Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

I. Der die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung 2014 ablehnende Bescheid vom 13. Januar 2016 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. April 2016 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Kläger hat Anspruch auf Erteilung eines gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheids für 2014, in dem die nach § 35a Abs. 2 und 3 EStG geltend gemachten Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen antragsgemäß berücksichtigt werden.

1. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung sind im Streitfall erfüllt.

a) Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich für andere als in Abs. 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Abs. 3 sind, die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen. Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, ebenfalls auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 €.

„Andere haushaltsnahe Beschäftigungs- und Dienstverhältnisse” i.S. von § 35a Abs. 2 EStG umfassen unabhängig von der zivilrechtlichen Einordnung alle auf vertraglicher Grundlage erbrachten Dienstleistungen mit Ausnahme solcher, die auf einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis i.S. von § 8a SGB IV (sog. Haushaltsscheckverfahren) beruhen (vgl. hierzu Frotscher, EStG, Kommentar, § 35a Rz. 39, und Schmidt / Krüger, EStG, Kommentar, § 35a Rz. 10). § 35a Abs. 2 EStG gilt danach für normale sozialversicherungspflichtige Arbeitsverhältnisse und für solche, bei denen eine Teilnahme am Haushaltsscheckverfahren nicht möglich ist (Schmidt / Krüger, a.a.O., § 35a Rz. 10). Dies betrifft u.a. solche Beschäftigungsverhältnisse, die – wie im vorliegenden Fall – von Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermietern eingegangen werden (Schmidt / Krüger, a.a.O., § 35a Rz. 6, m.w.N.).

Demgegenüber betrifft der Regelungsbereich des § 35a Abs. 3 EStG handwerkliche Tätigkeiten einschließlich einfacher handwerklicher Verrichtungen, zu denen u.a. Garten- und Wegebauarbeiten sowie die Wartung von technischen Anlagen gehören können. Voraussetzung ist jedoch, dass die Leistungen im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden und Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen darstellen (Schmidt / Krüger, a.a.O., § 35a Rz. 15, m.w.N.).

b) Ausweislich der aktenkundigen Betriebskostenabrechnung für das Streitjahr sind u.a. – mit dem Zusatz „§ 35a” besonders gekennzeichnete – Aufwendungen für „Aufzugsanlagen”, „Gartenpflege”, „Winterdienst”, „Schornsteinreinigung”, „Hausreinigung”, „Wart. Feuermeldean.”, „Alarmüberwachung” und „Hausm./Hauswart” getätigt worden. Diese Aufwendungen sind ihrer Art nach allesamt nach Maßgabe des § 35a EStG steuerlich begünstigt. Denn sie betreffen mit Ausnahme der Positionen „Hausreinigung” und „Winterdienst”, die dem Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 EStG unterfallen, Handwerkerleistungen i.S. von § 35a Abs. 3 EStG, die in oder an dem Gebäude, in dem sich die private (Miet-) Wohnung des Klägers befindet, und damit in dessen räumlichen Haushaltsbereich erbracht worden sind.

Diese ihrer Art nach begünstigten Aufwendungen sind auch in dem aus der Betriebskostenabrechnung für 2014 ersichtlichen Umfang der Bemessung des Abzugsbetrags nach § 35a EStG zugrunde zu legen. Das Gericht geht davon aus, dass in den mit „§ 35a” gekennzeichneten Ausgabenpositionen keine – nicht nach § 35a EStG begünstigten – Materialkosten enthalten sind. Dafür spricht neben dem Umstand, dass derartige Kosten keine zulässigerweise auf den Mieter umlegbaren Betriebskosten darstellen, auch die Erläuterung im Vorspann der Betriebskostenabrechnung, wonach es sich bei den entsprechend gekennzeichneten Beträgen um solche handelt, für die der Mieter eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG beantragen kann. Schließlich handelt es sich bei den die Aufwendungen verursachenden Dienst- /Werkleistungen um Tätigkeiten, bei denen – abgesehen von begünstigungsunschädlichem Verbrauchsmaterial – üblicherweise kein Material verarbeitet wird.

Schließlich hat der Kläger in Gestalt der vorgelegten Betriebskostenabrechnung der A auch eine den Ermäßigungsanspruch gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG (erst) begründende „Rechnung” erhalten. Diese genügt den für Wohnungseigentümer und Mieter reduzierten Anforderungen im BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 (BStBl II 2014, 75 Rzn. 47 und 48). Unschädlich ist danach auch, dass der Kläger, der als Mieter nicht Partei des über die Dienst- bzw. Werkleistung abgeschlossenen Vertrages ist, seine Zahlung nicht unmittelbar an den Leistenden, sondern lediglich mittelbar über die dem Vermieter überwiesenen Betriebskostenvorauszahlungen erbracht hat.

Der Kläger hat die streitigen Aufwendungen außerdem zu Recht bereits im Veranlagungszeitraum der Zahlung, also im Streitjahr, geltend gemacht. Dies entspricht dem auch im Rahmen des § 35a EStG geltenden Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG (vgl. statt aller Schmidt / Krüger, EStG, Kommentar, § 35a Rz. 28, m.w.N., und Frotscher / Kratz, EStG, § 35a Rz. 99a). Dass es ihm als Mieter aufgrund des durch das BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 eingeräumten (Wahl-) Rechts alternativ auch möglich gewesen wäre, die Steuerermäßigung nach § 35a EStG erst im Jahr der Abrechnung, also im Folgejahr, in Anspruch zu nehmen, da es sich offenbar um wiederkehrende Dienst-/Werkleistungen handelt, ist nicht entscheidungserheblich.

2. Der Beklagte hat es zu Unrecht abgelehnt, den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid vom 12. Juni 2015 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dahingehend zu ändern, dass die streitigen Aufwendungen des Klägers nach Maßgabe des § 35a EStG steuermindernd berücksichtigt werden. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift vorliegend erfüllt.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsachen oder Beweismittel trifft.

aa) Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 48/82, BStBl II 1985, 117, und vom 9. August 1991 III R 24/87, BStBl II 1992, 65, sowie Klein / Rüsken, AO, Kommentar,12. Auflage, § 173 Rz. 21, m.w.N.). Der Umstand, dass und in welchem Umfang im Streitjahr anteilig auf den Kläger entfallende Aufwendungen für welche konkreten nach § 35a EStG begünstigten Dienst- oder Werkleistungen getätigt worden sind, ist eine Tatsache i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, deren Berücksichtigung eine Minderung der bisher festgesetzten Steuer um 105 € zur Folge hat und insoweit zur Entstehung einer niedrigeren Steuer führt.

bb) Diese Tatsache ist dem Beklagten unstreitig erst sieben Monate nach Erteilung des (bestandskräftigen) Einkommensteuerbescheids vom 12. Juni 2015 und damit „nachträglich” i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO durch den Änderungsantrag des Klägers vom 8. Januar 2016 und die diesem beigefügte Betriebskostenabrechnung bekannt geworden.

cc) Den Kläger trifft – auch unter Berücksichtigung seiner Ausbildung und Tätigkeit als Steuerberater – kein grobes Verschulden an dem nachträglichen Bekanntwerden der vorgenannten Tatsache.

(1) Als grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 Satz 2 AO hat der Steuerpflichtige sowohl Vorsatz als auch grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Die hier allein in Betracht kommende grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. Juni 1984 VI R 181/80, BStBl II 1984, 693, vom 19. Dezember 2006 VI R 59/02, BFH/NV 2007, 866, und BFH in BStBl II 1992, 65, sowie Klein / Rüsken, a.a.O., § 173 Rz. 112, m.w.N.). Ob ein Beteiligter in diesem Sinne grob fahrlässig gehandelt hat, ist im Wesentlichen eine im jeweiligen Einzelfall zu entscheidende Tatfrage (BFH in BStBl II 1992, 65, m.w.N.).

(2) Im Streitfall hat der Kläger nicht grob fahrlässig gehandelt. Zwar ist bei ihm aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit als Steuerberater ein strengerer Sorgfaltsmaßstab anzulegen als bei Steuerpflichtigen, die als Laien keine fachkundige Ausbildung absolviert haben und daher über keinerlei steuerrechtliche Vorkenntnisse verfügen. Auf die – bei Steuerberatern zu unterstellende – Kenntnis der steuerlich relevanten Rechtsvorschriften kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Denn die unterlassene Eintragung der streitigen Aufwendungen in das Erklärungsformular war ebenso wenig wie deren erst spätere Geltendmachung und der Verzicht auf eine vorsorgliche Einspruchseinlegung gegen den Bescheid vom 12. Juni 2015 nicht auf grob schuldhafte Unkenntnis der einschlägigen Steuerrechtsvorschriften zurückzuführen. Maßgeblicher Grund für die erst nach Eintritt der Bestandskraft erfolgte Geltendmachung der streitigen Aufwendungen und damit für deren nachträgliches Bekanntwerden war vielmehr, dass dem Kläger die Betriebskostenabrechnung, aus der sich die Entstehung nach § 35a EStG abziehbarer Aufwendungen sowie deren Art und Höhe ergaben, selbst erst im Dezember 2015, also ein halbes Jahr nach Durchführung der Einkommensteuerveranlagung für 2014, von der Verwaltungsgesellschaft erhalten hat. Vor Übersendung dieser „Rechnung”, deren Erhalt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 und 3 EStG ist, besaß der Kläger weder positive Kenntnis von der Entstehung gemäß § 35a EStG begünstigter Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach, noch kannte er die Art der zugrunde liegenden Tätigkeiten. Selbst wenn im Hinblick auf den regelmäßig wiederkehrenden Charakter der in Rede stehenden Dienstleistungen die Annahme nahelag, dass dem Grunde nach auch im Streitjahr derartige Aufwendungen anfallen würden, so stand dies keineswegs sicher fest. Insoweit hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen, dass nach seiner Erinnerung in zwei – allerdings nicht aktenkundigen – Vorjahren überhaupt keine nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entstanden seien. Erst Recht waren für den Kläger, der die Leistungen als Mieter nicht in Auftrag gegeben hat, deren Art und Umfang im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe nicht vorhersehbar. Insbesondere konnte und musste er nicht davon ausgehen, dass der im Streitjahr nach § 35a EStG abziehbare Betrag dem Vorjahresbetrag entspricht. Abgesehen davon, dass sich die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen mit 525 € gegenüber den beiden aktenkundigen Vorjahren (2012: 382 € und 2013: 410 €) nicht zuletzt aufgrund der allgemeinen Preisentwicklung stark erhöht haben, sind auch diverse weitere – in den Vorjahresbescheinigungen nicht ausgewiesene – Dienstleistungen wie etwa Winterdienst, Wartung der Aufzugs- und Feuermeldeanlagen und Alarmüberwachung im Streitjahr hinzugekommen.

Im Übrigen knüpft § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG – wie bereits dargelegt – die „Inanspruchnahme” der Steuervergünstigung, d.h. ihre förmliche Beantragung durch Eintragung der entsprechenden Angaben in das amtliche Erklärungsformular, u.a. an den „Erhalt” einer „Rechnung”. Nach der Gesetzesformulierung handelt es sich – ähnlich wie beim Vorsteuerabzug nach § 15 UStG – um eine materielle Tatbestandsvoraussetzung. Ebenso wie § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG darauf abstellt, dass der Unternehmer eine Rechnung „besitzt”, verlangt § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG, dass der Steuerpflichtige eine solche „erhalten hat”. Die Rechnung muss ihm also zugänglich gemacht worden sein. Diesem Erfordernis kommt neben der reinen Nachweisfunktion gerade in solchen Fällen, in denen der Steuerpflichtige – wie hier – als Mieter selbst nicht Auftraggeber der Dienstleistung ist, Bedeutung insofern zu, als erst der Erhalt der Rechnung dem Steuerpflichtigen die Kenntnis von Grund, Art und Höhe der betreffenden Aufwendungen verschafft.

An dem grundsätzlichen Erfordernis, eine Rechnung „erhalten” zu haben, ändert auch die in Rz. 49 des BMF-Schreibens vom 10. Januar 2014 für Wohnungseigentümer und Mieter vorgesehene Nachweiserleichterung nichts, wonach es bei diesen Personen ausreicht, wenn der Steuerpflichtige die Nachweise auf Verlangen des Finanzamts vorlegen kann. Denn auch nach Rz. 49 des vorzitierten BMF-Schreibens „müssen” die sich aus Rz.47 ergebenden Nachweise (d.h. die Jahres- und / oder Betriebskostenabrechnung) „vorhanden sein”.

(3) Soweit der Beklagte ein grobes Verschulden darin sieht, dass der Kläger die streitigen Aufwendungen bei Abgabe seiner Steuererklärung nicht wenigstens geschätzt bzw. unter Hinweis auf deren erst spätere Geltendmachung auf eine insoweit gemäß § 165 AO vorläufige oder eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) hingewirkt hat, teilt der Senat diese Auffassung nicht.

(a) Nach § 150 Abs. 2 Satz 1 AO sind die Angaben in den Steuererklärungen wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Den Steuererklärungen müssen gemäß § 150 Abs. 4 Satz 1 AO die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen vorzulegen sind. Um eine Steuererklärung vollständig und wahrheitsgemäß abgeben zu können, muss ein Steuerpflichtiger das Erklärungsformular gewissenhaft durchlesen und eine darin ausdrücklich gestellte, auf einen bestimmten Vorgang bezogene Frage wahrheitsgemäß und vollständig beantworten (st. Rspr., vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2002 III R 32/00, BFH/NV 2003, 441, und vom 21. April 1988 IV R 215/85, BStBl II 1988, 863, sowie BFH in BStBl II 1992, 65).

Der amtliche Erklärungsvordruck sieht in den die haushaltsnahen Dienst- und Handwerkerleistungen betreffenden Rubriken (Zeilen 71 ff des Mantelbogens) neben Angaben zur „Art der Tätigkeit / Aufwendungen” lediglich die Eintragung eines – exakt zu beziffernden – Betrags vor. Ist dem Steuerpflichtigen – wie hier – aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe nicht positiv bekannt, dass in dem betreffenden Jahr überhaupt nach § 35a EStG begünstigte Aufwendungen angefallen sind, geschweige denn deren konkrete Art und Höhe, so ist er weder zu einer schätzweisen, eben nicht seinem „besten Wissen” entsprechenden Angabe verpflichtet, noch ergibt sich aus dem Gesetz für diese Fälle eine Verpflichtung, bei Abgabe der Steuererklärung auf die Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks oder eines Vorbehalts der Nachprüfung hinzuwirken. Eine derartige Verpflichtung lässt sich auch nicht aus der „Anleitung zur Einkommensteuererklärung” (Merkblatt) herleiten. Hier wird vielmehr ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Aufwendungen (zu ergänzen: nach Art und Betrag) in die jeweilige Zeile einzutragen sind und dass sowohl bei Aufwendungen im Rahmen einer haushaltsnahen Dienstleistung als auch bei Handwerkerleistungen „die Steuerermäßigung davon abhängig ist, dass Sie für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten haben..”. Wie zu verfahren ist, wenn diese Rechnung dem Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe (noch) nicht vorliegt, lässt die Anleitung offen.

(b) Soweit sich der Beklagte zur Begründung seiner abweichenden Auffassung auf das BFH-Urteil vom 9. November 2011 VIII R 18/08 (BFH/NV 2012, 370) beruft, hält der erkennende Senat den dort zugrunde liegenden Sachverhalt in entscheidungserheblicher Hinsicht für nicht mit dem Streitfall vergleichbar.

In dem herangezogenen Referenzfall waren die Steuerpflichtigen an einer ausländischen Investmentgesellschaft beteiligt. Ihre Fondsanteile hatten sie zwei Jahre vor den streitigen Veranlagungszeiträumen erworben. Für das erste der beiden Streitjahre war ihrer Steuererklärung keine Anlage AUS beigefügt. Das für ausländische Kapitalerträge vorgesehene Feld des Mantelbogens enthielt keinen Eintrag. In der Anlage KAP hatten die Steuerpflichtigen inländische und ausländische (positive) Kapitalerträge erklärt, jedoch keine Verluste aus dem streitigen Fonds. Für das zweite Streitjahr reichten sie neben einer Anlage KAP, in der in- und ausländische positive Kapitalerträge angegeben waren, auch eine Anlage AUS ein, die positive Einnahmen des Ehemannes aus einer anderen ausländischen Beteiligung auswies. Der BFH sah einen grob schuldhaften, die Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ausschließenden Verstoß gegen die den Steuerpflichtigen gemäß § 150 AO obliegende Offenbarungspflicht darin, dass sie weder in den abgegebenen Anlagen KAP die Frage nach ausländischen Investmentanteilen beantwortet noch trotz Kenntnis ihrer ausländischen Fondsbeteiligung für das erste Streitjahr eine Anlage AUS eingereicht hatten. Für das zweite Streitjahr wertete der BFH es als grobes Verschulden, dass in der eingereichten Anlage AUS der Name der Fondsgesellschaft nicht eingetragen worden und die Erklärung daher nicht vollständig war. Der Verschuldensvorwurf des BFH bezog sich ausweislich der Ausführungen in den Urteilsgründen (Rz. 17 bei juris) darauf, dass die Steuerpflichtigen „ihre Beteiligung an dem N-Fonds dem Grunde nach nicht offengelegt” hatten, obwohl sie von ihrer Beteiligung „wussten”.

Insofern unterscheidet sich die Sachlage im Streitfall entscheidungserheblich von dem Sachverhalt, über den der BFH zu befinden hatte. Denn anders als dort hatte der Kläger im Streitfall bei Abgabe der Steuererklärung keine positive Kenntnis davon, dass auf ihn anteilig entfallende Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen im Streitjahr überhaupt dem Grunde nach entstanden waren. Im Unterschied zu den Klägern des BFH-Urteils, die als Inhaber der betreffenden Fondsanteile selbst und unmittelbar an dem einkünfterelevanten Rechtsverhältnis beteiligt waren, war der Kläger im vorliegenden Fall nicht Vertragspartei der den streitigen Aufwendungen zugrunde liegenden Auftrags- und Dienstverhältnisse.

Ein nicht unwesentlicher Unterschied besteht auch insofern, als sich im Urteilsfall des BFH (VIII R 18/08) sowohl aus der Anlage AUS als auch aus dem zugehörigen Merkblatt die Verpflichtung der Steuerpflichtigen ergab, Angaben über die Namen der einzelnen Fonds auch dann zu machen, wenn die Höhe der Erträge zum Zeitpunkt der Erstellung der Steuererklärung noch nicht bekannt war (vgl. Leitsatz 2 der BFH-Entscheidung vom 9. November 2011 VIII R 18/08, BFH/NV 2012, 370). An einem entsprechenden Hinweis auf die Notwendigkeit bestimmter Minimalangaben fehlt es indes – wie vorab dargelegt – in der Anleitung zur Ausfüllung der Rubriken in den Zeilen 71 ff des Mantelbogens zum amtlichen Erklärungsvordruck.

Schließlich zeichnet sich die Situation im Streitfall durch die Besonderheit aus, dass das BMF in offenkundiger Kenntnis der bei Mietern und Wohnungseigentümern typischerweise auftretenden Problematik, dass sie die „Rechnung” i.S. des § 35a Abs. 5 EStG für Aufwendungen im Erklärungszeitraum oftmals erst nach Ablauf der Frist für die Abgabe ihrer Steuererklärung von ihrem Vermieter bzw. Verwalter erhalten, für diesen Personenkreis in Bezug auf wiederkehrende Leistungen ein Wahlrecht geschaffen hat, die betreffenden Aufwendungen entweder bereits in der Steuererklärung des Jahres geltend zu machen, in dem die Zahlung erfolgt ist, oder erst in der Erklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem ihnen die Abrechnung erteilt worden ist. Dieses über die gesetzliche Regelung des § 11 Abs. 2 EStG hinausgehende Wahlrecht kann der Steuerpflichtige aber nur und erst dann sinnvoll ausüben, wenn er weiß, dass und in welcher Höhe nach § 35a EStG begünstigte Aufwendungen in dem betreffenden Jahr angefallen sind. Andernfalls geht er das Risiko ein, im Folgejahr den abziehbaren Höchstbetrag zu überschreiten. Auch ist nur schwer nachvollziehbar, warum die Verwaltung dem Steuerpflichtigen einerseits großzügig die über die gesetzliche Regelung des § 11 Abs. 2 EStG hinausgehende Möglichkeit einräumt, die in Rede stehenden Aufwendungen erst in der Erklärung für das Folgejahr geltend zu machen, andererseits aber eine sich nicht aus dem Gesetz ergebende Verpflichtung des Steuerpflichtigen annimmt, in der Steuererklärung für das Jahr der (mutmaßlichen) Zahlung bereits vorsorglich darauf hinzuweisen, dass möglicherweise nach § 35a EStG abziehbare Aufwendungen noch unbekannter Art und Höhe angefallen sein könnten, verbunden mit der Anregung, die Veranlagung deshalb vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchzuführen.

Eine derartige Vorgehensweise erscheint auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie sinnvoll. Denn der Beklagte hätte auch für den Fall, dass die Veranlagung (teilweise) vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt worden wäre, nach Wegfall der Ungewissheit (d.h. Nachreichung der bezifferten und ihrer Art nach benannten Aufwendungen und Vorlage der Betriebskostenabrechnung) bzw. der endgültigen Prüfung einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2014 erlassen müssen. Der Arbeitsaufwand wäre unabhängig von der Rechtsgrundlage für die Änderung (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder §§ 164 Abs. 2, 165 Abs. 2 AO) in beiden Fällen derselbe gewesen.

(4) Dem Kläger kann grobes Verschulden auch nicht etwa deswegen vorgeworfen werden, weil er es unterlassen hat, gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21. Juni 2015 Einspruch einzulegen, um den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern.

Der Senat verkennt nicht, dass dem Kläger zur Erreichung seines angestrebten Ziels neben der tatsächlich gewählten noch weitere (ggf. weniger streitanfällige) Handlungsoptionen (vgl. hierzu Herrlein, WuM 2007, 54 ff) zur Verfügung gestanden hätten. Das bloße Vorhandensein alternativer Verfahrensmöglichkeiten rechtfertigt jedoch nicht die Annahme groben Verschuldens. Dies gilt erst recht, wenn die aufgezeigte Handlungsalternative – wie etwa die Einspruchseinlegung – ebenfalls rechtlichen Bedenken begegnet.

Nach § 350 AO ist zur Einlegung des Einspruchs nur befugt, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Die Zulässigkeit des Einspruchs setzt danach voraus, dass der Einspruchsführer eine Beschwer schlüssig vorträgt (vgl. hierzu statt aller Klein / Brockmeyer, AO, Kommentar, 12. Auflage, § 350 Rz. 3, m.w.N.). Darüber hinaus soll gemäß § 357 Abs. 3 Satz 2 AO bei der Einlegung des Einspruchs angegeben werden, inwieweit der Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird.

Dem Kläger, der vor Erhalt der Betriebskostenabrechnung nicht einmal sicher wusste, ob im Streitjahr überhaupt, geschweige denn in welcher Art und Höhe auf ihn anteilig entfallende Aufwendungen nach § 35 EStG entstanden waren, wäre mit dem vagen Hinweis auf die bloße Möglichkeit einer derartigen Kostenentstehung eine schlüssige Darlegung seiner Beschwer nicht möglich gewesen. Da ihm bei Ablauf der Rechtsbehelfsfrist die Betriebskostenabrechnung noch nicht vorlag, war zudem der Ermäßigungstatbestand des § 35a EStG, namentlich des Absatzes 5 Satz 3 dieser Vorschrift, (noch) nicht erfüllt mit der Folge, dass ihn der – somit rechtmäßige – Einkommensteuerbescheid vom 12. Juni 2015 objektiv nicht beschwerte.

(5) Bei dieser Sachlage kommt der zwischen den Beteiligten ebenfalls streitigen Frage, ob das Verhalten des Beklagten in den Vorjahren, namentlich die Nichtbeanstandung derselben vom Kläger alljährlich praktizierten Vorgehensweise, der Annahme eines groben Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Satz 2 AO entgegensteht, keine entscheidungserhebliche Bedeutung mehr zu.

3. Ebenfalls keiner Vertiefung bedarf die Frage, ob der Kläger im Hinblick darauf, dass er die seinen Ermäßigungsanspruch nach § 35a EStG begründende „Rechnung”, die nach Absatz 5 Satz 3 dieser Vorschrift Abzugsvoraussetzung und mithin Tatbestandsmerkmal ist, erst im Dezember 2015 erhalten hat, eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung auch nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beanspruchen könnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 13/02, BStBl II 2003, 554 zur Erteilung einer Spendenbescheinigung, und Klein / Rüsken, a.a.O., § 173 Rz. 47).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen, weil im Streitfall keiner der in § 115 Abs. 2 FGO abschließend aufgezählten Zulassungsgründe vorliegt. Insbesondere weicht der erkennende Senat mit seiner Entscheidung im Streitfall wegen der in den Gründen dargelegten Sachverhaltsunterschiede nicht i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO von den tragenden Rechtssätzen ab, die der BFH im Urteil vom 9. November 2011 VIII R 18/08 (BFH/NV 2012, 370) aufgestellt hat. Da die Frage, ob dem Steuerpflichtigen grobes Verschulden i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vorzuwerfen ist, unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu prüfen und zu entscheiden ist, kommt der Rechtssache auch keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.