Keine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bei einer vGA wegen zu geringen Mietzahlungen einer GmbH an eine nahestehende Person eines Gesellschafters
Leitsatz
Sowohl offene als auch vGA einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter oder an die Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft sind tatbestandlich keine freigebigen Zuwendungen i:S.d. § 7 Abs. 1 Nr.1 ErbStG. Die sich durch die Gewinnminderung der Kapitalgesellschaft ergebenden Folgen werden auf der Seite der Kapitalgesellschaft durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auf der Seite des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters durch § 20 Abs.1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelt.
Gesetze: KStG 2002 § 8 Abs 3 S 2, ErbStG 1997 § 7 Abs 1, EStG 2002 § 20 Abs 1 Nr 1 S 2
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Streitig ist, inwieweit verdeckte Gewinnausschüttungen an eine einem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehende Person als freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) der Gesellschaft an die nahestehende Person der Schenkungsteuer unterliegen. In vorliegenden Verfahren ist streitbefangen der Schenkungsteuerbescheid vom , mit dem die Zuwendung der A + B GmbH an die Klägerin zum i.H.v. 47.574 EUR der Schenkungsteuer unterworfen werden.
Die Klägerin ist Eigentümerin einer Immobilie, die an die A + B Elektro GmbH vermietet ist. Außerdem ist die Klägerin Ehefrau bzw. Mutter der beiden Gesellschafter der GmbH.
Im Rahmen einer durchgeführten Außenprüfung bei der A + B Elektro GmbH für die Jahre 2007 – 2010 wurden verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an Herrn C, Ehemann der Klägerin, festgesetzt. Entsprechend wurden auch die Einkommensteuerbescheide 2007 – 2010 der Eheleute C und D (Klägerin) geändert, so dass statt Mieteinkünften nunmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen zugrunde gelegt worden sind. Die Änderungsbescheide sind bestandskräftig und die Mehrsteuern bezahlt worden. Es wurden für die Betriebsprüfungsjahre folgende vGA festgesetzt und besteuert.
2007: 47.574,00 EUR
2008: 51.574,00 EUR
2009: 53.574,00 EUR
2010: 53.574,00 EUR
Als vGA wurden in den Veranlagungszeiträumen 2007 – 2010 einvernehmlich 206.296 EUR einkommensteuererhöhend berücksichtigt.
Für den Stichtag ist entsprechend der Ermittlung der vGA eine freigebige Zuwendung der GmbH an die Klägerin i.H.v. 47.574 EUR der Schenkungsteuer unterworfen worden und es sind festgesetzt worden 7.191,00 EUR Schenkungsteuer.
Hiergegen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren im vorliegenden Klageverfahren.
Die Klägerin ist der Ansicht, dass die nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) gültige vierjährige Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Für die Schenkung 2007 sei die Frist mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung der Eheleute und der Körperschaftsteuererklärung 2007 der A + B Elektro GmbH, beide im Jahr 2008, zum in Gang gesetzt worden. Diese sei zum abgelaufen. Das für alle Steuerarten (Schenkungsteuer, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer) zuständige Finanzamt (FA) H habe alle Fakten gekannt. Sowohl die Höhe des gezahlten Mietzinses, als auch Personen des Zahlenden, als auch Zahlungsempfänger, genauso das Näheverhältnis von der Klägerin zu den Gesellschaftern C und E.
Auf eine Abgabe der Schenkungsteuererklärung als Fristbeginn gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO könne es daher nicht ankommen, da dem FA vorher bereits alle Tatsachen bekannt gewesen seien.
Außerdem liege keine freigebige Zuwendung vor. Nach der Rechtsprechung des BFH stehe fest, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft den betrieblichen Rechtsbeziehungen lediglich offene und vGA sowie Kapitalrückzahlungen geben könne, aber keine freigebigen Zuwendungen. Damit stelle der Bundesfinanzhof den Vorrang des Ertragsteuerrechtes in diesen Fällen fest. Im vorliegenden Fall sei der von der Außenprüfung aufgegriffene Sachverhalt der zu geringen Mietzahlungen der GmbH an die Klägerin als vGA behandelt worden und es seien die entsprechenden einkommensteuerrechtlichen Folgen bei dem Ehepaar C und D getroffen worden. Sämtliche geänderten Bescheide seien rechtskräftig.
Die Klägerin beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom zur Zuwendung der A + B GmbH an die Klägerin zum und den dazu ergangenen Einspruchsbescheid vom aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsansicht fest. Er führt im Wesentlichen aus: Die Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO betrage die Festsetzungsfrist für Erbschaft- und Schenkungsteuer vier Jahre. Sie beginne gem. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Jahres, in dem der Schenker gestorben sei oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt habe. Soweit das Gesetz für die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist bei Schenkungen auf die Kenntnis der „Finanzbehörde” abstelle, komme es auf die Kenntnis der organisatorisch berufenen Dienststelle des örtlich zuständigen FA (Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle) an, nicht hingegen auf die Kenntnis anderer Dienststellen des FA oder anderer Steuerbehörden. Kenntnis vom Sachverhalt habe die Erbschaft- und Schenkungsteuer des FA H durch die Mitteilung für Zwecke der Schenkungsteuer der Amtsbetriebsprüfung des FA H vom erhalten. Die Festsetzungsverjährung trete somit erst mit Ablauf des ein.
Die von der Klägerin angeführte BFH-Rechtsprechung z.B. II R/12, BStBl II 2013, 930 sei aufgrund gleichlautender Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom „bezüglich der Aussage, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und vGA sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen gebe, über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.”
Das FA folge den gleichlautenden Erlassen und unterwerfe die überhöhten Mietzahlungen als gemischt freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet sowie sich mit einer Entscheidung durch die Berichterstatterin (§ 79a Abs. 3, 4 Finanzgerichtsordnung – FGO -) einverstanden erklärt.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung liegen im Streitfall nicht vor.
Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (, BStBl II 2012, 473), und in subjektiver Hinsicht den Willen den Zuwendenden zur Freigebigkeit (, BStBl II 2011, 363).
Eine freigebige Zuwendung liegt auch vor, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbstständige Leistungen aufteilen lässt (sog. gemischte Schenkung). Über eine – teilweise – Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden.
Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter erfolgen nicht freigebig. Sie Beruhen vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden, und haben jedenfalls im Verhältnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuerrechtliche Folgen ( II R 6712, BStBl II 3013, 930).
Der Annahme einer freigebigen Zuwendung der A + B GmbH an die Klägerin steht entgegen, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen oder zu den Gesellschaftern einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und vGA sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gibt.
Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter und ihr nahestehende Personen erfolgen nicht freigebig. Sie beruhen vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden, und haben daher jedenfalls im Verhältnis zu den Gesellschaftern und diesen nahestehenden Personen ausschließlich ertragsteuerrechtliche Folgen (vgl. II R/12, BStBl II 2013, 930).
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA ist gegeben, wenn eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat, das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (, BStBl II 2007, 393; vom VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127). Die Zuwendung eines Vorteils an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung beruht zumindest auch auf dem Gesellschaftsverhältnis, wenn sie nicht ausschließlich betrieblich veranlasst ist (siehe die o.g. BFH-Urteile).
Die überhöhte Mietpreiszahlung der GmbH an die Klägerin stellt eine solche vGA dar, was im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist und auch ertragsteuerrechtlich so behandelt worden ist.
Die vGA mindern das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Unter einer vGA im Sinne dieser Vorschrift ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruht, sich auf den gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Gewinnermittlung maßgebenden Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hat der BFH für den größten Teil der zu entscheidenden Fälle bejaht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Gesellschaftsfremden unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zugewendet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet (, BFH/NV 2012, 271, Rz 27; vom I R 1/11, BFHE 236, 368, BStBl II 2012, 694, Rz 10, und vom I R 19/11, BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.).
Zudem setzt die Annahme einer vGA voraus, dass die Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Körperschaft geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (, BFHE 222, 494, BStBl II 2011, 60; in BFH/NV 2012, 271, Rz 27, und in BFHE 236, 452, Rz 16, je m.w.N.).
Eine vGA besteht in ihrem Wesen darin, dass eine Beurteilung eines Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Gewinnausschüttung erscheinen lässt, vielmehr eine solche „verdeckt”. Vermögensvorteile werden den Gesellschaftern damit in einer Form zugeführt, in der sie nicht als Ausschüttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Entscheidend ist somit, ob Leistungen an den
Gesellschafter aus betrieblichen Gründen oder mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis (societatis causa) gewährt werden (, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195).
Eine vGA kann daher beispielsweise bei einem zwischen der Kapitalgesellschaft und
einem Gesellschafter geschlossenen Kaufvertrag vorliegen, nämlich wenn die Kapitalgesellschaft einen überhöhten Kaufpreis an den Gesellschafter zahlt oder wenn der vom Gesellschafter an die Gesellschaft zu entrichtende Kaufpreis unangemessen niedrig ist (, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, und vom I R 22/04, BFHE 209, 460, BStBl II 2007, 658 in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C 60a, 60c; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 265; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 80).
Nach der Rechtsprechung des , BStBl. II 2013, 930) kann die Gewährung eines unangemessenen Vermögensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an einen ihrer Gesellschafter oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft nur unter dem ertragsteuerrechtlichen Gesichtspunkt einer vGA gewürdigt, nicht aber zusätzlich als freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angesehen werden. Durch die Gewährung eines solchen Vermögensvorteils wird der für offene Ausschüttungen zur Verfügung stehende Gewinn der Kapitalgesellschaft gemindert. Die sich durch die Gewinnminderung ergebenden Folgen werden auf der Seite der Kapitalgesellschaft durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und auf der Seite des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters durch § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelt. Die vGA werden ertragsteuerrechtlich somit im Ergebnis wie offene Gewinnausschüttungen behandelt.
Die Zuwendung des Vermögensvorteils an die einem Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nahestehenden Person ist im Hinblick auf die Anwendung der Vorschriften über die vGA so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diese an die nahestehenden Personen weitergegeben (, BStBl II 2007, 830 m.w.N.).
Mit den oben ausgeführten Grundsätzen lässt es sich nicht vereinbaren, wenn eine vGA anders als eine offene Gewinnausschüttung zugleich als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an eine ihr nahestehende Person oder an einen Gesellschafter einer an ihr beteiligten Gesellschaft angesehen würde (Meinke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 16. Auflage § 7 Rz. 74; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 7 Rz. 25; Viskorf, ZIV 2012, 442, 446; vgl. dazu bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom III e 38/41, RStBl 1943, 589; , BStBl II 2013,930).
Es spielt dabei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom , BStBl I 2012, 331, Abschn. 2.6.2) und einer in der Literatur vertretenen Ansicht (Gebel in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 191 f.; Weinmann in Moench/ Weinmann, § 7 ErbStG Rz 190) keine Rolle, ob alle Gesellschafter der Kapitalgesellschaft vGA in gleicher Höhe erhalten. Auch wenn dies - wie im zu entscheidenden Sachverhalt - nicht der Fall ist und beispielsweise nur ein Gesellschafter eine überhöhte Vergütung erhält, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte nicht zu einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter. Vielmehr unterliegt die Zahlung des unangemessenen Teils der Vergütung als vGA der Einkommensteuer, da sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 219 f.; Kamps, Die Steuerberatung 2006, 107, 113 ff.). Dies schließt das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter aus. Für vGA kann insoweit nichts anderes gelten wie für Vermögensübertragungen von einem Gesellschafter auf eine Kapitalgesellschaft, die als gesellschaftsrechtliche Vorgänge nicht als freigebige Zuwendungen an die Gesellschaft zu beurteilen sind (, BFHE 218, 429, BStBl II 2008, 381; Viskorf, ZEV 2012, 442, 446).
Ob es Fälle gibt, in denen ein- und derselbe Lebenssachverhalt tatbestandlich sowohl der Einkommen- als auch der Schenkungsteuer unterfällt, und in welchem Verhältnis die beiden Steuerarten in solchen Fällen stehen (vgl. dazu , BFH/NV 2012, 229 Rz. 19) kann im Streitfall auf sich beruhen. Denn sowohl offene als auch vGA einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter oder an die Gesellschafter einer an ihr beteiligten Kapitalgesellschaft sind tatbestandlich keine freigebigen Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ( II R/12, BStBl II 2013, 930).
Festsetzungsverjährung ist im vorliegenden Fall nicht eingetreten. Nach der Rechtsprechung des , BStBl 2003, 502) kommt es soweit das Gesetz für die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist bei Schenkungen auf die Kenntnis der Finanzbehörde abstellt auf die Kenntnis der organisatorisch berufenen Dienststelle des örtlich zuständigen FA (Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle) an, nicht hingegen auf die Kenntnis anderer Dienststellen des FA oder anderer Steuerbehörden. Kenntnis vom Sachverhalt erhielt die Erbschaft- und Schenkungsteuerstelle des FA Hildesheim durch die Mitteilung für Zwecke der Schenkungsteuer der Amtsbetriebsprüfungsstelle des FA Hildesheim vom , so dass die Festsetzungsverjährung erst mit Ablauf des eintritt. Denn gem. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist der Erbschaft- und Schenkungsteuer vier Jahre. Sie beginnt gem. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BB 2016 S. 2326 Nr. 39
DStR 2016 S. 10 Nr. 47
DStRE 2016 S. 1441 Nr. 23
EFG 2016 S. 1818 Nr. 21
ErbBstg 2016 S. 288 Nr. 11
ErbStB 2016 S. 360 Nr. 12
GmbH-StB 2017 S. 26 Nr. 1
Ubg 2017 S. 68 Nr. 1
UAAAF-85006