Tatbestand

Streitig ist die steuerliche Anerkennung eines Zuwendungsnießbrauchs.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2013 nach § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre 1992 geborene, gemeinsame Tochter begann im Oktober 2011 in A mit dem Studium.

Der Kläger ist Handwerksmeister und erzielt seit dem Jahr 1992 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sein Betrieb befindet sich in B, … straße x. Die Klägerin ist alleinige Eigentümerin des Betriebsgrundstücks, das sie mit Vertrag vom xx.xx. 1991 erworben und im Anschluss bebaut hatte. Nach Fertigstellung im Jahr 1995 vermietete sie die „Halle mit Werkstattgebäude” an den Kläger und erklärte fortan laufende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Mietvertrag vom xx.xx. 1996, Bl. 13 ff. Allgemeine Akte). Der Kläger machte die Mietzahlungen als Betriebsausgaben geltend. Für das Streitjahr 2013 erklärte die Klägerin nachträgliche Einkünfte aus der Vermietung dieses Objekts i.H.v. 996 EUR (Bl. 145 ESt-Akte). Darüber hinaus bezog und bezieht die Klägerin laufende Einkünfte aus einem Anstellungsverhältnis bei ihrem Ehemann.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx. 2012 räumte die Klägerin ihrer Tochter ab dem 1. Januar 2013 einen bis zum 31. Dezember 2017 befristeten, unentgeltlichen Nießbrauch an dem Betriebsgrundstück ein (UR xxxx/xxxx des Notariats C, Bl. 34 ff. FG-Akte). Der Nießbrauch zugunsten der Tochter wurde ins Grundbuch eingetragen. Ihr stehen die Einnahmen in voller Höhe zu und sie trägt alle Lasten des Grundbesitzes. Seit dem 1. Januar 2013 vermietet die Tochter das Betriebsgebäude an ihren Vater (vgl. Mietvertrag vom 1. Januar 2013, Bl. 28 ff. FG-Akte), welcher dieses unverändert im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit als Handwerker nutzt(e).

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Jahr 2013 erkannte das Finanzamt (FA) die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der Tochter steuerlich nicht an, da insoweit ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vorliege. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2013 erhöhte es daher die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung um die bisher in der Einkommensteuererklärung der Tochter angegebenen laufenden Einkünfte aus der Vermietung des Objekts … straße x in B auf insgesamt 8.802 EUR und ermittelte so ein zu versteuerndes Einkommen von 95.443 EUR. Mit Bescheid vom 1. April 2015 setzte esdie Einkommensteuer für das Jahr 2013 auf 18.004 EUR fest.

Gegen diesen Bescheid ließen die Kläger Einspruch einlegen und zur Begründung ausführen, die laufenden Einkünfte aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks seien nicht bei der Klägerin, sondern bei deren Tochter anzusetzen. Die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten ihrer Tochter stelle keinen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO dar, weil für die Gestaltung außersteuerliche Gründe maßgeblich gewesen seien. Das FA änderte aus nicht mehr strittigen Gründen die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2013 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und setzte mit Bescheid vom 10. September 2015 die Einkommensteuer für das Jahr 2013 auf nunmehr 17.720 EUR fest. Im Übrigen blieb es bei seinem Standpunkt, dass der Zuwendungsnießbrauch im vorliegenden Fall einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.d. § 42 AO darstelle, und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit ihrer am 13. Oktober 2015 beim FA eingereichten Klage machen die Kläger geltend, der zugunsten ihrer Tochter bestellte Zuwendungsnießbrauch stelle keinen Gestaltungsmissbrauch dar und sei daher steuerlich anzuerkennen. Die Behauptung des FA, die Gestaltung der Kläger diene einzig und allein der Steuerersparnis, sei nicht zutreffend.

Die Tochter erhalte durch den Nießbrauch an einer vermietbaren Immobilie die laufenden Mittel zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts während des Studiums. Aus Sicht der Mutter hätte auch ein Nutzungsrecht an einer beliebigen anderen, an Dritte vermieteten Immobilie diesen Zweck erfüllt. Außerdem habe die Klägerin die Tochter bereits zuvor mit den Einnahmen aus dem Mietverhältnis finanziell unterstützt. Es sei daher naheliegend gewesen, dass die Mietzahlungen unmittelbar an die Tochter erfolgten, was man im Ergebnis mit dem Zuwendungsnießbrauch erreicht habe.

Die zeitliche Begrenzung des Nießbrauchs trage neben der Absicht, die Tochter während ihres Studiums mit laufenden monatlichen Einnahmen zu unterstützen, zusätzlich dem Umstand Rechnung, dass die Mieteinkünfte ab dem Jahr 2018 der Altersabsicherung der Kläger dienen sollten. Eigentümern von Immobilien stehe es frei, diese ohne jede Auflage oder Einschränkung zu übertragen oder im Zuge einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung mit dem Erwerber eine wie auch immer geartete Nutzungsmöglichkeit für sich vorzusehen (vgl. BFH, Urteil vom 10. Dezember 2003 IX R 12/01, BStBI. II 2004, 643).

Der Bundesfinanzhof – BFH – gehe auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich an einem Grundstück bestellen, davon aus, dass der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele (BFH, Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208; vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216). Voraussetzung hierfür sei, dass der Nießbraucher tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters einnehme. Da im vorliegenden Fall der Mietvertrag zwischen Tochter und Kläger zivilrechtlich wirksam geschlossen sei und sowohl in Gestaltung als auch in der Durchführung des Vereinbarten unstreitig dem zwischen Fremden Üblichen entspreche, seien die Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung erfüllt. Dass es sich nicht um eine fremdvermietete Immobilie handele, sondern diese an eine nahe stehende Person vermietet werde, sei bei der hier vorliegenden fremdüblichen Ausgestaltung für die steuerliche Anerkennung des Nießbrauchs unerheblich.

Die Auffassung des FA, die Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Vermietung an den Kläger widerspreche der Zielsetzung des § 12 Nr. 2 EStG, sei nicht zutreffend. Der hier gewährte Nießbrauch sei nicht auf die Vermietung an Angehörige beschränkt. Eine Kündigung sowie eine Fremdvermietung seien grundsätzlich möglich. Wirtschaftlich seien Kündigungen von Mietern sowie Neuvermietungen aber immer mit Aufwendungen verbunden und deshalb bei regelmäßig zahlenden Pächtern wirtschaftlich nicht sinnvoll.

Das vom FA in seiner Einspruchsentscheidung angeführte BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90, BFHE 162, 321) betreffe einen anderen Sachverhalt. Im Urteilsfall sei ein dem Betriebsinhaber gehörendes, betrieblich genutztes Grundstück per Zuwendungsnießbrauch auf ein Kind übertragen und anschließend von diesem an den Betriebsinhaber (zurück)vermietet worden. Im vorliegenden Fall habe das betrieblich angemietete Grundstück jedoch noch nie dem Kläger und Betriebsinhaber gehört. Eigentümerin und Bauherrin sei von Beginn an dessen Ehefrau, die Klägerin, gewesen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2013 vom 1. April 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2015 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung von um 7.806 EUR geringeren Einkünften festgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die Einkünfte aus der Vermietung des Objekts … straße x in B seien der Klägerin zuzurechnen, da es sich bei der Bestellung des Zuwendungsnießbrauchs an diesem Grundstück zugunsten der Tochter der Kläger um einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO handele. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne dieser Vorschrift sei nach ständiger Rechtsprechung gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt werde, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen sei, der Steuerminderung dienen solle und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400).

Die von den Klägern jeweils mit ihrer Tochter geschlossenen Vereinbarungen – die Nießbrauchsbestellung vom xx.xx. 2012 und der Mietvertrag vom 1. Januar 2013 – seien in ihrer Gesamtheit unangemessen i.S.d. § 42 AO. Die Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der gemeinsamen Tochter und die anschließende Anmietung des Grundstücks durch den Kläger als notwendige Betriebsgrundlage für sein Unternehmen seien Teile eines Gesamtplanes. Das Ziel dieser Gestaltung bestehe allein darin, die steuerliche Abzugsfähigkeit laufender Zuwendungen an die studierende Tochter bis zur Vollendung ihres 25. Lebensjahres zu erreichen. Wiederkehrende Zuwendungen an die unterhaltsberechtigte Tochter seien einkommensteuerrechtlich nicht abzugsfähig, da sie bereits durch den Anspruch auf Kindergeld bzw. den Kinderfreibetrag abgegolten seien. Ein Abzug als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33a Abs.1 EStG scheide aus, solange die Tochter der Kläger das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet habe. Die Gestaltung der Kläger führe indes dazu, dass die Mietaufwendungen des Ehemanns, die bislang der Ehefrau als steuerpflichtige Einnahmen zugeflossen und damit für die Kläger ertragsteuerlich ohne Auswirkung gewesen seien, nunmehr aufgrund der Bestellung des Nießbrauchs direkt der Tochter zuflössen und bei den Klägern nicht mehr der Besteuerung unterlägen, sodass sich für diese aus den Mietzinszahlungen erstmals eine steuermindernde Auswirkung ergebe.

Bestellten Eltern ihrem Kind einen befristeten Nießbrauch an einem Grundstück und vermiete das Kind den Grundbesitz anschließend an die Eltern zurück, stelle dies nach der vom BMF in seinem Schreiben vom 30. September 2013 (BStBl. I 2013, 1184 Rn. 17) unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH vom 18. Oktober 1990 (IV R 36/90, BFHE 162, 321) vertretenen Rechtsauffassung regelmäßig einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar. Der Einwand der Kläger, das fragliche Betriebsgrundstück habe – anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall – dem Ehemann als Betriebsinhaber nie gehört, sondern sei von diesem schon immer angemietet worden, führe zu keinem anderen Ergebnis. Zwar seien nach dem Grundsatz der Subjektbezogenheit der Einkünfteermittlung auch im Fall der Zusammenveranlagung die Einnahmen und Ausgaben dem jeweiligen Ehegatten zuzurechnen. Für die Frage der Unterhaltsgewährung an die Tochter sowie der Angemessenheit der hierzu gewählten Gestaltung seien die Kläger jedoch als Vermögensgemeinschaft anzusehen. Die vorliegende Gestaltung sei ausschließlich im wirtschaftlichen und steuerlichen Interesse der Kläger als zusammenveranlagte Ehegatten und Eltern begründet und führe zu einem gesetzlich nicht gewollten Steuervorteil. Dieser liege anders als in dem der Entscheidung des BFH vom 18. Oktober 1990 zugrundeliegenden Sachverhalt nicht darin, dass durch den Nießbrauch verbunden mit dem Abschluss eines Mietvertrags erstmals der Betriebsausgabenabzug begründet worden sei, sondern im Wegfall einer Einkunftsquelle bei der Klägerin.

Zwar gehe der BFH auch bei einem zeitlich begrenzten Zuwendungsnießbrauch, den Eltern ihren Kindern bürgerlich-rechtlich wirksam an einem Grundstück bestellen, davon aus, dass der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehe, wenn er tatsächlich im Verhältnis zum Mieter die Stellung eines Vermieters einnehme (BFH, Urteile vom 13. Mai 1980 VIII R 75/79, BFHE 131, 208; vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216; vom 31. Oktober 1989 IX R 216/84, BFHE 159, 319; vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122). In den entschiedenen Fällen habe es sich jedoch um fremdvermietete Grundstücke gehandelt. Es habe demnach nicht die im Streitfall gegebene Situation vorgelegen, dass der Kläger das Grundstück für eigene betriebliche Zwecke benötigt habe. Wer ein Grundstück für eigenbetriebliche Zwecke benötige, überlasse allenfalls seinem Ehegatten das Eigentum, bestelle jedoch nicht einem anderen ein unentgeltliches Nutzungsrecht daran. Nach dem notariellen Vertrag vom xx.xx. 2012 habe der Kläger der Nießbrauchbestellung gleichwohl zugestimmt. Eine solche Nießbrauchbestellung sei unter fremden Dritten nicht denkbar.

Ein anderes Ergebnis lasse sich auch nicht aus der steuerlichen Behandlung der Vermietung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den Eigentümer herleiten. Der BFH habe die Verpachtung durch den Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer für den Fall anerkannt, dass der Pachtvertrag kurzfristig kündbar sei (Urteil vom 11. März 1976 IV R 119/72; BFHE 118, 356). Vermiete der Vorbehaltsnießbraucher an den neuen Eigentümer, so liege hierin regelmäßig bereits deshalb kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten, weil mit der Eigentumsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt – anders als hier – einleuchtende außersteuerliche Gründe, nämlich die schrittweise Vollziehung des vermögensrechtlichen Generationswechsels verfolgt würden. In Fällen wie dem vorliegenden könne es demgegenüber nicht darauf ankommen, ob der Mietvertrag kündbar sei. Solange die Tochter von ihrem Kündigungsrecht tatsächlich nicht Gebrauch mache, müsse davon ausgegangen werden, dass die Vertragschließenden die der Zielsetzung des § 12 Nr. 2 EStG widersprechende Verbindung von unentgeltlicher Einräumung des Nutzungsrechts und entgeltlicher Vermietung an den Kläger bestehen lassen wollten.

Im Übrigen sei davon auszugehen, dass eine missbräuchliche Gestaltung auch darin liegen könne, dass – wie hier – die Dauer des befristeten Nießbrauchs auf die Unterhaltsbedürftigkeit des Nießbrauchers abgestimmt sei (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2013, BStBI. I 2013, 1184, Rn. 17). Ziel der Gestaltung sei vorliegend die Unterhaltsgewährung an die Tochter. Der hierfür gewählte Weg sei umständlich und führe zu zusätzlichen Kosten wie z.B. die bei der Nießbrauchbestellung anfallenden Notar- und Gerichtsgebühren. Die Gestaltung sei daher insgesamt unangemessen und führe zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil.

Am 16. September 2016 hat der Berichterstatter die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert; am 13. Dezember 2016 wurde die Sache mündlich verhandelt. Auf die Niederschriften über den Erörterungstermin sowie die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.