Gesetzgeber klärt Fragen für britische Limited durch den Brexit

Die steuerrechtlichen Konsequenzen aus dem Austritt Großbritanniens aus der EU

I. Einleitung

Das [i]Steuerliche Fragen der Trennung sind unabhängig vom Tag des wirksamen Brexit Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland [2] hat mit seiner Austrittserklärung v. 29.3.2017 nach Art. 50 EUV den Prozess zum sog. Brexit initiiert. [3] Die vielfältigen steuerlichen Fragen sind im Schrifttum ausgiebig diskutiert worden. [4] Vielfach ging es dabei um Entstrickungsvorschriften und deren Wirkungen nach einem Brexit, nicht zuletzt befeuert durch das BMF-Schreiben v. 26.10.2018 zur „passiven Entstrickung“. [5] Zudem waren Fragen des Umwandlungssteuerrechts und auch Problemstellungen, die keinen unmittelbaren Bezug zum Brexit haben, aber die zum Teil gravierenden Unterschiede der steuerlichen Behandlung von Engagements in der S. 251EU/im EWR und in Drittstaaten aufzeigen, Gegenstand der Diskussion. Als Beispiel dafür kann die gewerbesteuerliche Behandlung von Dividenden dienen. [6] Das Phänomen der britischen Limited ist in diesen Diskussionen bislang zu kurz gekommen.

Die Rechtsform [i]Erst Einführung der UG (haftungsbeschränkt) bot Ersatz für günstige Ltd. mit deutschem Sitz der Limited erfreute sich eine Zeit lang in Deutschland großer Beliebtheit. [7] Dies war zum einen auf die unkomplizierte Gründung und das geringe Stammkapital zurückzuführen. Zum anderen hatte der EuGH durch eine ganze Reihe von Urteilen den Weg für die Anerkennung der Limited im Inland freigemacht. [8] Erst durch die Einführung der Unternehmergesellschaft (UG) wurde dieser Trend gestoppt.

Steuerlich [i]Diese Gesellschaften waren in Deutschland in den typischen Fällen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ergaben sich meist kaum Unterschiede zur Gründung einer inländischen GmbH. Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht in Deutschland (§ 1 KStG), die zur Erfassung des Welteinkommens der Limited führt (§ 1 Abs. 2 KStG), war aufgrund des meist inländischen Orts der Geschäftsleitung sichergestellt. Gewerbesteuerlich war § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG anzuwenden, [9] der die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften „stets und in vollem Umfang“ als Gewerbebetrieb für Zwecke des Gewerbesteuergesetzes einstufte. Da die Betriebsstätten (§ 12 AO) [10] dieser Limiteds meist ausschließlich im Inland lagen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG), war ihr Gewerbeertrag vollumfänglich im Inland gewerbesteuerlich zu erfassen.

Unter dem [i]Das DBA beließ auch allein Deutschland das BesteuerungsrechtDBA mit Großbritannien, das während der Boomphase der Limiteds [11] erneuert wurde, [12] war die Limited regelmäßig im Inland ansässig, da sich die Geschäftsleitung dieser Gesellschaften in Deutschland befand (Tie-breaker-Rule, Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2014). [13] Die Erfassung des körperschaftsteuerlichen Einkommens und des Gewerbeertrags [14] stand damit unter Art. 7 Abs. 1 DBA Großbritannien 2010 nur dem Vertragsstaat Deutschland zu, die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht in Großbritannien konnte hingegen nicht durchgesetzt werden.

II. Limited bleibt Subjekt der Körperschaftsteuer

Deutschland erkennt [i]Mit dem Austritt aus der EU müsste die Ltd. den Status als Körperschaft (eigentlich) verlieren aufgrund der sog. Gründungstheorie eine nach britischem Recht gegründete private company limited by shares mit Verwaltungssitz in Deutschland als Kapitalgesellschaft an. Für Drittstaaten gilt hingegen die Sitztheorie. Quasi als Reflex würde gesellschaftsrechtlich – in dem Moment, in dem aus Großbritannien ein Drittstaat wird – aus einer Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft. Konkret kommen die zur Verfügung stehenden Auffangrechtsformen offene Handelsgesellschaft (OHG) – falls die Gesellschaft ein Handelsgewerbe betreibt – oder die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) in Frage. Ist nur ein Gesellschafter vorhanden, wird aus der Kapitalgesellschaft ein Einzelunternehmen. [15]

Fraglich ist nunmehr, welche Auswirkung dieser gesellschaftsrechtliche Reflex für die Besteuerung der Limited hat. In einem neueren Beitrag vertreten Geyer/Ullmann die S. 252 [i]Steuerrechtliche Auswirkungen der gesellschaftsrechtlichen UmqualifizierungAuffassung, die gesellschaftsrechtliche Umqualifizierung habe auch steuerrechtliche Auswirkungen. [16] Sie erwarten durch den Brexit eine Auslösung einer Schlussbesteuerung gem. § 12 Abs. 1 KStG mit dem Ergebnis der Aufdeckung von stillen Reserven der inländischen Betriebsstätte – die in den meisten Fällen das gesamte Betriebsvermögen der Limited umfasst. Dem liegt der folgende Gedanke zugrunde: „Das deutsche Steuerrecht knüpft für die Einordnung einer Gesellschaft als Kapitalgesellschaft grundsätzlich an die deutsch-gesellschaftsrechtliche Einordnung der Rechtsform an.“ [17]

Dem ist zu [i]Steuerrecht hat aber eine eigene Wertungsebene – dazu Typenvergleichwidersprechen – schon da es für die ausländische Gesellschaftsform keine deutsch-gesellschaftsrechtliche Einordnung gibt. Für unionsausländische Gesellschaften verbietet sich gar ein Transfer in inländische Rechtskategorien. [18] Das Steuerrecht kennt eine eigene Wertungsebene. Für die steuerrechtliche Behandlung einer ausländischen Gesellschaftsform ist der sog. Typenvergleich entscheidend. [19] Dieser ist erforderlich, da es kein international einheitliches Konzept der juristischen Person gibt; die formelle Einstufung als juristische Person durch ausländisches Recht ist entsprechend für deutsche steuerliche Zwecke unbedeutend. [20]

Die einzuordnende Vereinigung (hier eine britische Limited) wird gemäß ihrer Ausgestaltung (nach britischem Recht) an denselben materiellen Anforderungen der verschiedenen Typen des deutschen Vereinigungsrechts gemessen. Für Fragen der unbeschränkten Steuerpflicht hat dieser Typenvergleich erst seit der Rechtsprechung des EuGH zur Gründungstheorie eine verstärkte Bedeutung. Im Bereich der Sitztheorie treten ausländische Gesellschaften vorrangig im Bereich der beschränkten Steuerpflicht auf.

Der Typenvergleich wird im Falle einer britischen Limited zweifelsfrei ergeben, dass es sich um ein Körperschaftsteuersubjekt handelt, [21] das in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 KStG fällt. Ein Wechsel zur beschränkten Steuerpflicht scheidet aus, da der Ort der Geschäftsleitung sich weiterhin in Deutschland befindet (s. dazu unten III). Entsprechend ändert sich durch die gesellschaftsrechtliche Umqualifizierung einer Limited in eine Personengesellschaft steuerlich fast nichts.

Es sind weder stille Reserven aufzudecken, noch erfolgt nach dem Brexit eine transparente Besteuerung als Mitunternehmerschaft. [22] Auch Folgerungen nach dem Umwandlungssteuergesetz – etwa die fiktive Dividende des § 7 UmwStG – sind somit nicht zu befürchten. [23] Der Sonderfall einer Umqualifizierung in ein Einzelunternehmen soll hier nicht diskutiert werden. [24]

Allerdings [i]Weiterhin ist das Welteinkommen steuerpflichtig erscheint es möglich, dass nach dem Brexit die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht der Limited aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG statt aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG folgt. An der grundsätzlichen Besteuerung des Welteinkommens ändert sich dadurch nichts.

Dieses Konglomerat [i]Klärung durch neuen § 12 Abs. 4 KStG an Rechtsfragen hat den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags zu einer Klarstellung bewogen. Zudem wurde das Thema in der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses am 11.2.2019 aufgegriffen. Dort wurde eine Klarstellung angeregt. [27] Das im Bundestag verabschiedete Gesetz ergänzt einen Absatz 4 in § 12 KStG: „Einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft mit Sitz im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland ist nach dem Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union das Betriebsvermögen ununterbrochen zuzurechnen, das ihr bereits vor dem Austritt zuzurechnen war.“ [28]

§ 12 Abs. 4 KStG n. F. regelt [i]Allein der Brexit löst keine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven aussomit die ununterbrochene Zurechnung des Betriebsvermögens zum Körperschaftsteuersubjekt Limited. Dies soll ausweislich der Gesetzesbegründung klarstellen, dass allein der Brexit keine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven auslöst. [29] Diese Klarstellung ist zu begrüßen und schafft Rechtssicherheit für die zahlreichen in Deutschland ansässigen Limiteds. Dies hat auch für zahlreiche Gründer von Start-Up Unternehmen Bedeutung. Hier wurden häufig als Holdinggesellschaften zum Halten der Anteile der operativen Gesellschaft Limiteds eingesetzt.

Die Regelung setzt die fortbestehende unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht als Tatbestandsmerkmal voraus – ein sicheres Indiz dafür, dass der Gesetzgeber der oben vorgestellten Argumentation folgt und die Limited auch nach dem Brexit nicht als Mitunternehmerschaft besteuern will. Dementsprechend führt auch die Gesetzesbegründung aus, die Limited mit Ort der Geschäftsleitung in Deutschland bliebe nach dem Brexit „...entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum sog. Typenvergleich Subjekt der Körperschaftsteuer, das selbst körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte erzielen kann.“ [30]

III. Keine Entstrickungsbesteuerung durch den Brexit

Ebenso [i]BMF-Schreiben v. 26.10.2018 weckte Befürchtungen im Hinblick auf eine passive Entstrickungwurde diskutiert, ob allein der Brexit eine Liquidationsbesteuerung gem. § 11 KStG auslöst. § 12 Abs. 3 Satz 1 KStG sieht dies vor, wenn der Ort der Geschäftsleitung oder der Sitz einer Körperschaft aus einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR „verlegt“ wird und sie dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat ausscheidet. Erörtert wurde, ob das Verlegen i. S. des § 12 Abs. 3 Satz 1 KStG eine aktive Handlung impliziert und aus diesem Grund allein der Brexit keine Besteuerungsfolgen auslösen kann, da sich der Sitz einer Limited nach dem Brexit nicht mehr in einem EU-Mitgliedstaat befindet. [31] Die jüngsten Verlautbarungen der S. 254Finanzverwaltung zur „passiven Entstrickung“ [32] haben diese Fragestellung naturgemäß erneut aufkommen lassen.

Anwendbar [i]Am Ort der Geschäftsleitung wird sich mit dem Brexit indes nichts ändern wäre die Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 1 KStG aber nach ihrem Wortlaut ohnehin auch beim Brexit nur gewesen, wenn die Limited aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat ausgeschieden wäre. Das wäre etwa denkbar gewesen, wenn sie Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Großbritannien gehabt hätte – entgegen der Praxis der allermeisten deutschen Limiteds, deren Ort der Geschäftsleitung sich im Inland befindet. In diesem Fall wäre nach dem Brexit die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht nur noch in einem Drittstaat zu bejahen gewesen. Die Folge wäre die Aufdeckung stiller Reserven von dem deutschen Besteuerungsrecht unterfallenden Wirtschaftsgütern der Limited, etwa den in einer deutschen Betriebsstätte verhafteten Wirtschaftsgütern, gewesen. Bei den meisten deutschen Limiteds war jedoch aufgrund des deutschen Orts der Geschäftsleitung die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht im Inland zu bejahen – vor wie nach dem Brexit –, wodurch § 12 Abs. 3 Satz 1 KStG nicht einschlägig gewesen wäre.

Durch § 12 Abs. 3 Satz 2 KStG wird eine Liquidationsbesteuerung allerdings auch angeordnet, wenn die „Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung infolge der Verlegung ihres Sitzes oder ihrer Geschäftsleitung als außerhalb des Hoheitsgebietes der in Satz 1 genannten Staaten ansässig anzusehen ist“. Unter dem tie-breaker des DBA Großbritannien 2010 ist die Ansässigkeit im Sinn des Abkommens zuzusprechen, wenn sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der Limited in Großbritannien befindet. Für eine Limited ist dieser Fall nicht vorstellbar – (auch) ihr Sitz muss notwendigerweise in Großbritannien liegen, so dass durch den Brexit auch eine Erfüllung des § 12 Abs. 3 Satz 2 KStG ohnehin nur schwer vorstellbar ist.

Vorstellbar [i]Die Drittstaatenansässigkeit nach dem Brexit warf aber Fragen nach der passiven Entstrickung in Einzelfällen aufwäre die Konstellation des § 12 Abs. 3 Satz 2 KStG hingegen jenseits der Limited-Problematik bei einer in Deutschland gegründeten Kapitalgesellschaft, die ihren Ort der Geschäftsleitung in Großbritannien hat. Bei dieser war bislang – trotz ihrer (auch abkommensrechtlichen) Ansässigkeit in Großbritannien – keine Besteuerung nach § 12 Abs. 3 KStG vorzunehmen, da sie nach einem anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen in einem EU-Mitgliedstaat als ansässig galt. Dies könnte infolge des Brexit anders gesehen werden, da sie nun unter dem DBA Großbritannien 2010 als in einem Drittstaat als ansässig gelten wird.

Der Referentenentwurf [i]Neuer Satz in § 12 Abs. 3 KStG regelt die Frage im Sinne der Gesellschaften, wenn diese nicht aktiv wurden des Brexit-StBG griff diese Frage auf. Jedoch erfolgte zunächst keine gesetzliche Klarstellung, sondern (nur) Hinweise im Rahmen der Gesetzesbegründung in Anlehnung an die vorgeschlagene Regelung des § 6 Abs. 5 AStG. [33] Dieser Lösungsweg barg jedoch das Risiko, von der Gerichtsbarkeit ignoriert zu werden, denn eine Gesetzesbegründung ist nur als Auslegungshilfe zu verstehen. [34] Der nachfolgende Regierungsentwurf schlug sodann eine gesetzliche Lösung mittels Ergänzung des § 12 Abs. 3 KStG durch einen neuen Satz 4 vor: „Dieser Absatz ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass allein der Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union nicht dazu führt, dass eine Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung dadurch als aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ausgeschieden gilt oder als außerhalb der Europäischen Union ansässig anzusehen ist.“ [35] S. 255

Diese Klarstellung ist – für die ohnehin sehr wenigen Anwendungsfälle des § 12 Abs. 3 KStG beim Brexit – eindeutig formuliert. Erfolgt keine aktive Veränderung durch den Steuerpflichtigen, ändert allein der Brexit die Besteuerungssituation einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Limited nicht. Insoweit wird die weite Verwaltungsauffassung zur „passiven Entstrickung“ bewusst gesetzgeberisch eingedämmt.

IV. Zugang zum Umwandlungssteuergesetz auch nach dem Brexit

Im Bereich des Umwandlungsgesetzes ist durch das Vierte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes [38] in § 122m UmwG eine Übergangsregelung für britische Kapitalgesellschaften geschaffen worden. Diese erlaubt die Eintragung von Verschmelzungen auch nach dem Brexit, sofern der Verschmelzungsplan nach § 122c Abs. 4 UmwG vor dem Brexit oder vor dem Ablauf eines möglichen Übergangszeitraums notariell beurkundet worden ist und die Verschmelzung unverzüglich, spätestens aber zwei Jahre nach diesem Zeitpunkt, mit den erforderlichen Unterlagen zur Registereintragung angemeldet wird. [39]

Im Rahmen [i]Erweiterung des Umwandlungsgesetzes wird auch steuerlich nachvollzogen der öffentlichen Anhörung im Finanzausschuss wurde darauf hingewiesen, dass die Neuregelung im Umwandlungsgesetz eine Übergangsregelung vorsieht. Sofern der Verschmelzungsplan vor dem Austritt Großbritanniens beurkundet wurde, kann die Anmeldung zum Handelsregister binnen zwei Jahren nach dem Austritt aus der EU erfolgen (§ 122m UmwG). Jedoch findet der Verschmelzungsteil des Umwandlungssteuergesetzes (§§ 3-19 UmwStG) nach dem Brexit weithin keine Anwendung auf Sachverhalte mit britischen Gesellschaften, [40] da der persönliche Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht erfüllt ist. [41]

Damit könnte die Umwandlung nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen, die in der Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion durch Umwandlungen [42] bestehen, nicht jedoch nach den Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes durchgeführt werden. Dieses Ergebnis überzeugte nicht, will man doch durch die Erweiterung des Umwandlungsgesetzes eine Vereinfachung für im Inland ansässige Limiteds schaffen. [43]S. 256

Wiederum innerhalb der Beratungen im Finanzausschuss hat sich auch für diese Fragestellung eine Lösung gefunden. [44] Diese kann, zumindest vorübergehend, als eine erste Öffnung des Verschmelzungsteils des Umwandlungssteuergesetzes für Drittstaatengesellschaften verstanden werden. [45] So wird § 1 Abs. 2 UmwStG wie folgt um einen Satz 3 ergänzt: „Eine übertragende Gesellschaft, auf die § 122m des Umwandlungsgesetzes Anwendung findet, gilt als Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaats der Europäischen Union.“ [46]

Diese [i]Fiktion sichert die handelsrechtliche Übergangsregelung auch steuerrechtlich ab Fiktion sichert die Möglichkeit, auch ohne Rückwirkung (§ 2 UmwStG) auf einen Zeitpunkt vor dem Brexit die persönliche Anwendbarkeit des Umwandlungssteuergesetzes sicherzustellen, wenn auf die übertragende Gesellschaft § 122m UmwG Anwendung findet. Die handelsrechtliche Übergangsregelung wird somit auch steuerlich unterstützt, indem die Begünstigungsnormen des UmwStG weiterhin anwendbar sind. [47] Damit entspricht der Gesetzgeber sachgerecht dem Sinn und Zweck des Umwandlungssteuergesetzes, das nach dem BFH darauf gerichtet ist, „die betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung von Unternehmen zu erleichtern und für den nach allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen verwirklichten Realisationstatbestand [...] einen Steueraufschub zu gewähren“. [48]

Würde die Regelung des § 122m UmwG ohne steuerliche Unterstützung bleiben, würde der Gesetzgeber insoweit „auf halbem Weg stehen bleiben“. [49] Daher ist die Ergänzung des § 1 UmwStG ausdrücklich zu begrüßen.