschaffungskosten der Kücheneinrichtung ist auf eine generelle Nutzungsdauer von zehn Jahren zu verteilen. Die jährliche Abschreibung beträgt demnach… EUR. Die Gesamtbetriebsausgaben betragen somit… EUR. Die Einkünfte ändern sich auf +… EUR.”

Gegen den Bescheid legten die Kläger am 28. Oktober 2012 Einspruch ein und wandten sich gegen die Verteilung der Anschaffungskosten der Kücheneinrichtung auf 10 Jahre. Diesen Einspruch nahm die Kläger am 27. Dezember 2013 wieder zurück.

Am 18. Februar 2013 nahm der Beklagte bei den Klägern eine abgekürzte Außenprüfung gemäß § 203 AO vor. In dem diesbezüglichen Aktenvermerk (Bl. 4 Betriebsprüfungsakte) führt der zuständige Prüfer hierzu aus:

„Die Steuerbürgerin macht überwiegend gemischte Aufwendungen als Betriebsausgaben wie z.B. Reparaturaufwendungen, AfA für eine neue Küchenanschaffung, Schuldzinsen für den Hauskauf und Gebäude-AfA geltend, welche sowohl als auch für die Tätigkeit als Tagesmutter und durch die private Nutzung zu Wohnzwecken entstanden sind. Nach meiner Rechtsauffassung sind die vorgenannten geltend gemachten Ausgaben nicht abzugsfähige Ausgaben gemäß § 12 EStG, da sich eine Trennung der Aufwendungen nicht leicht und einwandfrei durchführen lässt, oder nur schwer erkennbar ist, ob sie mehr der beruflichen Tätigkeit oder mehr der privaten Lebensführung gedient haben. In diesem Fall gehört der gesamte Betrag nach § 12 Nr. 1 EStG zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben. Der Teil der Aufwendungen, der als Betriebsausgaben zu berücksichtigen ist, kann deshalb auch nicht zutreffend geschätzt werden. Insbesondere deshalb, da die verschiedenen gemischtgenutzten Räume unterschiedlich durch die Tageskinder genutzt und beansprucht werden. Auf die Ausführungen in dem Erlass des BMF vom 6.7.2010 wird verwiesen. (…) Höhere Aufwendungen können nur über eindeutigen Nachweis, wie z.B. bei Anmietung von Räumen usw. geltend gemacht werden. Demzufolge sind als Betriebsausgaben meines Erachtens lediglich die Pauschbeträge abzugsfähig. Die Nutzung des Gebäudes ergibt sich aus dem in Kopie beigefügten Grundrissplan und der Flächenberechnung. (…)”

Im geändertem Einkommensteuerbescheid vom 20. Juli 2015 berücksichtigte der Beklagte das Ergebnis der Außenprüfung und setzte Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit in Höhe von… EUR an. Gleichzeitig hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es wie folgt:

„Die Änderung erfolgt aufgrund der bei Ihnen am 19.02.2013 durchgeführten Inaugenscheinnahme. Der Gewinn aus der Tätigkeit als Tagesmutter ermittelt sich wie folgt:

Gegen den geänderten Bescheid legten die Kläger am 25. Juli 2015 Einspruch ein. Mit Schreiben vom 1. Oktober 2015 (Bl. 42 ff. Rechtsbehelfsakte) wurde der Einspruch dahingehend begründet, dass die Klägerin als Tagesmutter in der Regel täglich 4-5 Kinder in ihrem häuslichen Bereich betreue. Die Tätigkeit beginne morgens ab ca. 7:30 Uhr mit Kleinkindern, die noch nicht den Kindergarten besuchten. Ab nachmittags kämen Kinder, die die Schule oder den Kindergarten besuchten. Alle Kinder erhielten von der Klägerin die volle Verpflegung. Für die Betreuung der Pflegekinder werde die gesamte Wohnung ausschließlich oder zeitanteilig mit Ausnahme des Schlafzimmers und des Arbeitszimmers im ersten Obergeschoss der Kläger genutzt. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei durchaus eine leichte und einwandfreie Trennung der Nutzung der Räumlichkeiten für die berufliche Tätigkeit und die private Lebensführung vorzunehmen. Vorliegend sei eine Aufteilung nach Flächenanteilen und zeitlichen Nutzungsverhältnissen der einzelnen Räumlichkeiten durchaus möglich. Der ausschließlichen beruflichen Nutzung unterfielen im Obergeschoss das Kinderzimmer II (8,79 m²), das Zimmer „Spielen” (9,08 m²) sowie im Untergeschoss der Hobbyraum/das Spielzimmer. Eine zeitanteilige Nutzung erfolge im Erdgeschoss in Bezug auf den Bereich Wohnen, Essen, Küche und WC (56,60 m²) sowie das Bad im Obergeschoss (6,64 m²).

Aufgrund der zeitlichen Nutzung ergebe sich folgendes Verhältnis:

Bei den gemischt genutzten Räumen ergebe sich daraus für die beruflich veranlasste Nutzung ein Anteil von 50,98% und für die privat veranlasste Nutzung ein Anteil von 49,02%. Unter Zugrundelegung der Gesamtfläche des Hauses und der oben ausgeführten jeweiligen ganzen bzw. zeitanteiligen Nutzung ergebe sich, dass 56,68 % der Gebäudeaufwendungen im Jahr 2011 bei den Aufwendungen aus der beruflichen Tätigkeit der Klägerin als Tagesmutter berücksichtigt werden sollten. Wegen der diesbezüglichen Berechnungen im Einzelnen wird auf das Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 1. Oktober 2015 (Bl. 42 ff. Rechtsbehelfsakte) verwiesen.

Mit Schreiben vom 11. August 2016 (Bl. 51 Rechtsbehelfsakte) teilte der Beklagte dem Prozessbevollmächtigten u.a. mit, dass eine Berücksichtigung der 56,68 % der Gebäudeaufwendungen nicht möglich sei, weil eine einwandfreie Trennung von den Kosten der privaten Lebensführung nicht möglich sei. Der Beklagte verwies auf sein vorhergehendes Schreiben vom 1. Oktober 2015. Weiterhin wies er auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung gemäß § 367 Abs. 2 AO hin und teilte den Klägern in diesem Zusammenhang mit, dass letztere durch eine Einspruchsrücknahme vermieden werden könne. Im Einzelnen nahm der Beklagte darauf Bezug, dass bei den zugunsten der Kläger berücksichtigten Handwerkerleistungen i.S.d § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) fälschlicherweise Lohnkosten i.H.v. … EUR berücksichtigt worden seien. Für die vermietete Wohnung komme die Steuerermäßigung nach § 35a EStG jedoch nicht in Betracht, weil das Objekt nicht eigengenutzt werde. Es handele sich vielmehr bei diesen Kosten um umlagefähige Kosten, die vermutlich von den Mietern übernommen worden seien. Ein Abzug bei den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung scheide aus, weil bei den Mieteinnahmen nur die Nettomieteinnahmen erklärt worden seien, nicht aber die Nebenkosten.

In einem Aktenvermerk des Beklagten über ein Telefongespräch mit dem Prozessbevollmächtigten vom 21. Oktober 2016 vertrat dieser die Ansicht, dass die von der Klägerseite vorgenommene Aufteilung der Nutzung der Räume nach den geschätzten Stunden, während derer die Betreuungskinder anwesend seien, weder richtig noch gerechtfertigt sei. Außerdem erscheine es auch nicht glaubhaft, dass die Kinder das Wohnzimmer überhaupt nutzen dürften. Demzufolge könne nur die Aufwendung für die Räume, die extra für die Kinder hergerichtet seien, berücksichtigt werden (nur Spielzimmer). Die Aufwendungen für diese Räume lägen unter der Betriebsausgabenpauschale, so dass deren Ansatz günstiger sei als der Ansatz der tatsächlichen Aufwendungen. Da dem Beklagten keine Nachweise über die durchgeführten Renovierungsmaßnahmen vorlägen, könne auch nicht geprüft werden, worauf die Reparaturaufwendungen tatsächlich entfielen und inwieweit auch Handwerkerleistungen im Sinne des § 35a EStG in den als Betriebsausgaben angesetzten Kosten enthalten seien.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2017 (Bl. 56 ff. Rechtsbehelfsakte) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die anteiligen Gebäudeaufwendungen könnten nicht als Betriebsausgaben bei der freiberuflichen Tätigkeit der Klägerin berücksichtigt werden, weil für die gemischt genutzten Räume eine einwandfreie Trennung der Aufwendungen von den Kosten der privaten Lebensführung nicht möglich sei. Der von den Klägern vorgenommenen jeweiligen Zuordnung der gemischt genutzten Räume nach der zeitlichen Nutzung könne nicht gefolgt werden. Die Nutzung dieser Räume – wie WC, Küche und Bad – könne nicht anhand von geschätzten Stunden ermittelt werden, weil die Beanspruchung und intensive Nutzung der Räume nicht allein durch die An- und Abwesenheit der Betreuungskinder bzw. der Klägerin bestimmt werden könne. Die von den Klägern zugrunde gelegten Nutzungszeiten basierten nicht auf tatsächlichen Zeiten, sondern seien allgemein geschätzt worden. Für die tatsächliche Beanspruchung fehle ein verlässlicher Aufteilungsmaßstab. Die von den Klägern vorgenommene Aufteilung der Aufwendungen für die gemischt genutzten Räume für die Betreuung der Tageskinder nach geschätzten Nutzungszeiten sei subjektiv und nicht überprüfbar. Des Weiteren stelle sich die Frage, ob beispielsweise das Wohnzimmer überhaupt von den Betreuungskindern genutzt werden dürfe. Da für die Kinder ausreichend Räume sowohl zum Schlafen als auch zum Spielen zur Verfügung ständen, erscheine es nicht glaubhaft, dass sie das Wohnzimmer nutzen dürften. Auch hätten die Kläger bisher weder die von ihnen geltend gemachten Reparaturaufwendungen belegt noch nachgewiesen, auf welche Räume die Aufwendungen tatsächlich entfielen. Ein erheblicher Teil der Aufwendungen wie z.B. Reparaturaufwendungen, Abschreibung für die neue Küchenanschaffung, Schuldzinsen für den Hauskauf und Gebäude-AfA betreffe überwiegend die gemischt genutzten Räume. Da eine leichte und einwandfreie Trennung dieser Aufwendungen nach objektiven Merkmalen nicht möglich sei, gehörten die strittigen Aufwendungen zu den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung nach § 12 Abs. 1 EStG.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhoben die Kläger am 20. März 2017 Klage beim Finanzgericht. Die Kläger verweisen auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren und tragen im Übrigen vor, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bezüglich der Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers könne nicht auf die durch die Klägerin ausgeübte Kindertagespflege angewandt werden. Im Rahmen der Tätigkeit als Tagesmutter unterliege die Nutzung der Räumlichkeiten vollkommen anderen Maßstäben als bei der büromäßigen Nutzung von Räumen. Im Fall der Klägerin hielten sich die Kinder montags bis freitags ganztägig in der Wohnung der Kläger auf. Deren Räumlichkeiten müssten genug Platz für Bewegungs-, Spiel-, Rückzugs- und Ruhemöglichkeiten bieten sowie Freiflächen und ggf. einen eigenen Garten. Es beständen darüber hinaus strenge Vorgaben an die Hygienestandards in Küche, Bad und WC, die durch Prüfung bei unregelmäßigen Besuchen durch Mitarbeiter des Jugendamtes überwacht würden. Insoweit liege bei den geltend gemachten anteiligen Aufwendungen für das Haus durchaus eine berufliche Veranlassung mit objektiven, wirtschaftlichen und auch tatsächlichen Zusammenhängen vor. Auch stelle die zeitanteilige Zuordnung der Nutzung durchaus einen eindeutigen Maßstab für die Nutzungsverhältnisse dar. Es handele sich dabei nicht um allgemein geschätzte Zeitanteile, sondern aufgrund der festgelegten Betreuungszeiten der einzelnen Kinder um festliegende Nutzungszeiten der gemischt genutzten Räumlichkeiten.

Weiterhin tragen die Kläger vor, der Kläger verlasse das Haus morgens gegen 7:30 Uhr, wenn auch die ersten Kinder kämen. „Home Office” käme bei ihm praktisch nicht vor. Krankheitstage habe er – mit Ausnahme in den 1990er Jahren, als er einmal längere Zeit krank gewesen sei – kaum gehabt. Der in den Akten errechnete Aufteilungsmaßstab einer zeitanteiligen Nutzung der im Einzelnen ausgeführten Räumlichkeiten von ca. 50% sei reell und entspreche den Gegebenheiten.

Die Kläger beantragen,

1. den geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 20. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2017 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit mit … EUR berücksichtigt werden,

2. die Revision zuzulassen.

Der Beklagte tritt der Klage entgegen.

Mit Senatsbeschluss vom 1. Februar 2019 wurde der Rechtsstreit auf die Einzelrichterin übertragen.

Am 5. April 2019 fand beim Gericht ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage statt, in dem die Beteiligten den Verzicht auf mündliche Verhandlung zu Protokoll erklärt haben.