Hinzurechnung oder Kürzung in der Gewerbesteuer
Vorgehensweise bei Beteiligungseinkünften in Abhängigkeit von der Rechtsform
Die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und die Kürzungen nach § 9 GewStG stellen in der Ertragsteuerklausur des 2. Tags der StB-Prüfung regelmäßig einen Schwerpunkt dar. Insbesondere die Beteiligungseinkünfte sind dabei von besonderer Relevanz. Mit Einführung des § 8b Abs. 4 KStG – und der damit in bestimmten Konstellationen einhergehenden divergierenden Behandlung in der Körperschaft- und der Gewerbesteuer – ist das Thema noch komplexer geworden. Vielen Prüfungskandidaten fällt die systematische Bearbeitung solcher Sachverhalte schwer. Dies wird hier zum Anlass genommen, die Vorschriften der §§ 8 Nr. 5 und Nr. 8 sowie § 9 Nr. 2, Nr. 2a sowie Nr. 7 GewStG intensiv zu beleuchten und deren Auswirkungen an verschiedenen Fallbeispielen darzustellen. Im Fokus der nachfolgenden Fallstudie stehen dabei Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften als Empfänger der Beteiligungseinkünfte. Personengesellschaften als Empfänger von Beteiligungseinkünften sind ein – äußerst umfangreiches – Kapitel für sich. Dieses Thema werden wir daher zu einem späteren Zeitpunkt i. R. einer gesonderten Fallstudie erläutern.
Das Schaubild der Autorin „Hinzurechnung oder Kürzung in der Gewerbesteuer“, NWB VAAAH-07934, ergänzt die nachfolgende Fallstudie.
I. Gesetzliche Grundlagen und Systematik
Das Gewerbesteuerrecht enthält eine Vielzahl von Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften. Auf diese Weise soll eine objektivierte Ertragskraft des Betriebs der Gewerbesteuer unterworfen werden. Hieraus folgt bspw., dass bei der Besteuerung keine Rücksicht auf die Kapitalausstattung genommen wird; außen vor bleibt damit also, ob der Betrieb mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wird. Zudem sollen einerseits nur der Gewerbeertrag im Inland besteuert und andererseits Doppelbelastungen mit Gewerbesteuer auf verschiedenen Gesellschaftsebenen weitestgehend vermieden werden. Die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften bezwecken dabei regelmäßig eine Vermeidung von Doppelbelastungen.
Zum Verständnis der Systematik ist es essentiell, dass Sie sich die Reihenfolge der Prüfungsschritte bewusst machen: Für die Gewerbesteuer erhalten Sie ein Ergebnis – Gewinn oder Einkommen – aus der Einkommen- oder Körperschaftsteuer, mit dem Sie dann für die Zwecke der Gewerbesteuer weiterarbeiten (§ 7 Satz 1 GewStG). Bei den zu bearbeitenden Teilsachverhalten ist im ersten Schritt zu überlegen, wie der Sachverhalt in der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer behandelt wurde. Nur dann können im zweiten Schritt die richtigen Schlüsse für die Gewerbesteuer gezogen werden.
Bezeichnend hierfür ist Satz 1 des § 8 GewStG: „Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind [...]“ Nur wenn Sie geklärt haben, wie der Vorgang in der Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu behandeln war, und ob bzw. in welcher Höhe es zu einer Gewinnauswirkung kam, können Sie beurteilen, ob und wenn ja, in welcher Höhe eine Hinzurechnung in der Gewerbesteuer vorzunehmen ist. Denn zu einer Hinzurechnung in der Gewerbesteuer kann es nur kommen, wenn der Vorgang den Gewinn verringert hatte. Hatte der Vorgang keine Auswirkung auf den Gewinn, wie bspw. bei nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, kann es auch nicht zu einer Hinzurechnung kommen.
Das gleiche Prinzip gilt grds. auch für die Kürzungen nach § 9 GewStG. Auch hier kann es nur zu einer Kürzung kommen, wenn der Betrag bzw. soweit der Betrag im Gewinn enthalten ist. Ist der Betrag nicht im Gewerbeertrag enthalten, kann es betragsmäßig zu keiner Kürzung kommen.S. 323
1. Beteiligungseinkünfte aus inländischen Kapitalgesellschaften [1]
Nach § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG sind Gewinnanteile (i. d. R. Dividenden) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, wenn die Voraussetzungen der § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG nicht erfüllt sind. Der Begriff der „Gewinnanteile“ entspricht dabei nach vorwiegender Meinung im Wesentlichen demjenigen i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Unterstellt, die Voraussetzungen der § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG sind nicht erfüllt, ist eine Hinzurechnung des Weiteren nur in der Höhe vorzunehmen, in der sie betragsmäßig nicht im Gewinn enthalten sind. Dazu ist zu prüfen, wie diese Dividende beim Empfängerbetrieb zu behandeln war. Dies hängt zum einen von der Rechtsform des empfangenen Betriebs und zum anderen von der Beteiligungshöhe am ausschüttenden Unternehmen ab.
Die Schwierigkeit des § 8 Nr. 5 GewStG besteht des Weiteren darin, dass auch bedacht werden muss, wie die Ausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften in der Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu behandeln waren. Denn diese Behandlung macht ggf. eine weitere Korrektur notwendig, die direkt im § 8 Nr. 5 GewStG über eine – für das Steuerrecht ansonsten untypische – Saldierung vollzogen wird.
Das entsprechende Äquivalent zu den Hinzurechnungstatbeständen des § 8 Nr. 5 GewStG sind die Kürzungstatbestände der §§ 9 Nr. 2a oder 9 Nr. 7 GewStG. Auch hinsichtlich der Kürzungstatbestände gilt, dass nur dann etwas herausgekürzt werden kann, wenn die Gewinnausschüttung im Gewinn enthalten ist. Daher muss für die Anwendung des § 9 GewStG ebenfalls überlegt werden, wie der Vorgang in der Einkommen- oder Körperschaftsteuer behandelt wurde. Ist die Gewinnausschüttung im Gewinn nicht – oder nur teilweise – enthalten, kommt keine – oder nur eine teilweise – Kürzung in Betracht. Während nach § 8 Nr. 5 GewStG Dividenden hinzuzurechnen sind, soweit sie nicht im Gewinn enthalten sind, sind die Gewinnanteile nach § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG herauszukürzen, soweit sie im Gewinn enthalten sind.
Auch hier muss geprüft werden, wie die Ausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften i. R. der Einkommen- oder Körperschaftsteuer behandelt wurden. Eine entsprechende Korrektur wird – ebenso wie in § 8 Nr. 5 GewStG – direkt gem. § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG über eine Saldierung vollzogen.
Dreh- und Angelpunkt für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG oder die Kürzung nach § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG sind die Voraussetzungen in § 9 Nr. 2a oder § 9 Nr. 7 GewStG. Bei dem § 9 Nr. 2a GewStG handelt es sich um das sog. nationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg. Bezieht ein Gewerbebetrieb i. S. des § 2 GewStG Gewinne aus Anteilen an einer
nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft und
die Beteiligung hat zu Beginn des Erhebungszeitraums mind. 15 % des Grund- oder Stammkapitals betragen,
sind diese beim Empfängergewerbebetrieb herauszukürzen und damit nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Hintergrund ist, dass der ausschüttende Gewerbebetrieb selbst der Gewerbesteuer unterliegt. Der ausgeschüttete Gewinn in Form der Dividende wurde also bereits besteuert. Eine Doppelbesteuerung desselben Gewinns wird hier vermieden, indem beim Empfängergewerbebetrieb eine Kürzung dieser Beteiligungseinkünfte vorgenommen wird.
Unterliegen die Einkünfte nicht der Besteuerung, dürfen auch die mit diesen Einkünften im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abgezogen werden (§ 3c Abs. 1 EStG). Dieses Grundprinzip des deutschen Steuerrechts wird in der Gewerbesteuer i. R. des § 9 Nr. 2a GewStG umgesetzt. Wenn nun also die Beteiligungseinkünfte herausgekürzt werden, dürfen die mit diesen Beteiligungseinkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen den Gewinn nicht mindern. Wurden sie bereits gewinnmindernd abgesetzt, sind sie wieder hinzuzurechnen. Dies geschieht technisch dergestalt, dass der Kürzungsbetrag für die Beteiligungseinkünfte um die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen reduziert wird.
Entsprechendes – nur spiegelverkehrt – gilt für § 8 Nr. 5 GewStG: Sind die Beteiligungseinkünfte in der Gewerbesteuer zu erfassen, sind auch die Ausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften vollständig zu erfassen. Umgesetzt wird dies, indem der Hinzurechnungsbetrag um die nun abzuziehenden Aufwendungen gekürzt wird.
Damit gilt hier das „Alles-oder-Nichts-Prinzip“, das sich in zwei Richtungen widerspiegelt: Die Beteiligungseinkünfte sind zu 100 % im Gewerbeertrag enthalten oder gar nicht. Entsprechendes gilt für die damit im Zusammenhang stehenden Kosten. Sind die Beteiligungseinkünfte insgesamt nicht anzusetzen bzw. werden rausgekürzt, dürfen die mit diesen Beteiligungseinkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen das Ergebnis auch in keinster Weise beeinflussen; sie sind daher ebenfalls zu eliminieren. Sind die Beteiligungseinkünfte hingegen in voller Höhe nach der Hinzurechnung im Gewerbeertrag enthalten, sind auch die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen vollständig abzugsfähig.
Mit anderen Worten:
100 % Dividende im Gewerbeertrag bedeutet auch 100 % der damit im Zusammenhang stehenden Kosten im Gewerbeertrag.
Keine Dividende im Gewerbeertrag bedeutet, dass auch keine damit im Zusammenhang stehenden Kosten im Gewerbeertrag berücksichtigt werden dürfen. S. 324
2. Beteiligungseinkünfte aus ausländischen Kapitalgesellschaften
Bei § 9 Nr. 7 GewStG handelt es sich um das sog. internationale gewerbesteuerliche Schachtelprivileg. Technisch wird dieses genauso umgesetzt wie das inländische gewerbesteuerliche Schachtelprivileg. Erneut ist im 1. Schritt zu prüfen, wie der Vorgang einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlich beim Empfänger behandelt wurde. Sodann ist im 2. Schritt zu klären, ob die Voraussetzungen für die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG erfüllt sind. Ist dies der Fall, ist der noch im Gewerbeertrag enthaltene Teil der Gewinne an der ausländischen Kapitalgesellschaft herauszukürzen. Sind die Voraussetzungen für die Kürzung nicht erfüllt, ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG vorzunehmen, und zwar insoweit, wie der Gewinnanteil im Gewerbeertrag noch nicht enthalten ist.
Entsprechend ist mit den damit zusammenhängenden Kosten zu verfahren: Sind die Beteiligungseinkünfte nicht anzusetzen, dürfen die mit diesen Beteiligungseinkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen das Ergebnis nicht beeinflussen; sind dagegen die Beteiligungseinkünfte in voller Höhe nach der Hinzurechnung im Gewerbeertrag enthalten, sind auch die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen vollständig abzugsfähig. Es gilt daher wieder das „Alles-oder-Nichts-Prinzip“.
Unterschiede bestehen jedoch bei den Voraussetzungen für die Anwendung. So muss nach § 9 Nr. 7 GewStG hinsichtlich der ausländischen Kapitalgesellschaften grds. zwischen Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Drittland und solchen ausländischen Kapitalgesellschaften unterschieden werden, auf die die sog. Mutter-Tochter-Richtlinie anzuwenden ist. Die Mutter-Tochter-Richtlinie ist regelmäßig auf ausländische Kapitalgesellschaften anzuwenden, die ihren Sitz und ihren Ort der Geschäftsleitung in der EU bzw. im EWR-Raum haben.
Die Frage, ob eine ausländische Gesellschaft als Kapitalgesellschaft einzustufen ist oder nicht, richtet sich nach dem sog. Typenvergleich. Dieser befindet sich in Beck StE 800 § 12/1 Tabelle 1 und 2.
Bei leistenden Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten ist eine Kürzung der Beteiligungseinkünfte vorzunehmen, wenn eine Beteiligungshöhe von mind. 15 % an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft besteht und diese seit Beginn des Erhebungszeitraums sowie ununterbrochen mind. 15 % betragen hat (§ 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 1 GewStG). Außerdem muss die ausschüttende ausländische Kapitalgesellschaft im Drittstaat ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG fallenden Tätigkeiten (sog. Aktivitätsvorbehalt) und aus Beteiligungen an Gesellschaften beziehen, an deren Nennkapital sie ihrerseits zu mind. 25 % unmittelbar beteiligt ist, wenn die Beteiligungen ununterbrochen seit mind. 12 Monaten vor dem für die Ermittlung des Gewinns maßgebenden Abschlussstichtag bestehen.
Allerdings hat der [2] entschieden, dass die Voraussetzungen für die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG bei Gewinnen aus Anteilen an einer Tochtergesellschaft, die ihre Geschäftsleitung und ihren Sitz in einem Drittstaat haben, gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Daraufhin wurde in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder v. [3] festgelegt, dass die Beteiligung an der Tochtergesellschaft nur zu Beginn des Ergebungszeitraums 15 % betragen muss und die Voraussetzung, dass diese ununterbrochen bestanden haben muss, nicht anzuwenden ist, wenn dies die Kürzung ausschließen würde. Außerdem müssen die besonderen Voraussetzungen für die Art der Erträge der ausschüttenden Gesellschaften nicht erfüllt sein. Damit ist die Möglichkeit eröffnet, dass nicht nur die in § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG genannten aktiven Einkünfte für die Kürzung infrage kommen, sondern auch passive Einkünfte.
Hierdurch wird zum einen der Anwendungsbereich der Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG erhöht und zum anderen dem Territorialitätsprinzip der Gewerbesteuer (s. hierzu auch unter Kap. I.3.) eher entsprochen. Die gleich lautenden Erlasse v. gelten in allen offenen Fällen bis eine neue gesetzliche Regelung in § 9 Nr. 7 GewStG in Kraft treten wird.
Eine Kürzung von Gewinnen von Kapitalgesellschaften, auf die die Mutter-Tochter-Richtlinie anzuwenden ist (Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in EU-/EWR-Staaten), ist nach § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbsatz 2 GewStG vorzunehmen, wenn eine Beteiligung von mind. 10 % zu Beginn des Erhebungszeitraums besteht. Die Voraussetzungen für die Art der Bruttoerträge gelten nicht (kein Aktivitätsvorbehalt).
Im Zusammenhang mit § 9 Nr. 7 GewStG darf § 9 Nr. 8 GewStG ferner nicht unerwähnt bleiben. Danach müssen für die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG die in § 9 Nr. 7 GewStG geforderten Beteiligungshöhen nicht eingehalten werden, wenn das DBA eine niedrigere Beteiligungshöhe vorsieht. Sieht das DBA hingegen eine höhere Beteiligungsquote für die Steuerfreistellung (Kürzung) vor, ist eine Kürzung bereits dann vorzunehmen, wenn die Beteiligungshöhe des § 9 Nr. 7 GewStG erfüllt ist (R 9.5 Satz 6 und 7 GewStR).
3. Beteiligungseinkünfte aus in- und ausländischen Personengesellschaften
§ 8 Nr. 8 GewStG und § 9 Nr. 2 GewStG stellen in gewisser Weise das Äquivalent zu § 8 Nr. 5 sowie §§ 9 Nr. 2a und 7 GewStG dar, beziehen sich jedoch auf die Gewinn- bzw. Verlustanteile an in- und ausländischen gewerblichen Personengesellschaften, bei denen der Empfängergewerbebetrieb als Mitunternehmer anzusehen ist. Da die inländischen gewerblichen Personengesellschaften i. d. R. selbst der Gewerbesteuer unterliegen, wird hier wiederum eine Doppelbesteuerung S. 325des Ergebnisses in der Gewerbesteuer mithilfe der Hinzurechnung (Verlust über Verlustvortrag nach § 10a GewStG) und Kürzung (Gewinn) vermieden. Nach § 8 Nr. 8 GewStG ist die Verlustzuweisung wieder zu kürzen, weil der Verlust bereits bei der „ausschüttenden“ Personengesellschaft i. R. der Gewerbesteuer berücksichtigt wurde; denn sie ist im Gegensatz zur Einkommensbesteuerung in der Gewerbesteuer selbst Steuersubjekt. Die Gewinnzuweisung hingegen wird beim „empfangenden“ Betrieb nach § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt, da sie bei der Personengesellschaft schon gewerbesteuerlich berücksichtigt wurde.
Die Neutralisierung der Verlustzuweisung über die Hinzurechnung und der Gewinnzuweisung über die Kürzung bei ausländischen gewerblichen Personengesellschaften bezweckt, dass durch die Gewerbesteuer nur die Ergebnisse erfasst werden, die im Inland – also in Deutschland – erzielt werden (Territorialitätsprinzip [4]). Im Unterschied zu der Hinzurechnung oder Kürzung bei Beteiligungseinkünften an Kapitalgesellschaften, ist bei den Beteiligungseinkünften an Personengesellschaften keine Beteiligungshöhe vorgesehen. Aber auch für Zwecke des § 8 Nr. 8 GewStG gilt, dass eine Hinzurechnung nur vorzunehmen ist, wenn und soweit der Verlust das Ergebnis des „empfangenden“ Gewerbebetriebs beeinflusst hat. Bei der Anwendung der Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG ist ferner wiederum zu beachten, dass es zu einer Kürzung nur und nur insoweit kommt, wie der Gewinn aus der Personengesellschaft im Gewerbeertrag des „empfangenden“ Gewerbebetriebs enthalten ist.
II. Fälle
1. Beteiligungseinkünfte aus inländischen Kapitalgesellschaften
Max ist Inhaber einer als Einzelunternehmen geführten Fleischerei mit Sitz in Leipzig. Der Gewinn der Fleischerei wird durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG ermittelt; Wj. ist das Kj. Aus der auf den aufgestellten Bilanz (Handelsbilanz = Steuerbilanz) ergibt sich für das Jahr 2018 ein Gewinn i. H. von 540.000 €.
Zum Betriebsvermögen der Fleischerei gehört seit dem Jahr 2013 die 5 %ige Beteiligung des Max an der Schlacht-GmbH (S-GmbH). Sitz der S-GmbH ist Bitterfeld. Im Jahr 2018 hat die S-GmbH eine Gewinnausschüttung vorgenommen. Max hat die auf ihn entfallende Bruttogewinnausschüttung i. H. von 120.000 € als Betriebseinnahme erfasst. Finanziert hat Max den Erwerb der Beteiligung an der S-GmbH über ein Darlehen bei der M-Bank. Hierfür hat er in 2018 Zinsen i. H. von 108.000 € als Betriebsausgabe in der GuV berücksichtigt.
Aufgabe: Ermitteln Sie den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen für die Fleischerei des Max für den Erhebungszeitraum 2018.
Da Max ein Einzelunternehmen führt, ist für die Ermittlung des Gewinns im 1. Schritt das Einkommensteuerrecht maßgebend:
Der Gewinn lt. Steuerbilanz beträgt 540.000 €. Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH ist den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen, da die Beteiligung zum Betriebsvermögen der Fleischerei gehört (§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG). Für Beteiligungseinkünfte im Betriebsvermögen ist gem. § 3 Nr. 40 Buchst. d und § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG das Teileinkünfteverfahren anzuwenden. Somit ist die Gewinnausschüttung zu 40 % steuerfrei (40 % von 120.000 € = 48.000 €). Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG).
Da das Darlehen bei der M-Bank zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der S-GmbH aufgenommen wurde, stehen die angefallenen Zinsen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. des § 3 Nr. 40 EStG. Daher dürfen sie nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ebenfalls nur zu 60 % abgezogen werden (nicht abzugsfähig: 40 % von 108.000 € = 43.200 €).
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Gewinn lt. Steuerbilanz | 540.000 € |
Abzgl. steuerfreie Beteiligungserträge | - 48.000 € |
Zzgl. nicht abzugsfähige
Beteiligungsaufwendungen | + 43.200 € |
= |
535.200 € |
Dies war gedanklich der 1. Schritt. Es musste überlegt werden, wie der Vorgang – hier Bezug von Beteiligungseinkünften von einer inländischen Kapitalgesellschaft – in der Einkommensteuer zu behandeln war. Im 2. Schritt ist nun zu prüfen, wie diese Beteiligungseinkünfte in der Gewerbesteuer zu behandeln sind:
Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH unterliegt der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nicht erfüllt sind (und auch nicht die des § 9 Nr. 7 GewStG, weil hier eine inländische leistende Kapitalgesellschaft vorliegt). Es handelt sich zwar um einen Gewinn aus einem Anteil an einer nicht von der Gewerbesteuer befreiten inländischen Kapitalgesellschaft, aber die Beteiligung des Max an der S-GmbH hat zu Beginn des Erhebungszeitraums 2018 mit 5 % nicht mind. 15 % betragen. Hinzugerechnet wird allerdings nur der steuerfreie Anteil i. H. von 48.000 €, weil nur dieser bei der Ermittlung des Gewinns i. S. des § 7 Satz 1 GewStG abgesetzt worden ist (§ 8 Satz 1 GewStG). Die übrigen 72.000 € sind im Gewinn bereits enthalten.
Der Hinzurechnungsbetrag ist jedoch nach § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG um die Zinsaufwendungen für das Darlehen bei der M-Bank zu kürzen. Diese Aufwendungen stehen im direkten Zusammenhang mit der Beteiligung. Wenn die Beteiligungseinkünfte in voller Höhe bei der Gewerbesteuer zu erfassen sind, müssen auch die dazugehörigen Aufwendungen in voller Höhe bei der Gewerbesteuer berücksichtigt werden. Technisch wird dies über eine Saldierung der hinzurechnungspflichtigen Beteiligungseinkünfte mit den nun abziehbaren Aufwendungen realisiert.
Jedoch ist auch hier zu berücksichtigen, dass die Zinsen wegen des Teileinkünfteverfahrens nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu 60 % schon gewinnmindernd berücksichtigt wurden. In Betracht kann nur noch der Abzug der noch nicht berücksichtigten 40 % der Zinsaufwendungen kommen. Dies sind hier 43.200 €. Nach der Saldierung (+ 48.000 € - 43.200 €) verbleibt damit ein Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 5 GewStG i. H. von 4.800 €.
Im Ergebnis sind damit die Dividende und die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu 100 % erfasst.S. 326
Da die Gewerbesteuer jedoch einen objektivierten Gewerbeertrag unabhängig von der Kapitalausstattung der Besteuerung unterwerfen will, sind die berücksichtigten Fremdkapitalzinsen für die Finanzierung der Beteiligung im Betriebsvermögen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG wieder hinzuzurechnen. Die Zinsaufwendungen für das Darlehen bei der M-Bank sind bei der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG anzusetzen, weil sie bei der Ermittlung des Gewinns berücksichtigt worden sind (§ 8 GewStG). Der Hinzurechnungsbetrag beträgt nach Abzug des Freibetrags und Berücksichtigung der 25 % (108.000 € - 100.000 € = 8.000 € • 25 % =) 2.000 €.
Zusammenfassung Gewerbeertrag:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG | 535.200 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 1 GewStG | + 2.000 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 5 GewStG | + 4.800 € |
= |
542.000 € |
Wie Fall 1; jedoch beträgt die Beteiligungshöhe an der S-GmbH in Bitterfeld seit 2013 nun 55 %.
Aufgabe: Ermitteln Sie den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen für die Fleischerei des Max für den Erhebungszeitraum 2018.
Hinsichtlich der Ausgangsgröße nach § 7 Satz 1 GewStG von 535.200 € ändert sich nichts. Max führt immer noch ein Einzelunternehmen, so dass im 1. Schritt die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften mit dem Teileinkünfteverfahren anzuwenden sind.
Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH unterliegt nun aber der Kürzung gem. § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG, da es sich um einen Gewinn aus einem Anteil an einer nicht von der Gewerbesteuer befreiten inländischen Kapitalgesellschaft handelt und die Beteiligung des Max an der S-GmbH zu Beginn des Erhebungszeitraums 2018 (Kj., § 14 Satz 2 GewStG) mit 55 % mind. 15 % betragen hat. Die Kürzung darf jedoch nur insoweit vorgenommen werden, wie die Beteiligungseinkünfte auch im Gewinn enthalten sind. Dies sind nur 60 % der Dividende wegen der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens. 40 % der Dividende sind gar nicht in der Ausgangsgröße enthalten und können insofern auch nicht rausgekürzt werden. Die Kürzung gilt im 1. Schritt also nur für den steuerpflichtigen Anteil der Beteiligungseinkünfte i. H. von (120.000 € • 60 % =) 72.000 €, weil nur dieser bei der Ermittlung des Gewinns i. S. des § 7 Satz 1 GewStG angesetzt worden ist.
Der Kürzungsbetrag ist jedoch nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG um die Zinsaufwendungen für das Darlehen bei der M-Bank zu kürzen. Denn diese stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen. Wenn die Beteiligungseinkünfte in der Gewerbesteuer nun gar nicht zu erfassen sind, dürfen auch die dazugehörigen Aufwendungen das Ergebnis nicht mindern.
Technisch wird dies umgesetzt, indem der Kürzungsbetrag um die damit im Zusammenhang stehenden und abgezogenen Aufwendungen reduziert wird. Dies gilt allerdings auch hier nur für die unter Berücksichtigung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG abzugsfähigen Zinsaufwendungen i. H. von (108.000 € • 60 % =) 64.800 €. Es verbleibt damit ein Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a GewStG i. H. von (72.000 € - 64.800 € =) 7.200 €.
In diesem Fall kommt es auch nicht mehr zu einer Hinzurechnung der Zinsaufwendungen für das Darlehen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, weil sie bei der Ermittlung des Kürzungsbetrags i. S. des § 9 Nr. 2a GewStG bereits berücksichtigt worden sind (§ 9 Nr. 2 Buchst. a Satz 3 Halbsatz 2 GewStG). Sie sind bereits eliminiert und insofern nicht vom Gewinn abgesetzt worden. Dies ist jedoch die Voraussetzung für die Hinzurechnung (§ 8 Satz 1 GewStG).
Zusammenfassung Gewerbeertrag:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG | 535.200 € |
Abzgl. Kürzung, § 9 Nr. 2a GewStG | - 7.200 € |
= |
528.000 € |
Wie Fall 1; allerdings wird die Fleischerei des Max in der Rechtsform einer GmbH (M-GmbH) geführt. Die Beteiligung an der S-GmbH in Bitterfeld beträgt 5 % und wird von der M-GmbH gehalten.
Aufgabe: Ermitteln Sie den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen für die Fleischerei des Max für den Erhebungszeitraum 2018.
Da es sich nun bei dem von Max geführten Unternehmen um eine GmbH handelt, ist das Körperschaftsteuerrecht anzuwenden. Im 1. Schritt muss daher überlegt werden, wie dieser Vorgang – der Bezug der Beteiligungseinkünfte – in der Körperschaftsteuer zu behandeln ist.
Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH ist gem. § 8b Abs. 1 i. V. mit § 8b Abs. 4 KStG nicht steuerfrei (120.000 €), da zu Beginn des Kj. keine Beteiligung von mind. 10 % an der ausschüttenden Gesellschaft bestand, sondern lediglich von 5 %. Damit sind die Beteiligungseinkünfte von 120.000 € vollständig im körperschaftsteuerlichen Einkommen enthalten. Dementsprechend kommt die Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG ebenfalls nicht in Betracht, weil die Gewinnausschüttung nicht nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist (§ 8b Abs. 4 Satz 7 KStG). Außerdem sind die Zinsaufwendungen von 108.000 € für die Finanzierung der Beteiligung in der Körperschaftsteuer vollständig (und korrekt) als Betriebsausgaben berücksichtigt worden (§ 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). Der Gewinn lt. Steuerbilanz entspricht demnach der Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG – hier: 540.000 €.
Im 2. Schritt ist nun zu prüfen, wie diese Beteiligungseinkünfte in der Gewerbesteuer zu behandeln sind:
Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH unterliegt grds. der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nicht erfüllt sind (und auch nicht die des § 9 Nr. 7 GewStG, weil hier eine inländische Kapitalgesellschaft vorliegt). Es handelt sich zwar um einen Gewinn aus einem Anteil an einer nicht von der Gewerbesteuer befreiten inländischen Kapitalgesellschaft, aber die Beteiligung der M-GmbH an der S-GmbH hat zu Beginn des Erhebungszeitraums 2018 mit 5 % nicht mind. 15 % betragen.
Eine Hinzurechnung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, wie sie bei der Ermittlung des Gewinns (mindernd) berücksichtigt worden ist (§ 8 Satz 1 GewStG). Da sich die Dividende mangels Steuerbefreiung nach § 8b KStG nicht gewinnmindernd ausgewirkt hat, erfolgt auch keine Hinzurechnung. Die Dividende ist bereits vollständig in dem Ergebnis bzw. in der Ausgangsgröße des § 7 Satz 1 GewStG enthalten und unterliegt somit bereits der Gewerbesteuer.
Die Zinsaufwendungen für das Darlehen bei der M-Bank zur Finanzierung der Beteiligung sind aber bei der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG anzusetzen, weil sie (zulässigerweise) bei der Ermittlung des Gewinns berücksichtigt worden sind. Die Hinzurechnung beträgt nach Abzug des Freibetrags und Berücksichtigung der 25 % (108.000 € - 100.000 € = 8.000 € • 25 % =) 2.000 €. S. 327
Zusammenfassung Gewerbeertrag:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG | 540.000 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 1 GewStG | + 2.000 € |
= |
542.000 € |
Wie Fall 1B; jedoch beträgt die Beteiligung an der S-GmbH in Bitterfeld nun 12 %. Die Fleischerei wird weiterhin in der Rechtsform einer GmbH (M-GmbH) geführt und die Beteiligung von dieser GmbH gehalten.
Aufgabe: Ermitteln Sie den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen für die Fleischerei des Max für den Erhebungszeitraum 2018.
Im 1. Schritt ist wiederum das Körperschaftsteuerrecht anzuwenden: Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH ist gem. § 8b Abs. 1 i. V. mit § 8b Abs. 4 KStG steuerfrei (120.000 €), da zu Beginn des Kj. eine Beteiligung von mind. 10 % an der ausschüttenden Gesellschaft bestand. Sie wird außerbilanziell abgezogen. Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten jedoch 5 % der Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und sind dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen, also (5 % von 120.000 € =) 6.000 €. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG).
Da nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist, wurden die für das Darlehen bei der M-Bank angefallenen Zinsen zur Finanzierung der Beteiligung (korrekterweise) vollständig abgezogen.
Nach dem bereits angesprochenen Grundprinzip im deutschen Steuerrecht dürfen Aufwendungen nicht abgezogen werden, wenn sie im Zusammenhang mit Einkünften stehen, die nicht der Besteuerung unterliegen. Dieses Grundprinzip wird nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG, der den § 3c Abs. 1 EStG suspendiert, nicht aufgegeben – auch wenn dies auf den ersten Blick so erscheinen mag. Vielmehr kommt im Körperschaftsteuerrecht zur Umsetzung dieses Grundprinzips eine „Vereinfachungsregelung“ zur Anwendung:
Danach werden die tatsächlichen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungseinkünften stehen, zum Abzug zugelassen. Als Ausgleich werden 5 % der Beteiligungseinkünfte als Ausgaben im Zusammenhang mit den steuerfreien Beteiligungseinkünften fingiert und dürfen dementsprechend nicht abgezogen werden. Sie werden als nichtabziehbare Betriebsausgaben fingiert und daher hinzugerechnet. Dies stellt in gewisser Weise einen „Korrekturposten“ dar, der das Grundprinzip des § 3c Abs. 1 EStG, nach dem Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften nicht abgezogen werden dürfen, umsetzt.
Haben die tatsächlichen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung – wie in Fall 1C – mehr als 5 % der Dividende betragen, stellt sich diese Vereinfachungsregelung für den Stpfl. als vorteilhaft dar. Wenn die tatsächlichen Aufwendungen aber weniger als 5 % der Dividende betragen oder es keine Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung gibt, ist diese Vereinfachungsregelung für den Stpfl. nachteilig (= sog. Schachtelstrafe).
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Gewinn lt. Steuerbilanz: | 540.000 € |
Abzgl. steuerfreie Beteiligungserträge: | - 120.000 € |
Zzgl. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben: | + 6.000 € |
= |
426.000 € |
Im 2. Schritt ist nun zu prüfen, wie diese Beteiligungseinkünfte in der Gewerbesteuer zu behandeln sind:
Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH unterliegt grds. der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nicht erfüllt sind. Es handelt sich zwar um einen Gewinn aus einem Anteil an einer nicht von der Gewerbesteuer befreiten inländischen Kapitalgesellschaft, aber die Beteiligung der M-GmbH an der S-GmbH hat zu Beginn des Erhebungszeitraums 2018 mit 12 % nicht mind. 15 % betragen. Eine Hinzurechnung kommt jedoch nur insoweit in Frage, wie sie bei der Ermittlung des Gewinns (mindernd) berücksichtigt worden ist (§ 8 Satz 1 GewStG).
Hier kommt es nun zu einer divergierenden Behandlung in der Körperschaft- und der Gewerbesteuer.
Eine divergierende Behandlung in der Körperschaft- und der Gewerbesteuer erfolgt bei Beteiligungshöhen zwischen 10 % und 15 %. Während es in der Körperschaftsteuer ab einer Beteiligungshöhe von 10 % zur Steuerfreistellung kommt, ist dies in der Gewerbesteuer nicht der Fall. In der Gewerbesteuer greift das Schachtelprivileg erst ab einer Beteiligungshöhe von 15 %. Auch die Zeitpunkte „Beginn des Kalenderjahres“ (§ 8b Abs. 4 KStG) und „Beginn des Erhebungszeitraums“ (§ 9 Nr. 2a GewStG) können sich unterscheiden, z. B. beim „abgekürzten Erhebungszeitraum“ (§ 14 Satz 3 GewStG).
In der Gewerbesteuer sind demnach die Beteiligungseinkünfte von 120.000 € nach § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzuzurechnen. Der Hinzurechnungsbetrag ist jedoch um den Betrag nach § 8b Abs. 5 KStG (= 6.000 €), der als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben bereits in der Ausgangsgröße enthalten ist, zu reduzieren (§ 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG). Im Ergebnis sind damit (120.000 € - 6.000 € =) 114.000 € hinzuzurechnen.
Da § 3c Abs. 1 EStG auf Ebene der Körperschaftsteuer nicht gilt, wurden dort die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Zinsen zu 100 % bei der Ermittlung des zvE abgezogen. Auch dies gilt für die Gewerbesteuer. Somit erfolgt insofern keine Kürzung der Hinzurechnung mehr.
Schlussendlich sind daher im Ergebnis für die Gewerbesteuer die gesamte Dividende (120.000 €) und die gesamten Fremdfinanzierungszinsen für die Beteiligung als Betriebsausgaben (108.000 €) enthalten.
Wegen der Ermittlung eines objektivierten Gewerbeertrags, unabhängig von der Kapitalausstattung, sind die berücksichtigten Fremdkapitalzinsen für die Finanzierung der Beteiligung im BetriebsvermögenS. 328 nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG wieder hinzuzurechnen. Die Zinsaufwendungen für das Darlehen bei der M-Bank sind bei der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG anzusetzen, weil sie bei der Ermittlung des Gewinns berücksichtigt worden sind (§ 8 GewStG). Die Hinzurechnung beträgt nach Abzug des Freibetrags und Berücksichtigung der 25 % (108.000 € - 100.000 € = 8.000 € • 25 % =) 2.000 €.
Zusammenfassung Gewerbeertrag:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG | 426.000 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 1 GewStG | + 2.000 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 5 GewStG | + 114.000 € |
= |
542.000 € |
Dieser Fall ist identisch mit Fall 1B und Fall 1C; allerdings beträgt die Beteiligung an der S-GmbH in Bitterfeld 55 %. Die Fleischerei wird nun auch weiterhin in der Rechtsform einer GmbH (M-GmbH) geführt und die Beteiligung von dieser GmbH gehalten.
Aufgabe: Ermitteln Sie den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen für die Fleischerei des Max für den Erhebungszeitraum 2018.
Im 1. Schritt findet wieder das Körperschaftsteuerrecht Anwendung: Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH ist gem. § 8b Abs. 1 i. V. mit § 8b Abs. 4 KStG steuerfrei (120.000 €), da zu Beginn des Kj. eine Beteiligung von mind. 10 % an der ausschüttenden Gesellschaft bestand. Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten jedoch 5 % der Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben; sie sind dem Gewinn hinzuzurechnen (5 % von 120.000 € = 6.000 €). Dies gilt auch für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG).
Da § 3c Abs. 1 EStG gem. § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG nicht anzuwenden ist, dürfen die für das Darlehen bei der M-Bank angefallenen Zinsen vollständig abgezogen werden.
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Gewinn lt. Steuerbilanz | 540.000 € |
Abzgl. steuerfreie Beteiligungserträge | - 120.000 € |
Zzgl. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben | + 6.000 € |
= |
426.000 € |
Bis hierhin ergeben sich somit keine Änderungen zum Fall 1C. Im 2. Schritt ist nun zu prüfen, wie diese Beteiligungseinkünfte in der Gewerbesteuer zu behandeln sind:
Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH unterliegt in der Gewerbesteuer grds. der Kürzung gem. § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG, da es sich um einen Gewinn aus einem Anteil an einer nicht von der Gewerbesteuer befreiten inländischen Kapitalgesellschaft handelt und die Beteiligung der M-GmbH an der S-GmbH zu Beginn des Erhebungszeitraums 2018 mit 55 % mind. 15 % betragen hat. Allerdings würde eine Kürzung nur für den steuerpflichtigen Anteil in Betracht kommen, weil nur dieser bei der Ermittlung des Gewinns i. S. des § 7 Satz 1 GewStG angesetzt worden ist.
Im vorliegenden Fall ist die Dividende aber bereits vollständig steuerfrei gestellt, und eine weitere Kürzung kommt somit gerade nicht in Betracht. Denn eine Kürzung kommt ausschließlich in Betracht, soweit die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Wegen § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG kommt hier auch keine Kürzung der hinzugerechneten, nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i. H. von 5 % der Dividende (= 6.000 €) infrage. In dem Fall wird die „Vereinfachungsregelung“ aus der Körperschaftsteuer auch in der Gewerbesteuer angewendet.
Da § 3c Abs. 1 EStG auf Ebene der Körperschaftsteuer gerade nicht gilt, wurden in der Folge die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Zinsen zu 100 % bei der Ermittlung des zvE abgezogen. Auch dies gilt für die Gewerbesteuer. Es erfolgt insofern keine Kürzung mehr.
Damit wurde die Dividende letztlich vollständig eliminiert. Sie wird weder in der Körperschaft- noch der Gewerbesteuer der Besteuerung unterworfen. Aber sowohl in der Körperschaft- als auch in der Gewerbesteuer wurden die mit diesen steuerfreien Beteiligungseinkünften in Zusammenhang stehenden Aufwendungen – hier Fremdfinanzierungszinsen der Beteiligung – steuermindernd abgezogen.
Das Grundprinzip des § 3c Abs. 1 EStG, nach dem Aufwendungen nicht abgezogen werden dürfen, wenn sie mit steuerfreien Einkünften im Zusammenhang stehen, wird dadurch umgesetzt, dass 5 % der Beteiligungseinkünfte als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften qualifiziert werden und nicht abziehbar sind. Dies gilt ebenfalls gleichermaßen für die Körperschaft- und die Gewerbesteuer.
Für die Gewerbesteuer ist hier aber zu beachten, dass die tatsächlichen Zinsaufwendungen für das Darlehen bei der M-Bank bei der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG anzusetzen sind, weil sie bei der Ermittlung des Gewinns berücksichtigt wurden (§ 8 GewStG). Die Hinzurechnung beträgt nach Abzug des Freibetrags und Berücksichtigung der 25 % (108.000 € - 100.000 € = 8.000 € • 25 % =) 2.000 €.
Zusammenfassung Gewerbeertrag:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG | 426.000 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 1 GewStG | + 2.000 € |
= |
428.000 € |
Wie Fall 1D; allerdings wurde die Beteiligung an der S-GmbH in Bitterfeld i. H. von 55 % erst im Februar 2018 von der Fleischerei erworben, die weiterhin in der Rechtsform einer GmbH (M-GmbH) geführt wird.
Aufgabe: Ermitteln Sie den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen für die Fleischerei des Max für den Erhebungszeitraum 2018.
Im 1. Schritt ist, nach dem Körperschaftsteuerrecht, die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH gem. § 8b Abs. 1 i. V. mit § 8b Abs. 4 KStG steuerfrei (120.000 €). Zwar hat zu Beginn des Kj. keine Beteiligung von mind. 10 % an der ausschüttenden Gesellschaft bestanden, aber nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG gilt der Erwerb einer Beteiligung i. H. von mind. 10 % als zu Beginn des Kj. erfolgt. Es greift im Körperschaftsteuerrecht eine sog. Rückwirkungsfiktion. Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten jedoch 5 % der Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und sind dem Gewinn wieder hinzuzurechnen (5 % von 120.000 € = 6.000 €). Dies gilt darüber hinaus auch für die Gewerbesteuer (§ 7 Satz 1 GewStG).
Da nach § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden ist, dürfen die für das Darlehen bei der M-Bank angefallenen Zinsen vollständig abgezogen werden. S. 329
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Gewinn lt. Steuerbilanz | 540.000 € |
Abzgl. steuerfreie Beteiligungserträge | - 120.000 € |
Zzgl. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben | + 6.000 € |
= |
426.000 € |
Bis hierhin ergeben sich somit keine Änderungen zum Fall 1D.
Die Gewinnausschüttung aus der Beteiligung an der S-GmbH unterliegt jedoch der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG nicht erfüllt sind. Es handelt sich zwar um einen Gewinn aus einem Anteil an einer nicht von der Gewerbesteuer befreiten inländischen Kapitalgesellschaft, aber die Beteiligung der M-GmbH an der S-GmbH hat zu Beginn des Erhebungszeitraums 2018 mit 0 % nicht mind. 15 % betragen. Die Rückwirkungsfiktion nach § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG greift für die Gewerbesteuer nicht. Eine Hinzurechnung kommt allerdings nur insoweit in Frage, wie sie bei der Ermittlung des Gewinns (mindernd) berücksichtigt worden sind (§ 8 Satz 1 GewStG).
Auch hier kommt es nun zu einer divergierenden Behandlung in der Körperschaft- und der Gewerbesteuer. Dies ist bei Beteiligungshöhen ab 10 %, die erst im Jahr der Ausschüttung erworben wurden, stets der Fall. Die Rückwirkungsfiktion der Körperschaftsteuer für die Steuerfreistellung ist auf die Gewerbesteuer nicht übertragbar.
In der Gewerbesteuer sind im 2. Schritt demnach die Beteiligungseinkünfte von 120.000 € nach § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG wieder hinzuzurechnen. Der Hinzurechnungsbetrag ist jedoch um den Betrag nach § 8b Abs. 5 KStG (= 6.000 €), der als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben bereits in der Ausgangsgröße enthalten ist, zu reduzieren (§ 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG). Im Ergebnis sind (120.000 € - 6.000 € =) 114.000 € hinzuzurechnen.
Da § 3c Abs. 1 EStG auf Ebene der Körperschaftsteuer nicht gilt, wurden dort die mit der Beteiligung im Zusammenhang stehenden Zinsen zu 100 % bei der Ermittlung des zvE abgezogen. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer. Es erfolgt insofern keine Kürzung der Hinzurechnung mehr.
Schlussendlich sind im Ergebnis für die Gewerbesteuer wieder die gesamte Dividende (120.000 €) und die gesamten Fremdfinanzierungszinsen für die Beteiligung als Betriebsausgaben (108.000 €) enthalten.
Wegen der Ermittlung eines objektivierten Gewerbeertrags unabhängig von der Kapitalausstattung sind die berücksichtigten Fremdkapitalzinsen für die Finanzierung der Beteiligung im Betriebsvermögen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG wieder hinzuzurechnen. Die Zinsaufwendungen für das Darlehen bei der M-Bank sind bei der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG anzusetzen, weil sie bei der Ermittlung des Gewinns berücksichtigt worden sind (§ 8 GewStG). Die Hinzurechnung beträgt nach Abzug des Freibetrags und Berücksichtigung der 25 % (108.000 € - 100.000 € = 8.000 € • 25 % =) 2.000 €.
Zusammenfassung Gewerbeertrag:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG | 426.000 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 1 GewStG | + 2.000 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 5 GewStG | + 114.000 € |
= |
542.000 € |
Zusammenfassung: Bei den Beteiligungseinkünften von Kapitalgesellschaften gilt hinsichtlich der Gewerbesteuer das sprichwörtliche „Alles-oder-Nichts-Prinzip“. Das heißt, entweder sind die Beteiligungseinkünfte zu 100 % im Gewerbeertrag enthalten oder gar nicht. Hier ist insbesondere daran zu denken, dass für diese Beteiligungseinkünfte in der Einkommensteuer i. d. R. das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung kam und in der Gewerbesteuer nur noch der jeweilige Differenzbetrag hinzuzurechnen oder zu kürzen ist. Bei der Körperschaftsteuer ergibt sich ein Gleichlauf mit der Gewerbesteuer bei Beteiligungshöhen an inländischen Kapitalgesellschaften bis 10 % und ab 15 %. Dazwischen divergiert die steuerliche Behandlung in der Körperschaft- und der Gewerbesteuer. Während wir in der Beteiligungsspanne schon eine Steuerfreistellung haben, erfolgt in der Gewerbesteuer noch eine Versteuerung, und es muss eine Korrektur über die Hinzurechnung vorgenommen werden. Eine divergierende Behandlung in der Körperschaft- und der Gewerbesteuer ergibt sich auch bei unterjährigen Erwerben der Beteiligung ab einer Beteiligungshöhe von 10 %.
Hinsichtlich der Aufwendungen im Zusammenhang mit den Beteiligungseinkünften gilt grds. das Gleiche. Somit sind diese Aufwendungen vollständig im Ergebnis berücksichtigt oder gar nicht. Ist der Beteiligungsertrag gewerbesteuerlich zu erfassen, sind auch die dazugehörigen Aufwendungen gewerbesteuerlich zu berücksichtigen. Ist der Beteiligungsertrag gewerbesteuerlich nicht zu erfassen, sind auch die Aufwendungen, die damit im Zusammenhang stehen, nicht gewerbesteuerlich zu erfassen.
Eine Ausnahme bildet lediglich die Konstellation, in der eine Kapitalgesellschaft zu mind. 15 % an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist (s. o., Fall 1D). In dem Fall ist die Dividende gewerbesteuerlich nicht erfasst, aber die dazugehörigen Aufwendungen haben das Ergebnis gemindert. Es wird auf die „Vereinfachungsregelung“ des Körperschaftsteuerrechts, nach der 5 % der Dividenden als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten, auch für die Gewerbesteuer zurückgegriffen.
2. Beteiligungseinkünfte aus in- und ausländischen Personengesellschaften
Eine Kürzung von Anteilen am Gewinn von Personengesellschaften ist unabhängig von der Beteiligungshöhe, vom Ort des Sitzes und der Geschäftsleitung und der Rechtsform des beziehenden Unternehmens nach § 9 Nr. 2 GewStG vorzunehmen. Der Begriff „Anteil am Gewinn“ ist hierbei identisch mit „Gewinnanteile“ i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.
Ob eine ausländische Gesellschaft als Personengesellschaft nach deutschem Recht zu beurteilen ist, richtet sich nach dem sog. Typenvergleich. Dieser befindet sich in Beck StE 800 § 12/1 Tabelle 1 und 2.
Max ist Inhaber einer als Einzelunternehmen/GmbH geführten Fleischerei mit Sitz in Leipzig. Der Gewinn der Fleischerei wird durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG ermittelt; Wj. ist das Kj. Aus der auf den aufgestellten S. 330Bilanz (Handelsbilanz = Steuerbilanz) ergibt sich für das Jahr 2018 ein Gewinn i. H. von 540.000 €. Zum Betriebsvermögen der Fleischerei gehört seit dem Jahr 2013 die 5 %ige/12 %ige/55 %ige Beteiligung des Max an der Schlacht-OHG (S-OHG). Die Fleischerei ist als Mitunternehmer anzusehen. Sitz der S-OHG ist Bitterfeld/Prag.
Im Jahr 2018 hat die S-OHG einen Gewinn erzielt. Max hat den auf ihn entfallenden Gewinn i. H. von 120.000 € entsprechend der einheitlichen und gesonderten Feststellung für die S-OHG als Betriebseinnahme erfasst. Er hat den Erwerb der Beteiligung an der S-OHG über ein Darlehen bei der M-Bank finanziert, für das er in 2018 Zinsen i. H. von 108.000 € bezahlen musste.
Aufgabe: Ermitteln Sie den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen für die Fleischerei des Max für den Erhebungszeitraum 2018.
Im 1. Schritt ist zu überlegen, wie der Vorgang einkommensteuerlich zu behandeln war. Das Darlehen bei der M-Bank zur Finanzierung der Beteiligung stellt für Max Sonderbetriebsvermögen II dar. Demzufolge sind die Zinsen Sonderbetriebsausgaben, so dass sie auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung der S-OHG bereits berücksichtigt wurden (Feststellungserklärung). Im Gewinn der Fleischerei wurde demzufolge der „reine“ Gewinn aus dieser Beteiligung erfasst.
Der Gewinn lt. Steuerbilanz i. H. von 540.000 € entspricht der Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG. Außerbilanzielle Korrekturen sind nicht erforderlich, da der Gewinn zu 100 % bei der Fleischerei zu erfassen ist. Eine Steuerfreistellung nach dem Teileinkünfteverfahren oder Ähnlichem kommt in diesem Fall nicht in Betracht.
Da für die S-OHG für die Besteuerung das sog. Transparenzprinzip greift, ist nicht die S-OHG selbst, sondern deren Mitunternehmer Steuersubjekt in der Einkommensteuer. Auf einen Zufluss des Gewinns kommt es nicht an.
Hingegen findet bei Gewinnbeteiligungen von Kapitalgesellschaften eine intransparente Besteuerung statt: Die Kapitalgesellschaft ist selbst Steuersubjekt in der Körperschaftsteuer, und zur Besteuerung bei den Anteilseignern kommt es grds. erst bei Zufluss des Gewinns.
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG = Gewinn lt. Steuerbilanz: 540.000 €.
Der Gewinn aus der Beteiligung an der S-OHG unterliegt in der Gewerbesteuer (2. Schritt) allerdings der Kürzung gem. § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG, da es sich um einen Gewinn einer OHG handelt, bei der die Fleischerei als Mitunternehmer anzusehen ist. Der Gewinn der Fleischerei ist um den gesamten Gewinn der S-OHG i. H. von 120.000 € zu kürzen.
Für die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG kommt es nicht auf die Beteiligungshöhe an. Auch ist es irrelevant, ob sich die OHG im In- oder Ausland befindet. Hinsichtlich des Sitzes im Ausland kommt es ferner nicht darauf an, ob es sich um EU-/EWR-Ausland oder einen Drittstaat handelt.
Die Kürzung wird hinsichtlich der Beteiligung als Mitunternehmer an einer inländischen Personengesellschaft vorgenommen, weil diese inländische Personengesellschaft ihrerseits i. d. R. bereits der Gewerbesteuer unterliegt. Im Gegensatz zur Einkommensteuer ist hier in der Gewerbesteuer die Personengesellschaft selbst Steuersubjekt. Würde man die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG nicht vornehmen, unterläge der Gewinn einer doppelten Besteuerung mit Gewerbesteuer. Die Kürzung von Gewinnen aus der Beteiligung als Mitunternehmer an ausländischen Personengesellschaften erfolgt, weil der Gewerbesteuer nur der Ertrag der Besteuerung unterworfen werden soll, der im Inland erzielt wird (Territorialitätsprinzip).
Die Zinsen zur Finanzierung der Beteiligung an der S-OHG unterliegen bei der Fleischerei nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, denn sie haben sich nicht auf den Gewinn der Fleischerei ausgewirkt. Sie haben vielmehr bereits den Gewinn, der der Fleischerei als Mitunternehmerin zugerechnet wurde, gemindert. Dieser Gewinn wiederum wurde bereits vollständig über die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG eliminiert. Allerdings haben die Zinsen den Gewinn der S-OHG gemindert, da sie dort als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen waren. Für die S-OHG ergibt sich eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG für diese Zinsen, sofern die S-OHG in Deutschland ihren Sitz hat.
Zusammenfassung Gewerbeertrag:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG: | 540.000 € |
Abzgl. Kürzung, § 9 Nr. 2 GewStG: | - 120.000 € |
= |
420.000 € |
Wie Fall 2; jedoch erwirtschaftet die S-OHG einen Verlust. Davon entfallen nunmehr 120.000 € auf die Fleischerei von Max.
Aufgabe: Ermitteln Sie den Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen und Kürzungen für die Fleischerei des Max für den Erhebungszeitraum 2018.
Hinsichtlich der einkommensteuerlichen Behandlung (1. Schritt) gilt das zu Fall 2 Gesagte entsprechend. Die Zinsen für die Finanzierung der Beteiligung an der S-OHG sind in dem Verlust von 120.000 € bereits enthalten.
Der Gewinn lt. Steuerbilanz i. H. von 540.000 € entspricht der Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG. Außerbilanzielle Korrekturen sind nicht erforderlich, da der Verlust zu 100 % bei der Fleischerei zu erfassen ist. Eine Steuerfreistellung nach dem Teileinkünfteverfahren oder Ähnlichem kommt in diesem Fall nicht in Betracht.
Der Verlust aus der Beteiligung an der S-OHG unterliegt in der Gewerbesteuer (2. Schritt) aber der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 8 GewStG, da es sich um einen Verlust einer OHG handelt, bei der die Fleischerei als Mitunternehmer anzusehen ist. Der Gewinn der Fleischerei ist um den gesamten Verlust von der S-OHG i. H. von 120.000 € zu erhöhen (= Hinzurechnung).
Zusammenfassung Gewerbeertrag:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ausgangsgröße i. S. des § 7 Satz 1 GewStG | 540.000 € |
Zzgl. Hinzurechnung, § 8 Nr. 8 GewStG | + 120.000 € |
= |
660.000 € |
S. 331Die Hinzurechnung des Verlusts bei der Fleischerei ist erforderlich, da sich der Verlust in der Gewerbesteuer andernfalls doppelt auswirken würde – einmal bei der S-OHG, die für die Gewerbesteuer selbst Steuersubjekt ist, und zusätzlich bei der Fleischerei als Mitunternehmerin.
Die Zinsen zur Finanzierung der Beteiligung an der S-OHG unterliegen bei der Fleischerei nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, denn sie haben sich nach wie vor nicht auf den Gewinn der Fleischerei ausgewirkt.
Bei einer Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter ist weder die Kürzungsvorschrift nach § 9 Nr. 2 GewStG noch die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG anwendbar. Diese beiden Vorschriften greifen nur, wenn der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Dass keine Kürzung bzw. Hinzurechnung von Gewinn- und Verlustanteilen als typisch stiller Gesellschafter vorzunehmen ist, ist auch nachvollziehbar.
Denn bei der Gesellschaft, an der der typisch stille Gesellschafter beteiligt ist, stellt der Gewinnanteil des typisch stillen Gesellschafters steuerrechtlich eine Betriebsausgabe dar, so dass dieser Gewinnanteil auf Ebene der Gesellschaft nicht versteuert wird. Demnach muss der Gewinnanteil beim Empfänger der Gewerbesteuer unterworfen werden, wenn dieser gewerbesteuerpflichtig ist. Ansonsten würde der Gewinnanteil des typisch stillen Gesellschafters nicht gewerbesteuerlich belastet werden. Zwar ist auf Ebene der Stillen Gesellschaft nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG eine Hinzurechnung des Gewinnanteils des typisch stillen Gesellschafters vorzunehmen, dies dient jedoch der Umsetzung der Besteuerung unabhängig von der Kapitalausstattung in der Gewerbesteuer. Zudem werden nach § 8 Nr. 1 GewStG nur 25 % nach Abzug eines Freibetrags von 100.000 € der Gewerbebesteuerung unterworfen. Es findet also keine richtige Besteuerung des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters auf Ebene der Stillen Gesellschaft statt.
Zusammenfassung: Die Beteiligungseinkünfte von in- und ausländischen Personengesellschaften sind vollständig zu eliminieren. Bei einem Verlust als Beteiligungsergebnis ergibt sich rechnerisch eine Hinzurechnung, um diesen zu neutralisieren; bei einem Gewinn als Beteiligungsergebnis muss rechnerisch eine Kürzung vorgenommen werden, um die Neutralisation zu erreichen.
III. Fazit
Die richtigen Schlussfolgerungen bei Beteiligungseinkünften in der Gewerbesteuer zu ziehen, ist sicherlich keines der einfachsten Themen bei der Vorbereitung auf das StB-Examen. Wenn Sie sich jedoch strikt an die Lösungsstruktur halten, d. h. genau durchdenken,
was im 1. Schritt – i. R. der Einkommen- oder Körperschaftsteuer – passiert ist,
können die richtigen Konsequenzen im 2. Schritt i. R. der Gewerbesteuer sicher gezogen werden.
Voraussetzungen sind neben dem Verständnis dieser Systematik und Begründung für die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften in der Gewerbesteuer naturgemäß auch fundierte Kenntnisse des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts. Nur wenn Ihnen bewusst ist, wie die Beteiligungseinkünfte und die dazugehörigen Aufwendungen dort zu behandeln sind, können Sie diese Sachverhalte auch in der Gewerbesteuer bewältigen.
Letztendlich steht jeweils auch genau im Gesetz, was bzw. welcher Anteil hinzuzurechnen bzw. wieder zu kürzen ist. Der § 8 Nr. 5 GewStG formuliert: „... die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile ...“ und der § 9 Nr. 2 und Nr. 7 GewStG lautet: „[...] und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns angesetzt worden sind [...]“. Dennoch sollte inhaltlich verstanden worden sein, was genau auf welcher Ebene passiert und warum. Schließlich gilt: Wenn Sie verstanden haben, was im Gesetz steht, können Sie es hier auch herauslesen. Abgesehen davon sind die Hinzurechnungen und Kürzungen auch ein beliebtes Thema im mündlichen StB-Examen, und als angehender Steuerberater/-in sollte man diese Zusammenhänge somit sicher erklären können.
Trainieren Sie ferner Ihr Verständnis mithilfe von Übungsklausuren, denn es stimmt wirklich: Übung macht den Meister!
Anita Käding,
Dipl. Kauffrau (FH), Steuerberaterin seit 2011, ist selbständig
in eigener Kanzlei tätig, Autorin im Bereich Einkommensteuer und Gewerbesteuer
u. a. für den Verlag des wissenschaftlichen Instituts der Steuerberater GmbH
(DWS) sowie darüber hinaus Dozentin u. a. für die DWS-Steuerberater-Online-GmbH
und die GFS Steuer- und Wirtschaftsfachschule in Berlin, Hamburg und Leipzig.
Fundstelle(n):
SteuerStud 5/2019 Seite 322
TAAAH-07939
1Vgl. hierzu auch Weiss, SteuerStud 9/2017 S. 550 NWB WAAAG-48519; zzgl. Schaubild, SteuerStud 9/2017 S. 531 NWB SAAAG-48516.
2, Rechtssache „EV“ NWB PAAAG-95935.
3 BStBl 2019 I S. 91 NWB BAAAH-06921.
4Übungsklausur bei Weiss/Fiedler, SteuerStud 10/2018 S. 709 NWB TAAAG-88943.