Dienstwagenüberlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer — quo vadis?
Spannungsfeld zwischen verdeckter Gewinnausschüttung und Arbeitslohn
Erhält ein [i]Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, NWB Verlag Herne, 11. Aufl. 2013, ISBN: 978-3-482-64591-4Gesellschafter-Geschäftsführer von seiner Kapitalgesellschaft ein betriebliches Kfz zur Privatnutzung, kann dies Arbeitslohn darstellen oder zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Die Rechtsprechung des BFH ist im Detail unterschiedlich. Sogar das Konkurrenzverhältnis ist nicht ganz geklärt. Der zu Beginn dieses Jahres veröffentlichte Beschluss des I. Senats des NWB FAAAF-46562 zeigt mögliche weitere Blickrichtungen auf.
Zum Thema sind in der NWB Datenbank (Login über www.nwb.de) aufrufbar:
Muster „Dienstwagen-Überlassungsvertrag mit privater Nutzungsmöglichkeit“ NWB EAAAD-41629
Muster „Anstellungsvertrag des Gesellschafter-Geschäftsführers“ NWB AAAAD-05542
Muster „Vertrag über die Nutzung eines Privat-Pkw“ NWB GAAAB-05465
Muster „Dienstwagenvertrag“ NWB ZAAAB-05395
Eine Kurzfassung dieses Beitrags finden Sie in .
I. Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer hat von seiner GmbH einen Dienstwagen erhalten. Es ist streitig, ob er das Kfz auch für private Zwecke verwendet hat und, wenn ja, ob er hierzu befugt war. Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag enthält zur Frage einer Privatnutzung keine Vereinbarung.
Die Privatnutzung eines Kfz durch den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft kann eine verdeckte Gewinnausschüttung sein, die außerbilanziell gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Steuerbilanzgewinn hinzuzurechnen ist und für den Gesellschafter einen Bezug gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG darstellt.
1. BFH-Rechtsprechung
Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung eine Vermögensminderung (verhinderteS. 1430 [i]Grundlagen „Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC“ NWB WAAAE-85847 Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. mit § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Dabei muss diese Unterschiedsbetragsminderung die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z. B. NWB JAAAD-03650; vom - I R 2/02, BStBl 2004 II S. 131). Der für die Körperschaftsteuer zuständige I. Senat des BFH nimmt die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis an, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (z. B. NWB BAAAD-81719). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (z. B. NWB BAAAD-81719; vom - I R 83/07 NWB JAAAD-03650).
2. Prüfungsreihenfolge gemäß BFH-Rechtsprechung
Von den vorstehenden Tatbestandsmerkmalen kommt in der Praxis vor allem der Vermögensminderung, die eine Privatnutzung des Kfz voraussetzt, und der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis besondere Bedeutung zu.
a) Erste Stufe: Vorliegen einer Privatnutzung
[i]Anscheinsbeweis für PrivatnutzungZur Prüfung, ob überhaupt eine Privatnutzung stattgefunden hat, hat der I. Senat des BFH in mehreren Entscheidungen einen Anscheinsbeweis anerkannt. Danach spricht bei der Überlassung eines Dienstwagens der Beweis des ersten Anscheins aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung für eine auch private Nutzung. Der Anscheinsbeweis kann dadurch entkräftet oder erschüttert werden, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt (sog. Gegenbeweis). Der Anscheinsbeweis streitet aber insbesondere dann für eine Privatnutzung, wenn der Geschäftsführer kein Fahrtenbuch führt, keine organisatorischen Maßnahmen unternimmt, um eine Privatnutzung auszuschließen, oder wenn der Geschäftsführer auf das Kfz unbeschränkte Zugriffsmöglichkeiten besitzt (, BStBl 2012 II S. 260; vom - I R 83/07 NWB JAAAD-03650).
[i]Gegenbeweis etwa durch überwachtes Nutzungsverbot Zur Begründung des Anscheinsbeweises greift der I. Senat des BFH auf frühere Entscheidungen des für die Lohnsteuer zuständigen VI. Senats des BFH zurück. Danach wird der Anscheinsbeweis bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer wegen seiner herausragenden Position und des damit verbundenen jederzeitigen Zugriffs auf das betriebliche Kfz auch nicht dadurch entkräftet, dass für Privatfahrten Privatfahrzeuge zur Verfügung stehen ( NWB SAAAB-52999; vom - VI B 258/98 NWB LAAAA-63799). Andererseits kann etwa ein Verbot des Arbeitgebers, das Firmenfahrzeug privat zu nutzen, ausreichen, um [i]Geserich, NWB 3/2010 S. 178den Anscheinsbeweis zu erschüttern, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen wurde (, BStBl 2007 II S. 116).
b) Zweite Stufe: Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
Liegt nach den Regeln des Anscheinsbeweises eine Privatnutzung vor, geht der I. Senat des BFH nach Maßgabe folgender Grundsätze von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus:S. 1431
[i]Gesellschaftliche Veranlassung bei fehlender ErlaubnisIst die private Kfz-Nutzung des Gesellschafter-Geschäftsführers vertraglich nicht geregelt, stelle dies in Höhe der Vorteilsgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (, BStBl 2005 II S. 882). Daraus und aus den allgemeinen Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zum Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung sei abzuleiten, dass in den Fällen, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer das betriebliche Kfz ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private Zwecke nutze, eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen sei. So gesehen sei nur diejenige Nutzung des Kfz betrieblich veranlasst, welche durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt werde. Die ohne eine solche Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung sei hingegen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst (, BStBl 2012 II S. 260; vom - I R 83/07 NWB JAAAD-03650).
[i]Formeller Fremdvergleich bei beherrschendem Gesellschafter-GeschäftsführerBei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer indiziere die nicht durch eine Vereinbarung abgesicherte und ohne besondere Vorkehrungen gegen eine nicht gewollte Privatnutzung erfolgte Überlassung an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis; denn es handele sich dabei um eine Vorteilszuwendung, die nicht auf einer klaren, vorherigen Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer beruhe ( NWB JAAAD-03650). Dies folgt aus den Kriterien des formellen Fremdvergleichs (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8 Rn. 318 ff.).
c) Dritte Stufe: Bewertung
[i]Bewertung nach dem gemeinen WertIst der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt, stellt sich die Frage, wie diese zu bewerten ist. Der sich aus der verdeckten Gewinnausschüttung ergebende Vorteil ist nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Werts führe und damit einen angemessenen Gewinnaufschlag einbeziehe ( NWB BAAAD-81719; vom - I R 70/04, BStBl 2005 II S. 882). Bei der erforderlichen Schätzung könnten aber – unter Beachtung einer Bandbreite – die marktmäßigen Mietraten eines professionellen Fahrzeugvermieters nur grobe Orientierungspunkte liefern, weil Kapitalgesellschaften im Allgemeinen keine solchen Vermieter seien. Der Nutzungsüberlassende und der -empfänger würden deswegen gemeinhin auf Kostenbasis abrechnen und sich etwaige Gewinnaufschläge teilen ( NWB BAAAD-81719; vom - I R 8/06, BStBl 2012 II S. 260).
Ist – wie im Ausgangsfall – zwischen Finanzamt und GmbH streitig, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer das betriebliche Kfz auch für private Zwecke verwendet hat, spricht der Anscheinsbeweis bei der Feststellung der verdeckten Gewinnausschüttung für eine private Nutzung. Dies kann in der Praxis etwa durch die tatsächliche Überwachung eines Privatnutzungsverbots oder durch ein Fahrtenbuch entkräftet werden. Ist aber die Privatnutzung festgestellt und – wie im Ausgangsfall – vertraglich nicht geregelt, führt sie allein wegen dieser fehlenden klaren, vorherigen Vereinbarung zur verdeckten Gewinnausschüttung.
[i]Finanzverwaltung lässt im Einzelfall 1 %-Methode zuHierbei lässt es die Finanzverwaltung „aus Vereinfachungsgründen im Einzelfall“ zu, den Wert der verdeckten Gewinnausschüttung in Anlehnung an § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ff. EStG zu ermitteln, mithin nach der 1 %-Methode. Damit erspart es die Finanzverwaltung der Praxis im Einzelfall, die – mitunter schwer zu bestimmende – S. 1432„erzielbare Vergütung“ für fremdübliche Nutzungsüberlassungen inklusive Gewinnaufschlag zu ermitteln ( BStBl 2012 I S. 478).
d) Zusammenfassendes Schaubild
Abb. 1: Rechtsprechung zur verdeckten
Gewinnausschüttung
II. Behandlung als lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn
1. BFH-Rechtsprechung
[i]Anwendung der 1 %- oder FahrtenbuchmethodeErhält der Gesellschafter-Geschäftsführer ein betriebliches Kfz zur Privatnutzung, kann dies durch den Geschäftsführer-Anstellungsvertrag veranlasst sein, so dass Lohnsteuer abzuführen ist. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt für die Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend. Demnach ist die 1 %-Methode anzuwenden. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG kann stattdessen die Fahrtenbuchmethode angewandt werden.
[i]Nutzungsbefugnis/ tatsächliche NutzungGesetzlich geregelt ist hierbei nur die Bewertung (1 %-Methode oder Fahrtenbuchmethode); der Tatbestand der Privatnutzung wurde hingegen von der Rechtsprechung des BFH definiert.
2. Prüfungsreihenfolge gemäß BFH-Rechtsprechung
Der für die Lohnsteuer zuständige VI. Senat des BFH unterscheidet zwischen der Überlassung des Kfz zu privaten Zwecken (Nutzungsbefugnis) einerseits und der tatsächlichen privaten Nutzung andererseits (z. B. NWB TAAAE-01396). S. 1433
a) Erste Stufe: Nutzungsbefugnis
[i]Kein Anscheinsbeweis, auch nicht bei Gesellschafter-GeschäftsführerDer VI. Senat des BFH hat seine frühere Rechtsprechung (Beschluss vom - VI B 59/04 NWB SAAAB-52999; vom - VI B 258/98 NWB LAAAA-63799; s. oben I, 2, a) zum Anscheinsbeweis aufgegeben. Bei der Frage der Nutzungsbefugnis streite ein Anscheinsbeweis weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Fahrzeug aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung stehe, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen dürfe und nicht etwa ein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot bestehe (, BStBl 2010 II S. 848; vom - [i]Zum Anscheinsbeweis s. auch Schneider, NWB 39/2010 S. 3105VI R 56/10, BStBl 2012 II S. 362; vom - VI R 64/10 NWB TAAAE-01396). Die erforderliche Feststellung könne nicht durch den Beweis des ersten Anscheins ersetzt werden, wenn nicht feststehe, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Fahrzeug zur privaten Nutzung überlassen habe. Vielmehr sei diese Frage im gerichtlichen Verfahren unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (, BStBl 2013 II S. 920). Dies gelte auch bei angestellten Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH. Auch in einem solchen Fall lasse sich kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen sei oder der (Allein-)Geschäftsführer ein Privatnutzungsverbot generell missachte (, BStBl 2013 II S. 918, und VI R 46/11, BStBl 2013 II S. 1044).
b) Zweite Stufe: Lohnzufluss
[i]Lohnzufluss allein durch NutzungsbefugnisLiegt eine private Nutzungsbefugnis vor, führe die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines betrieblichen Kfz durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Arbeitnehmer das betriebliche Kfz tatsächlich privat nutze, zu einem lohnsteuerlichen Vorteil (, BStBl 2013 II S. 700; vom - VI R 42/12, BStBl 2013 II S. 918; vom - VI R 23/12, BStBl 2013 II S. 920). Auf die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse komme es nicht an, so der BFH. Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasse das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten. Selbst wenn der Arbeitnehmer das überlassene Kfz tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspare er sich zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kfz verausgaben müsste.
[i]Zum geldwerten Vorteil aus der Überlassung eines Dienstwagens vgl. Geserich, NWB 17/2014 S. 1256Hiervon könne nur dann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige zur privaten Nutzung des betrieblichen Kfz nicht länger befugt sei. Die Behauptung, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder diese ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genüge hingegen nicht, um die Besteuerung des Nutzungsvorteils auszuschließen (). Steht also die private Nutzungsbefugnis fest, führt dies unabhängig von der tatsächlichen Nutzung automatisch zu einem Lohnzufluss.
c) Dritte Stufe: Bewertung
[i]1 %-Methode/FahrtenbuchmethodeWenn ein als Arbeitslohn zu erfassender steuerbarer Nutzungsvorteil besteht, ist dieser entweder nach der Fahrtenbuchmethode oder, sofern ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht vorliegt, der 1 %-Regelung zu bewerten (, BStBl 2013 II S. 700; vom - VI R 46/11, BStBl 2013 II S. 1044).
Ist – wie im Ausgangsfall – zwischen Finanzamt und Geschäftsführer streitig, ob dieser das betriebliche Kfz auch für private Zwecke verwendet hat, muss bei S. 1434der Frage der Lohnzurechnung das Finanzamt die private Nutzungsbefugnis nach allgemeinen Grundsätzen nachweisen. Gelingt ihm dieser Nachweis, ist von einem Lohnzufluss auszugehen, falls die Nutzung vertraglich erlaubt war; gelingt der Nachweis nicht, liegt kein Lohn vor.
d) Zusammenfassendes Schaubild
Abb. 2: Rechtsprechung zur Lohnsteuer
III. Offene Fragen
Im Zusammenhang mit den dargestellten Rechtsprechungsgrundsätzen stellen sich zwei Fragen:
Ist das Konkurrenzverhältnis zwischen Lohnbesteuerung und verdeckter Gewinnausschüttung geklärt?
Welche Bedeutung hat die unterschiedliche Handhabung des Anscheinsbeweises für die zukünftige Rechtsprechung?
1. Konkurrenzverhältnis?
[i]Kann dieselbe Kfz-Überlassung zugleich Lohn und verdeckte Gewinnausschüttung sein?Ist der Arbeitnehmer, der ein betriebliches Kfz von einer Kapitalgesellschaft erhält, zugleich Gesellschafter (z. B. Gesellschafter-Geschäftsführer), stellt sich die Frage nach dem Konkurrenzverhältnis zwischen Lohn und verdeckter Gewinnausschüttung. Begrifflich kann die Leistung nur entweder durch das Anstellungsverhältnis oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Der I. Senat des , BStBl 2012 II S. 260) beschreibt wie folgt: S. 1435
„Die ohne eine solche [fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung] Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung ist hingegen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst.“
Nur wenn die private Nutzung durch eine fremdübliche Überlassungs- und Nutzungsvereinbarung abgedeckt ist, kann hiernach Arbeitslohn vorliegen.
Auch der VI. Senat des BFH erklärt, die unbefugte Privatnutzung eines betrieblichen Pkw habe keinen Lohncharakter (, BStBl 2013 II S. 1044, Rn. 18).
[i]Lohn und verdeckte Gewinnausschüttung schließen sich eigentlich aus In der Praxis ist aber nicht auszuschließen, dass es dennoch zu nicht übereinstimmenden Ergebnissen kommt. Denn in der Rechtsprechung ist die Abgrenzung nur scheinbar geklärt. Zwar hat der I. Senat ausgeführt, die Frage der gesellschaftlichen Veranlassung sei von den beiden BFH-Senaten übereinstimmend beantwortet (, BStBl 2012 II S. 260, unter II.2.c der Gründe mit Verweis auf VI ER -S- 4/07). Gosch (in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rn. 716) spricht hier sogar von einem „Schulterschluss“.
[i]Beim Lohn ist aber „wertende Betrachtung“ vorzunehmenDem scheint aber der VI. Senat des BFH nicht vollständig zu folgen (vgl. auch Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D Rn. 790). Vielmehr stellt er in seiner neueren Rechtsprechung auf eine „wertende Betrachtung aller Gesamtumstände“ ab (, BStBl 2012 II S. 262). Demnach liege bei einer nachhaltigen „vertragswidrigen“ privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer der Schluss nahe, dass Nutzungsbeschränkung oder -verbot nicht ernstlich gemeint seien; die unbefugte Nutzung könne sowohl durch das Beteiligungsverhältnis als auch durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein. Die Zuordnung bedürfe der wertenden Betrachtung aller Gesamtumstände des Einzelfalls, bei der immer auch zu berücksichtigen sei, dass die „vertragswidrige“ Privatnutzung auf einer vom schriftlich Vereinbarten abweichenden, mündlich oder konkludent getroffenen Nutzungs- oder Überlassungsvereinbarung beruhen und damit im Arbeitsverhältnis wurzeln könne (, BStBl 2012 II S. 262, unter II.3 der Gründe; vom - VI R 43/09, BStBl 2012 II S. 266, unter II.1.c der Gründe).
[i]Für verdeckte Gewinnausschüttung gilt hingegen der (formelle) FremdvergleichDies widerspricht aber klar der Rechtsprechung des I. Senats des BFH zumindest für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer. Bei diesen führt eine mündliche oder konkludente Nutzungsvereinbarung zur verdeckten Gewinnausschüttung, weil der formelle Fremdvergleichsmaßstab nicht erfüllt ist.
Dies bedeutet, dass die im Anstellungsvertrag eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht geregelte Privatnutzung des Kfz oder eine verbotswidrige Privatnutzung einerseits verdeckte Gewinnausschüttung ist, weil es an einer klaren, vorherigen Vereinbarung fehlt, andererseits aber auch Lohn sein kann, wenn die „wertende Betrachtung“ eine – ggf. mündliche oder konkludente – private Nutzungsbefugnis ergibt.
[i]Verdeckte Gewinnausschüttung ist vorrangigM. E. ist für die Frage des Konkurrenzverhältnisses zwischen verdeckter Gewinnausschüttung und Lohn die Auffassung des I. Senats des BFH systematisch zutreffend. Dieselbe Leistung (Privatnutzung des betrieblichen Kfz durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer) kann nicht sowohl verdeckte Gewinnausschüttung als auch Lohn sein. Ist aber aufgrund einer verbotswidrigen Nutzung oder – bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer – aufgrund einer fehlenden fremdüblichen, klaren und S. 1436im Vorhinein geschlossenen Nutzungsvereinbarung nach dem formellen Fremdvergleichsmaßstab die gesellschaftsrechtliche Veranlassung nachgewiesen, kann nicht zusätzlich eine Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis vorliegen. Auf eine „wertende Betrachtung aller Gesamtumstände“ kann es dann nicht ankommen (ebenso Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3, Teil D Rn. 790).
2. Übertragbarkeit der Rechtsprechung zur Lohnsteuer auf die verdeckte Gewinnausschüttung?
Darüber hinaus drängt sich die Frage auf, ob bei der verdeckten Gewinnausschüttung zukünftig ein Anscheinsbeweis zur Anwendung kommen kann oder ob dieser nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH aufzugeben ist. Schließlich hatte sich der I. Senat [i]Abstandnahme vom Anscheinsbeweis auch bei der verdeckten Gewinnausschüttung?des BFH für den Anscheinsbeweis auf die Rechtsprechung des VI. Senats gestützt (s. oben I, 2, a), die nunmehr jedoch überholt ist. Der I. Senat des BFH hatte noch keine Gelegenheit, sich ausführlich damit zu befassen, ob er seine Rechtsprechung deshalb ändern und von einem Anscheinsbeweis Abstand nehmen wird. Auch zu der Frage, ob entsprechend der Rechtsprechung des VI. Senats allein eine private Nutzungsbefugnis unabhängig von der tatsächlichen Nutzung bereits eine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen könnte, hat der I. Senat des BFH bislang nicht Stellung nehmen können.
a)
[i]FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 3. 9. 2013 - 6 K 6154/10 NWB PAAAE-46981 In der Rechtsprechung hat sich bislang – soweit ersichtlich – nur das FG Berlin-Brandenburg ausführlich mit den Auswirkungen der neueren Rechtsprechung des VI. Senats des BFH für die verdeckte Gewinnausschüttung befasst (Urteil vom - 6 K 6154/10 NWB PAAAE-46981).
Im entschiedenen Fall hatte die alleinige Gesellschafter-Geschäftsführerin von ihrer Kapitalgesellschaft ein Dienstfahrzeug erhalten, welches sie nach dem Überlassungsvertrag nicht privat nutzen durfte. Das Verbot der Privatnutzung wurde von der Kapitalgesellschaft nicht überwacht bzw. durchgesetzt. Ein Fahrtenbuch führte die Geschäftsführerin nicht. Das Finanzgericht urteilte, im Streitfall sei von einer privaten Nutzung durch die Gesellschafter-Geschäftsführerin auszugehen, denn es spreche ein Anscheinsbeweis für eine private Nutzung des Dienstfahrzeugs. Ein Anscheinsbeweis komme zur Anwendung, weil nach der allgemeinen Lebenserfahrung ein Gesellschafter-Geschäftsführer ein ihm zur Verfügung stehendes Betriebsfahrzeug auch für private Fahrten nutze. Dies gelte insbesondere, wenn es sich um ein repräsentatives Fahrzeug handele und der Gesellschafter-Geschäftsführer über kein weiteres privates Kfz verfüge (so auch NWB AAAAB-71009).
Auch ein vertragliches Verbot einer privaten Nutzung genüge regelmäßig nicht, eine private Nutzung vollständig auszuschließen. Dies gelte insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf das Fahrzeug habe. Vielmehr müsse der Arbeitgeber in derartigen Fällen geeignete organisatorische Maßnahmen treffen, um sicherzustellen, dass der Arbeitnehmer tatsächlich keine Privatfahrten mit dem Dienstfahrzeug durchführe (, BStBl 2012 II S. 260).
[i]Die Annahme, der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterlasse die private Kfz-Nutzung, sei „weltfremd“Die Rechtsprechung des VI. Senats des BFH, der einen Anscheinsbeweis nicht mehr anerkenne, lasse sich – so das Finanzgericht – hingegen nicht auf die Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei einem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer übertragen. Denn anders als in den sonstigen Fällen, in denen die Interessen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer insofern gegenläufig seien, sei bei Vertragsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren beherrschenden Gesellschaftern von einem „Gleichlauf“ der Interessen auszugehen. Zudem setzte sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer,S. 1437 der sich über ein mit der GmbH vereinbartes Verbot hinwegsetze, nicht einmal „ansatzweise“ dem Risiko arbeits- oder zivilrechtlicher Konsequenzen aus. Auch läge ein Wertungswiderspruch zu den Einzelunternehmern und Personengesellschaften vor, für die aufgrund der unbeschränkten Verfügungsbefugnis des Betriebsinhabers bzw. Mitunternehmers ebenfalls von einem Anscheinsbeweis zugunsten einer privaten Kfz-Nutzung ausgegangen werde. Schließlich sei es „weltfremd“ anzunehmen, dass eine private Kfz-Nutzung unterbleibe, nur weil dies im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag oder andernorts geregelt sei. Bei einem solchen Verständnis der Regelungen drohe ein Vollzugsdefizit, weil das Finanzamt in der Regel den Nachweis einer privaten Nutzung nicht führen könne (vgl. NWB PAAAE-46981, unter I.3.b der Gründe).
b) Schrifttum
[i]Stellungnahmen im SchrifttumIm Schrifttum geht bislang nur Nagel (in Gosch/Schwedhelm/Spiegelberger, GmbH-Beratung, „Dienstwagen“, S. D32-D33) davon aus, der BFH halte am Grundsatz des Anscheinsbeweises „für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung“ nicht mehr fest. Kuhfus (EFG 2013 S. 1957, 1958) hält die Rechtslage hingegen „bis zu einer klärenden Entscheidung des I. Senats des BFH“ für unklar. Andere Autoren gehen auf mögliche Folgen der geänderten Rechtsprechung des VI. Senats des BFH nicht ein (z. B. Gosch in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rn. 715-716; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rn. 1067-1071; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D Rn. 789 ff.).
[i]Grundsätze zum Lohn und zur verdeckten Gewinnausschüttung bestehen nebeneinander fortDies bedeutet, dass nach bisherigem Stand der Rechtsprechung die Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur Lohnsteuer nebeneinander bestehen. Da es sich bei der verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einerseits und den Einnahmen gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 4 EStG andererseits um unterschiedliche Tatbestände handelt, ist dies auch durchaus zulässig. Demnach ist weiterhin damit zu rechnen, dass bei der verdeckten Gewinnausschüttung ein Anscheinsbeweis zur Anwendung kommt, wenn der Gegenbeweis nicht geführt werden kann.
IV.
[i] BFH, Beschluss vom 30. 9. 2015 - I B 85/14 NWB FAAAF-46562 Dem I. Senat des BFH ist aktuell erstmals im Verfahren I B 85/14 die Frage gestellt worden, ob im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung die Voraussetzungen für den Beweis einer privaten Nutzung betrieblicher Kfz durch einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ebenso wie bei einem Arbeitnehmer zu beurteilen sind.
[i]Keine abschließende Klärung Leider konnte der BFH diese Frage in der Sache nicht entscheiden. Es handelte sich nämlich um ein Verfahren wegen einer Nichtzulassungsbeschwerde, bei dem die Beschwerdeschrift nicht die erforderlichen inhaltlichen Voraussetzungen erfüllte. Daher verwarf der BFH die Beschwerde als unzulässig. Die für die Praxis relevante Frage ist damit höchstrichterlich weiterhin ungeklärt.
[i]„Strengere Maßstäbe“ bei beherrschendem Gesellschafter-GeschäftsführerBemerkenswert ist aber ein Hinweis des BFH, wonach es im Streitfall, bei dem es um einen alleinigen bzw. später beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ging, „wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerseite … [nahe liege], diese Unterschiede im Sachverhalt aufzugreifen und rechtlich andere, und zwar strengere Maßstäbe anzulegen“ (, Rn. 8 NWB FAAAF-46562).
Demnach scheint der I. Senat des BFH zumindest bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern die Sichtweise des VI. Senats des BFH wohl nicht zu teilen. S. 1438Denn wie dargestellt, unterscheidet der VI. Senat des BFH nicht zwischen Arbeitnehmern und (Allein-)Geschäftsführern. Vielmehr existiert für den VI. Senat des BFH insgesamt kein auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründender Erfahrungssatz, nach dem ein (alleiniger) Gesellschafter-Geschäftsführer generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten würde (, BStBl 2013 II S. 918; vom - VI R 46/11, BStBl 2013 II S. 1044). Für „strengere Maßstäbe“ sieht der VI. Senat des BFH keinen Raum.
V. Stellungnahme und Ausblick
[i]Die „Lebenserfahrung“ spricht weiterhin für einen AnscheinsbeweisDie Frage, ob für die Feststellung einer privaten Nutzung auf einen Anscheinsbeweis abgestellt werden kann, richtet sich letztlich nach der „Lebenserfahrung“. Es ist möglicherweise zu einfach, eine Auffassung als „weltfremd“ zu bezeichnen, wonach eine private Nutzung des betrieblichen Kfz unterbleibe, nur weil dies im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag geregelt ist (so aber NWB PAAAE-46981). Andererseits ist es schwer verständlich, dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einen Vertrauensvorschuss zuzugestehen und eine verbotswidrige Privatnutzung im Grundsatz auszuschließen (so aber , BStBl 2013 II S. 1044). Dies berücksichtigt nämlich nicht hinreichend den fehlenden Interessengegensatz zwischen „Arbeitgeber- und Arbeitnehmerseite“ bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ( NWB FAAAF-46562). Deshalb müsste in einer solchen Konstellation eher von einem Anscheinsbeweis auszugehen sein als bei einem „normalen“ Arbeitnehmer im Verhältnis zu seinem Arbeitgeber. Diese Erwägung führt dazu, dass zumindest im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung weiterhin der Anscheinsbeweis Anwendung finden muss.
Der BFH hat im Beschluss vom - I B 85/14 ausgeführt, dass bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern zur Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen des fehlenden Interessengegensatzes „strengere Maßstäbe“ anzulegen sein könnten. Dies könnte darauf hindeuten, dass er bei der Privatnutzung betrieblicher Kfz weiterhin einen Anscheinsbeweis anwenden wird – anders als der für die Lohnsteuer zuständige VI. Senat des BFH. Die Frage ist aber noch nicht abschließend geklärt. Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten.
Fundstelle(n):
NWB 2016 Seite 1429 - 1438
UAAAF-72357