Auswirkungen des Brexit im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung

Auswirkungen auf Investitionen in Großbritannien

I. Einführung

[i]Brexit: Großbritannien wird (steuer-)rechtlich zum DrittstaatAm 29.3.2017 hatte das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (im Folgenden Großbritannien) seine Austrittsabsicht aus der Europäischen Union gem.  Art. 50 Abs. 2 Satz 1 EUV mitgeteilt. Art. 50 Abs. 3 EUV sieht für die Austrittsverhandlungen grds. ein Zeitfenster von maximal zwei Jahren vor. Nachdem es zwischenzeitlich danach aussah, als sei ein sog. harter Brexit (Austritt ohne ein entsprechendes Austrittsabkommen) kaum abzuwenden, haben die Verhandlungsführer mit dem Entwurf eines Brexit-Abkommens auf der Zielgeraden noch einen Kompromiss erzielen können. Danach soll [i]Übergangsfrist bis Ende 2020 setzt Annahme des Austrittsabkommens durch Großbritannien vorausGroßbritannien für eine Übergangsphase bis zum Ablauf des Jahres 2020 als EU-Mitgliedstaat behandelt werden. Anschließend scheidet es endgültig aus der EU aus. Das (Rechts-)Verhältnis zwischen Großbritannien und der EU im Anschluss, hängt von weiteren Verhandlungen ab. In (steuer-)rechtlicher Sicht dürfte der Status als S. 9Drittstaat wahrscheinlich sein, ggf. ergänzt um ein Freizügigkeitsabkommen nach dem Vorbild der Schweiz. [1]

[i]Wechselwirkung zwischen Brexit-Übergangsgesetz und Brexit-StBG Parallel zu den Verhandlungen auf europäischer Ebene hat der deutsche Gesetzgeber entsprechende Gesetzesmaterialien vorbereitet: Ein Regierungsentwurf (Brexit-Übergangsgesetz) [2] sieht die Anwendung des Unionsrechts auf Großbritannien für die Übergangszeit zwischen dem geplanten Austritt am 29.3.2019 bis zum 31.12.2020 vor, wobei als Geschäftsgrundlage die Annahme eines Austrittsabkommens durch das britische Parlament vorgesehen ist. Daneben liegt nun ein mehrfach durch das BMF überarbeiteter Regierungsentwurf für ein Brexit-Steuerbegleitgesetz (Brexit-StBG) vor. [3] In zeitlicher Hinsicht stehen beide Gesetzentwürfe in unmittelbarer Wechselwirkung:

• Sollte das Brexit-Übergangsgesetz verabschiedet werden, ist Großbritannien bis Ende 2020 als EU-Mitgliedstaat zu behandeln. Der Brexit (als steuerrelevantes Ereignis) wäre erst nach dem 31.12.2020 bedeutsam.

• Falls das Brexit-Übergangsgesetz nicht umgesetzt wird, wäre der maßgebende Stichtag für den Brexit der 29.3.2019 und dann wären die Regelungsentwürfe im Brexit-StBG zentral.

Sollte das Vereinigte Königreich ggf. am Ende doch in der EU verbleiben, wären beide Gesetzentwürfe hinfällig.

Unabhängig vom rechtlichen Rahmen, der den Austritt Großbritanniens aus der EU letztlich begleitet, hat der Brexit unmittelbare Auswirkungen auf deutsche Unternehmen mit Tochtergesellschaften und Betriebsstätten im Vereinigten Königreich.

II. Problemstellung der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG

[i]Zielsetzung: Gewährleistung einer hinreichenden Steuerbelastung von AuslandsgewinnenDie deutsche Hinzurechnungsbesteuerung (§ 7 ff. AStG) regelt die Besteuerung von Gewinnen ausländischer, niedrig besteuerter (§ 8 Abs. 3 AStG) und passiv tätiger (§ 8 Abs. 1 AStG) Zwischengesellschaften. Rechtsfolge ist die ungemilderte Besteuerung dieser Gewinne – weder § 8b Abs. 1 KStG noch § 3 Nr. 40 EStG greifen – auf Ebene des Anteilseigners bei Inländerbeherrschung (§ 7 Abs. 1, Abs. 2 AStG) sowie im Streubesitz bei Einkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6, Abs. 6a AStG).

Wurde für das wirtschaftliche Engagement anstelle einer Tochtergesellschaft eine Betriebsstättenkonstruktion gewählt, wird die DBA-rechtlich vorgesehene Steuerfreistellung grds. durch die Anrechnungsmethode ersetzt (§ 20 Abs. 2 AStG). Im Verhältnis zu Großbritannien enthält das maßgebende DBA schon selbst eine sog. Aktivitätsklausel für Dividenden und Betriebsstättengewinne (Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA Großbritannien 2010), weshalb es § 20 Abs. 2 AStG i. d. R. nicht bedarf.

[i]Substanzausnahme gilt nur für Gesellschaften in EU und EWRAusnahmsweise greifen die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung aber nicht durch, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die betreffende (Zwischen-)Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (§ 8 Abs. 2 AStG). Diese sog. Substanzausnahme ist gleichwohl auf Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im EU-/EWR-Raum beschränkt (§ 8 Abs. 2 Satz 1 AStG). Daher dürften Zwischengesellschaften in Großbritannien zukünftig der Hinzurechnungsbesteuerung unterfallen, zumal dort eine Senkung des Unternehmenssteuersatzes auf bis zu 15 % geplant ist. Dies gilt bei mehrstufigen Konzernstrukturen über § 14 AStG auch für nachgeschaltete Zwischengesellschaften in Großbritannien. S. 10

Im Kern [i]Offene Fragen im Hinblick auf den Statuswechsel Großbritanniens stellen sich vor dem Hintergrund des anstehenden Brexit demnach folgende Fragen:

1. Wird auch nach Austritt Großbritanniens aus der EU am 29.3.2019 bzw. nach Ablauf einer möglichen Übergangsfrist ein Substanznachweis gem. § 8 Abs. 2 AStG vor einem Besteuerungszugriff auf Gewinne von Tochter- und Enkelgesellschaften in Großbritannien schützen?

2. Ergeben sich möglicherweise Änderungen bei Umsetzung der ATAD in Deutschland (und ggf. in Großbritannien)?

3. Unterliegen zukünftig auch Gewinne passiver Betriebsstätten von deutschen Unternehmen in Großbritannien einer Besteuerung in Deutschland?

1. Begrenzung des Substanznachweises nur für EU-/EWR-Fälle

Als Reaktion auf die Rechtsprechung des EuGH zum britischen CFC-Regime (Rechtssache „Cadbury Schweppes“) [4] wurde im Rahmen des JStG 2008 mit § 8 Abs. 2 AStG die Möglichkeit eingeführt, die Zwischenschaltung einer ausländischen, passiv tätigen und niedrig besteuerten Gesellschaft durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe zu begründen und damit den Vorwurf einer rein steuerlichen Motivation der Gestaltung zu entkräften. In seiner Cadbury-Schweppes-Entscheidung würdigte der Gerichtshof die britischen CFC-Regelungen am Maßstab der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV), die ausschließlich für EU-/EWR-Sachverhalte Wirkung entfaltet. Aus diesem Grund begrenzte der Gesetzgeber später auch den Anwendungsbereich der deutschen Substanzausnahme (§ 8 Abs. 2 AStG) auf Beteiligungen von Steuerinländern i. S. des § 7 Abs. 2 an EU-/EWR-Gesellschaften; [5] im Rahmen des AmtshilfeRLUmsG erfolgte dann die Ausweitung auf Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter. [6]

[i]Territoriale Begrenzung wird seit Langem kritisiertDie territoriale Begrenzung wurde bereits früh kritisiert. [7] Als Begründung wird noch immer angeführt, die Regelungen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung seien am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) zu messen, die auch Drittstaatensachverhalte schützt. [8] Diese verdrängt nach mittlerweile gefestigter EuGH-Rechtsprechung [9] die Niederlassungsfreiheit in Drittstaatensachverhalten, wenn die fragliche Regelung nicht eindeutig eine konkrete Kontroll- oder Beherrschungssituation voraussetzt. [10]

[i]Tatbestand der „Inländerbeherrschung“ setzt de facto keine Kontrolle vorausDer Blick in den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 AStG erhärtet diesen Verdacht: Das subjektive Tatbestandserfordernis der „Inländerbeherrschung“ fragt nicht danach, ob die inländischen Anteilseigner die betreffende Zwischengesellschaft gemeinsam kontrollieren oder beherrschen. Vielmehr ist die Inländerbeherrschung i. S. des § 7 Abs. 1 AStG auch dann erfüllt, wenn die Zusammenrechnung verschiedener Steuerinländer mit Streubesitzanteilen erst die maßgebende Inländerbeherrschung ergibt, obgleich diese Anteilseigner nicht miteinander verbunden sind bzw. nicht interagieren; die S. 11maßgebende Einflussnahme bzw. Kontrolle wäre in einem solchen Fall nicht gegeben. [11] Derartige Normen würdigt der EuGH im Lichte der Kapitalverkehrsfreiheit.

[i]Über günstigere Grundfreiheit als Maßstab könnte der Brexit insoweit folgenlos bleibenDiese Einschätzung bestätigte jüngst ganz beiläufig auch der BFH für den Grundtatbestand. [12] Geht man von der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit aus, könnte auch zukünftig im Verhältnis zu Großbritannien der Substanznachweis des § 8 Abs. 2 AStG – entgegen dem klaren Regelungswortlaut – möglich sein; vorausgesetzt, die sog. Stand-still-Klausel (Art. 64 AEUV) greift nicht ein. Hierzu wird sich aber in Kürze der EuGH äußern (s. dazu unten im Anschluss).

2. Besonderheit bei Einkünften mit Kapitalanlagecharakter

[i]Bei Einkünften mit Kapitalanlagecharakter wird bereits heute kein Einfluss des Steuerpflichtigen auf die Gesellschaft vorausgesetzt Was die Frage der einschlägigen Grundfreiheit anbelangt, sollte die Kapitalverkehrsfreiheit wohl erst recht anwendbar sein, wenn eine Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter auf § 7 Abs. 6, Abs. 6a AStG gestützt wird: § 7 Abs. 6 AStG findet bereits ab einer Beteiligungshöhe von 1 % – oder weniger (§ 7 Abs. 6 Satz 3 AStG) – Anwendung und setzt damit keinerlei Einfluss des Steuerpflichtigen auf die Zwischengesellschaft voraus. [13] Diese Feststellung hatte den BFH bereits dazu veranlasst, die Vorschrift dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen. [14]

[i]EuGH-Verfahren „X-GmbH“ könnte die Klärung bringenIm Zentrum der ausstehenden Entscheidung steht die Anwendbarkeit der Stand-still-Klausel. Im Kern geht es darum, ob die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung auch seit dem maßgebenden Stichtag (31.12.1993) nahezu unverändert Bestandteil der Rechtsordnung waren (zeitliches Kriterium). [15] In den Schlussanträgen [16] geht Generalanwalt Mengozzi davon aus, dass das zeitliche Kriterium nicht verletzt ist. Die deutschen Regelungen hätten kontinuierlich (fort-)bestanden, selbst wenn der Gesetzgeber die ursprünglichen Vorschriften zwischenzeitlich aufhob und wieder (rückwirkend) einführte. Als Begründung führte der Generalanwalt an, dass passive Gewinne aus Schweizer Gesellschaften beim inländischen Anteilseigner durchwegs der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen hätten.

Die Beurteilung, was die Frage der Anwendbarkeit der Stand-still-Klausel anbelangt, ist auf den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 AStG unmittelbar übertragbar und hätte bei diesem Ergebnis zur Folge, dass die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit (kein Substanznachweis für Drittstaatensachverhalte) unbeachtlich wäre. [17]

[i]Jüngere EuGH-Rechtsprechung ist für Steuerpflichtige gutes Vorzeichen für eine großzügigere Zulassung des GegenbeweisesHoffnungen für Steuerpflichtige und deren Berater lassen sich m. E. aber aus der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „EV“ [18] zum gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg schöpfen: Der Gerichtshof erkannte in der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens einen tragenden Systemwechsel, mit dem die Dividendenbesteuerung neukonzipiert wurde und sich die Zielsetzung des Gesetzgebers entsprechend geändert hatte. Folglich sah der Gerichtshof das zeitliche Kriterium im Zusammenhang mit § 9 Nr. 7 GewStG als nicht gewahrt an und negierte infolgedessen die Bestandsgarantie. S. 12Von diesem Systemwechsel waren auch die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung wesentlich betroffen, weshalb man diese Argumentation m. E. uneingeschränkt auf den Kontext der §§ 7 ff. AStG übertragen könnte. [19]

In [i]Auch kein Schutz des „alten“ Rechts durch die Stand-still-KlauselKonsequenz kann die Stand-still-Klausel die beschränkende Wirkung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung also nicht schützen. Vielmehr müsste in der Konsequenz die Möglichkeit zur Gegenbeweisführung auch außerhalb von EU-/EWR-Konstruktionen zu gewähren sein.

3. Substanznachweis bei nachgeschalteten Zwischengesellschaften

Für mehrstufige Strukturen regelt § 14 AStG die Hinzurechnungsbesteuerung für sog. nachgeschaltete Zwischengesellschaften (Untergesellschaft), wenn diese durch eine ausländische Gesellschaft (Obergesellschaft) allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. des § 7 AStG beherrscht wird. Die passiven und niedrig besteuerten Einkünfte der Untergesellschaft werden dann der ausländischen Obergesellschaft zugerechnet und dann der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen.

Verfahrensrechtlich ist für jede Gesellschaft eine eigene Erklärung zur gesonderten Feststellung – unabhängig von § 8 Abs. 2 AStG – abzugeben (§ 18 Abs. 3 Satz 1 AStG), [20] die als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für den Hinzurechnungsbescheid als Folgebescheid anzusehen ist. Dadurch können passive Einkünfte von Unter- und Obergesellschaft saldiert werden.

[i]BFH hat geklärt, wo der Substanznachweis erfolgen mussNicht eindeutig entschieden war bisher die Frage, auf welcher Ebene der Substanznachweis durchzuführen ist. Dies hat der BFH nun im Verfahren I R 94/15 [21] entschieden: Die Substanzanforderungen sind im Rahmen der gesonderten Feststellung für die entsprechende Gesellschaft zu prüfen. Also auf Ebene der Untergesellschaft.

Mithin kann die Einschaltung einer EU-Holding die Gewinne einer Tochtergesellschaft in Großbritannien nicht abschirmen. Für diese sind die Substanzanforderungen vielmehr eigenständig zu prüfen – die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit vorausgesetzt.

III. Zwingende Neuerungen durch die ATAD

Im [i]Einführung einer deutschen CFC-Regelung ist überfälligRahmen der Anti-Tax-Avoidance Directive (kurz ATAD) wurden die EU-Mitgliedstaaten u. a. dazu verpflichtet, bis zum 31.12.2018 ein CFC-Regime einzuführen bzw. bestehende Systeme an die Vorgaben anzupassen. Der deutsche Gesetzgeber ist dieser Verpflichtung bislang nicht nachgekommen. [22]

Das CFC-Regime nach der ATAD sieht eine Besteuerung von passiven Einkünften [23] eines ausländischen Unternehmens vor, wenn diese niedrig besteuert und nicht ausgeschüttet wurden (Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD). Persönliche Voraussetzung ist die Beherrschung durch ein Unternehmen allein oder zusammen mit anderen verbundenen Unternehmen. [24] Die Beherrschung ist danach gegeben, wenn diese verbundenen Unternehmen zusammen (unmittelbar oder mittelbar) eine über 50 %ige Beteiligung am Kapital, an den Stimmrechten oder an den Gewinnen halten. [25] S. 13

[i]Fakultativer Substanznachweis für Drittstaatensachverhalte im Rahmen der ATADSind diese Voraussetzungen insgesamt (kumulativ) erfüllt, soll eine Hinzurechnungsbesteuerung in EU-/EWR-Fällen gleichwohl unterbleiben, wenn das betreffende ausländische Unternehmen einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a Unterabs. 2 ATAD wird der Substanznachweis für Drittstaatensachverhalte fakultativ zugelassen.

[i]Der Substanznachweis ist im Regelungssystem der ATAD ggf. sogar obligatorischDer fakultative Charakter des Substanznachweises nach der ATAD lässt sich dadurch erklären, dass der Richtliniengeber das Regelungssystem wohl unter die Niederlassungsfreiheit subsumiert. Obligatorisch wäre der Substanznachweis in Drittstaatensachverhalten nämlich nur dann, wenn die Kapitalverkehrsfreiheit exklusiv wäre, weil der Tatbestand nicht explizit eine sichere Einflussnahme oder Kontrolle voraussetzt. [26] Diese Frage ist bisher weder ausführlich diskutiert worden noch entschieden.

Zunächst muss man einmal sehen, dass der EuGH eine nationale Maßnahme, die eine sekundärrechtliche Harmonisierungsbestrebung widerspiegelt, nur vor dem Hintergrund dieser Harmonisierungsbestrebung würdigt. [27] Es gilt insofern die Vermutung der EU-Rechtskonformität des Sekundärrechts. Anderenfalls ist die betreffende Regelung im Lichte der Grundfreiheiten (primärrechtskonform) auszulegen. [28]

Letztlich haben die Mitgliedstaaten nach Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD die Möglichkeit, für Drittstaatengesellschaften einen Substanznachweis zuzulassen oder nicht. Sollten die Mitgliedstaaten darauf verzichten, sonst aber die Bestimmungen der ATAD wortgleich übernehmen, könnte ein EU-Rechtsverstoß vorliegen, wenn das Regelungssystem am Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen wäre. Berücksichtigt man, dass eine Beherrschung über die Zusammenrechnung von Beteiligungen über verbundene Unternehmen zu bestimmen ist und dadurch eine Hinzurechnungsbesteuerung auch bei einer Portfoliobeteiligung möglich ist, wäre die Kapitalverkehrsfreiheit zumindest auch einschlägig. [29] Ob aber damit generell keine sichere Einflussnahme oder Kontrolle tatbestandlich maßgebend ist – womit die Niederlassungsfreiheit verdrängt würde – ist unklar. Vor diesem Hintergrund bleibt deshalb zu konstatieren, dass die Vorgaben der ATAD jedenfalls einer Ausdehnung des Substanznachweises auf Drittstaatensachverhalte nicht entgegenstehen.

IV. Passive Betriebsstätten in Großbritannien

[i]Hier wird die Steuerfreistellung oft wirtschaftlich durch eine Steueranrechnung vereitelt Eine Direktinvestition kann anstelle einer Tochtergesellschaft auch über eine Betriebsstättenkonstruktion getätigt werden. Die hierüber erzielten Unternehmensgewinne werden dann – wie in der deutschen Abkommenspraxis üblich – grds. freigestellt. Indes steht diese Steuerfreistellung unter dem Vorbehalt, dass die zugrunde liegende Tätigkeit sich als aktiv i. S. des § 8 Abs. 1 AStG qualifiziert (Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA Großbritannien 2010); anderenfalls wird eine drohende Steuerfreistellung mittels Steueranrechnung vermieden.

Gewerbesteuerlich sollen ausländische Betriebsstätteneinkünfte neuerdings ebenfalls erfasst werden, wenn diese nicht aufgrund von DBA steuerfrei zu stellen sind. [30]

Der Konnex zu § 20 Abs. 2 AStG sowie die Gesetzesbegründung („Einkünfte, die die Einkunftstatbestände des 20 Absatz 2 Satz 1 AStG erfüllen“ [31]) sprechen für eine Begrenzung des Anwendungsbereichs. Eine anschließende Kürzungsmöglichkeit ist aufgrund der Modifikation von § 9 Nr. 2 und Nr. 3 GewStG ausgeschlossen (Verstoß gegen das Territorialitätsprinzip). [32]

[i]Nach dem Brexit droht eine gewerbesteuerliche Belastung passiver Betriebsstätteneinkünfte aus GroßbritannienFür EU-/EWR-Betriebsstätten ist in § 7 Satz 9 GewStG ein Substanz-Escape kodifiziert worden. Betroffen ist insofern zweifelsfrei die Niederlassungsfreiheit, weshalb nach dem Brexit eine gewerbesteuerliche Belastung passiver Betriebsstätteneinkünfte aus Großbritannien droht. Fraglich bleibt in diesem Zusammenhang eine mögliche Steuerverstrickung der betreffenden Einzelwirtschaftsgüter zum gemeinen Wert.

Im Ergebnis unterliegen Gewinne aus passiver Tätigkeit von Betriebsstätten deutscher Unternehmen in Großbritannien also zukünftig auch der Gewerbesteuer, wenn diese nicht unter funktionalen Gesichtspunkten einer aktiven Tätigkeit zugeordnet werden können. Ein Substanz-Escape ist in diesen Fällen ausgeschlossen.