Betriebswirtschaftliche Auswirkungen der geplanten Sonderabschreibung nach § 7b EStG-E

Ein Finanzierungsinstrument ohne Risiko?

I. Gesetzentwurf zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus [1]

1. Sonderabschreibung zur Schaffung neuen Wohnraums

[i]Befristete Sonder-AfA von bis zu 5 % Der Gesetzentwurf beinhaltet eine zusätzliche steuerliche Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen für die ersten vier Jahre von bis zu 5 % pro Jahr (§ 7b Abs. 1 EStG-E). Die Regelung ist befristet für nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellte Bauanträge etc. Nach § 52 Abs. 15a EStG-E kann die Sonderabschreibung S. 1109letztmalig im Veranlagungszeitraum 2026 geltend gemacht werden, auch wenn bis dahin der hierfür geltende Begünstigungszeitraum von vier Jahren noch nicht abgelaufen ist.

2. Voraussetzungen der Inanspruchnahme

[i]Anschaffungs- oder Herstellungskosten ≤ 3.000 €/qm Dieses rein steuerliche Wahlrecht ist noch an weitere Bedingungen geknüpft, die im Gesetzentwurf im Abs. 2 des § 7b EStG-E aufgeführt werden. Hervorzuheben ist die Tatsache, dass die so geförderte Wohnung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen muss. [2] Die geförderte Wohnung dient nach dem Gesetzentwurf nicht Wohnzwecken, soweit sie – wie beispielsweise eine Ferienwohnung – zur vorübergehenden Beherbergung von Personen genutzt wird. Auch dürfen die aufgewendeten abschreibungsfähigen [3] Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3.000 € je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen (nachfolgend als 3.000 €-Grenze bezeichnet). Im Anschaffungsfall kommt der Aufteilung der Gesamtkosten auf Grund und Boden sowie Gebäude ohnehin eine große Bedeutung zu, welche durch diese 3.000 €-Grenze noch weiter zunimmt.

[i]Deckelung der Bemessungsgrundlage auf 2.000 €/qm Zu beachten ist, dass trotz dieser 3.000 €-Grenze nicht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis maximal 3.000 € die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung bilden, sondern stattdessen „nur“ maximal 2.000 € je Quadratmeter Wohnfläche als Bemessungsgrundlage herangezogen werden (§ 7b Abs. 3 EStG-E).

3. Schädliche Vorgänge

Neben dem Überschreiten der 3.000 €-Grenze aufgrund nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist es schädlich, wenn bei einer Veräußerung im Jahr der Anschaffung/Herstellung oder in den folgenden neun Jahren der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegt oder wenn die geförderte S. 1110Wohnung in diesen Jahren nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient. Rechtsfolge ist dann, dass die Sonderabschreibung rückgängig gemacht wird.

4. Folgen schädlicher Vorgänge

Für die Praxis bringt diese gesetzliche Regelung – sofern sie auch den weiteren Gesetzgebungsprozess unverändert durchläuft [4] – absolut betrachtet bedeutende Liquiditätsvorteile (siehe hierzu die nachfolgenden Ausführungen).

Schädliche [i]Schädliche Ereignisse Vorgänge im Sinne des § 7b Abs. 4 EStG-E, wie beispielsweise das Überschreiten der 3.000 €-Grenze aufgrund unvorhersehbarer Kostensteigerungen in den Folgejahren, würden als sog. rückwirkende Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den Zinslauf für Steuernachforderungen gem. § 233a Abs. 2a AO eigentlich erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist, beginnen lassen. Insofern wäre die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung samt der damit einhergehenden Vorteile ohne Risiko für die Steuerpflichtigen gewesen.

[i]Zinslauf für Nachzahlungszinsen Um aber Missbräuchen vorzubeugen, hat der Gesetzgeber analog zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG in § 7b Abs. 4 Satz 4 EStG-E die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO für diese Fälle ausgeschlossen, so dass bei Verstößen gem. § 233a Abs. 2 Satz 1 AO der Zinslauf für Nachzahlungszinsen 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, [5] beginnt und daher insoweit Nachzahlungszinsen drohen.

Die Arbeitshilfe bietet auch für den Steuerschaden in Form einer Nachzahlung samt Verzinsung ein entsprechendes Berechnungstool, das aufgrund der Komplexität lediglich einen „groben“ Wert ermitteln kann. Ein Beispiel mit entsprechenden Erläuterungen findet sich im Abschnitt IV.3.

5. Fragen der Beihilfe

[i]Höchstgrenze für staatliche Beihilfen Um nicht einem Genehmigungsvorbehalt für Beihilfen auf europäischer Ebene zu unterliegen, wurde mit § 7b Abs. 5 EStG-E eine weitere Voraussetzung eingeführt: Die Sonderabschreibung wird nur gewährt, wenn einem einzelnen Unternehmen in drei S. 1111Veranlagungszeiträumen maximal 200.000 € sog. De-minimis-Beihilfen gewährt werden.

II. Geänderter Abschreibungsverlauf

[i]Vorteile gegenüber regulärer AfA? Um die Vorteile der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung quantifizieren zu können, muss die jeweilige finanzielle und auch steuerliche Situation genau betrachtet werden (siehe hierzu Abschnitt III). Eine allgemeingültige Aussage lässt sich nur wie folgt formulieren:

Dabei darf aber nicht vergessen werden, dass die in den ersten vier Jahren in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen für max. 2.000 € Anschaffungs- oder Herstellungskosten pro Quadratmeter Wohnfläche [6] die darauf entfallende Abschreibung in den Folgejahren gem. § 7a Abs. 9 EStG entsprechend vermindern; daraus resultieren dann für diese Jahre geringere Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten.

Um [i]Morawitz, Sonderabschreibung nach § 7b EStG-E, Arbeitshilfe NWB NAAAH-00245 eine Gegenüberstellung zwischen der regulären Abschreibung i. H. von 2 % gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und der gesamten Abschreibung unter Inanspruchnahme der Sonderabschreibung auf den begünstigten Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen, sind in der Arbeitshilfe im Tabellenblatt „Eingaben“ folgende Werte [7] erforderlich:

• abschreibungsfähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten pro Quadratmeter,

• Sonderabschreibungssatz für die ersten vier Jahre (max. 5 %).

Mit der Arbeitshilfe können alle möglichen Szenarien als Abschreibungsverlauf ex ante (ohne nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten o. Ä.) dargestellt werden. Im Tabellenblatt „Steuerliche Auswirkungen“ erfolgt eine entsprechende Gegenüberstellung.

Eine Gegenüberstellung des Abschreibungsverlaufs samt Entwicklung der Restwerte vor einem möglichen Verkauf zum Ende des Jahres wird im Tabellenblatt „Abschreibungsverlauf tabellarisch“ anhand der getätigten Eingaben vorgenommen.

[i]Erhöhte AfA in den Jahren 1-4 Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 3.000 € pro Quadratmeter zeigt sich, dass in den ersten vier Jahren jährlich maximal eine Abschreibung i. H. von insgesamt 160 € pro Quadratmeter steuerlich geltend gemacht werden kann, wohingegen es ohne die Sonderabschreibung „nur“ 60 € pro Quadratmeter wären.

Dieser mehr als deutlich erhöhten Abschreibung in den ersten vier Jahren steht – wie oben schon kurz dargestellt – in den Jahren 5-50 eine gesunkene jährliche Abschreibung i. H. von 51,30 € pro Quadratmeter gegenüber – anstatt der schon erwähnten und über die gesamte Abschreibungsdauer von 50 Jahren konstanten Abschreibung ohne Sonderabschreibung i. H. von 60 € pro Quadratmeter.S. 1112

Neben [i]Graphische Darstellung der tabellarischen Gegenüberstellung wird ferner im Tabellenblatt „Abschreibungsverlauf visuell“ die Entwicklung der Restwerte bei den beiden Abschreibungsvarianten anhand der getätigten Eingaben dargestellt. Für die eben dargestellten Maximalwerte ergeben sich folgende Verläufe:

Abb. 1: Entwicklung der Restwerte mit und ohne Inanspruchnahme der Sonderabschreibung

III. Steuerliche Auswirkungen

[i]Quantifizierung der finanziellen Effekte Anhand des eben dargestellten Abschreibungsverlaufs kann allerdings noch keine Quantifizierung der Vorteilhaftigkeit der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung vorgenommen werden. Hierzu müssen zusätzlich die jeweiligen steuerlichen Gegebenheiten berücksichtigt werden. [8]

1. Zehnjährige Spekulationsfrist

[i]Zehnjährige Haltefrist Bei von natürlichen Personen direkt im Privatvermögen gehaltenen Immobilien oder bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einem geschlossenen Immobilienfonds ergibt sich die maximale Vorteilhaftigkeit der Sonderabschreibung aus dem Umstand, dass ein Verkauf nach Ablauf der sog. Spekulationsfrist von zehn Jahren nach Anschaffung S. 1113des Grundstücks gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht der Besteuerung unterliegt.

Ist diese Frist abgelaufen, ist im Fall der Anschaffung einer bereits gebauten Immobilie damit auch automatisch die Frist für die Rückgängigmachung der Sonderabschreibung nach § 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG-E abgelaufen.

Durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen vermindern sich zwar bei den hier dargestellten Fällen einer entgeltlichen Vermietung von neuen Wohnungen, also bei Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns: Dieser steuererhöhende Effekt läuft aber nach dem Ablauf der sog. Spekulationsfrist ins Leere.

Damit [i]Max. zusätzliche Abschreibung von 347,83 €/qm verbleibt wirtschaftlich betrachtet im Fall der Anschaffung einer Immobilie bei vollständiger Ausnutzung der 5%igen Sonderabschreibung auf die Bemessungsgrundlage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. H. von 2.000 € pro Quadratmeter unter Einhaltung der 3.000 €-Grenze aggregiert über die ersten zehn Jahre eine zusätzliche Abschreibung i. H. von 347,83 € pro Quadratmeter. Der sich ergebende steuerliche Vorteil hieraus wird in Tab. 1 auf Seite 1116 in der letzten Zeile dargestellt.

[i]Sonder-AfA erhöhen den steuerpflichtigen VeräußerungsgewinnHandelt es sich stattdessen bei den Immobilien um Betriebsvermögen und/oder ist der Veräußerungsgewinn ansonsten grundsätzlich steuerpflichtig, werden – wie eben dargestellt – die Vorteile der Sonderabschreibungen in den Abschreibungsjahren im Zeitpunkt des Verkaufs betragsmäßig dadurch „ausgeglichen“, dass sich der ergebende Veräußerungsgewinn durch die zuvor erfolgten Sonderabschreibungen erhöht.

2. Berechnung der Steuerwirkung

[i]Morawitz, Sonderabschreibung nach § 7b EStG-E, Arbeitshilfe NWB NAAAH-00245 Um die Vorteilhaftigkeit der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung beurteilen zu können, sind folgende weitere Eingaben im Tabellenblatt „Eingaben“ der Arbeitshilfe vorzunehmen:

• Steuersatz für die Steuerbelastung der laufenden Einkünfte,

• Steuersatz für die Steuerbelastung des Veräußerungsgewinns,

• Jahr, nach dessen Ablauf die Veräußerung vorgenommen wird, [10] und

• individueller Diskontierungszinssatz nach Steuern.

Anhand [i]Steuerbelastung der laufenden Einkünfte dieser Eingaben berechnet die Arbeitshilfe im Tabellenblatt „Steuerliche Auswirkungen“ den laufenden steuerlichen Vorteil aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung, der sich aus der erhöhten Abschreibung in den Jahren der zusätzlichen Sonderabschreibung multipliziert mit dem Steuersatz für die Steuerbelastung der laufenden Einkünfte ergibt. S. 1114

Wie oben ausgeführt, sinken die Abschreibungen nach Ablauf des Begünstigungszeitraums im Vergleich zur pauschalen 2 %-Abschreibung, so dass hieraus ein negativer Vorteil, mit anderen Worten ein Nachteil, für diese Jahre resultiert. Denn in diesen Jahren verringern sich aufgrund der im Vergleich gesunkenen Abschreibungen auch die Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, was letztendlich zu einem Anstieg der Steuerbelastung der laufenden Einkünfte führt.

[i]Steuerbelastung bei Veräußerung Im Falle einer Veräußerung ergibt sich die zusätzliche Steuerbelastung auf den Veräußerungsgewinn wie folgt:

• Durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ändert sich der Abschreibungsverlauf im Vergleich zur pauschalen Abschreibung mit 2 %.

• Dadurch vermindern sich auch die im Veräußerungszeitpunkt verbleibenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die in den vorherigen Veranlagungszeiträumen geltend gemachten zusätzlichen Abschreibungen, so dass sich dadurch letztendlich der Veräußerungsgewinn und damit auch die Steuerbelastung auf diesen erhöhen.

3. Erfassung der zeitlichen Komponente

[i]Abzinsung zur Barwertermittlung Wie dargestellt, werden in der Arbeitshilfe unter „Steuerliche Auswirkungen“ die sich aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ergebenden steuerlichen Folgen sowohl ohne Verkauf als auch mit Verkauf der Immobilie in den jeweiligen Jahren berechnet. Da die Vor- und Nachteile in unterschiedlichen Jahren anfallen, müssen die steuerlichen Auswirkungen auf den Beginn des Abschreibungszeitraums [11] abgezinst werden, um den entsprechenden Barwert zu ermitteln.

[i]Prämissen der Arbeitshilfe Zu berücksichtigen ist also, wann sich diese Vor- und Nachteile aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung steuerlich auswirken. In der Arbeitshilfe wird dabei unterstellt, dass die anderen laufenden Einkünfte des Steuerpflichtigen hoch genug sind, so dass sich die Vorteile der Sonderabschreibung in Form erhöhter Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten im Jahr ihres Entstehens sofort steuerlich auswirken und dementsprechend abzuzinsen sind. Ferner wurde unterstellt, dass sich auch der Veräußerungsgewinn im Jahr der Veräußerung direkt steuerlich auswirkt.

Zur [i]Individueller Diskontierungszinssatz Abzinsung wird der in die Arbeitshilfe einzugebende individuelle Diskontierungszinssatz nach Steuern verwendet. Da es verschiedene Methoden zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes im Rahmen der sog. Discounted Cashflow-Verfahren gibt, enthält die Arbeitshilfe hier keine expliziten Vorgaben. S. 1115

4. Berücksichtigung der Grenze für De-minimis-Beihilfen

[i]Einhaltung der Beihilfengrenze Zusätzlich kann mit der Auswertung unter „Steuerliche Auswirkungen“ auch abgeschätzt werden, inwieweit die in § 7b Abs. 5 EStG-E dargestellte Grenze für sog. De-minimis-Beihilfen von 200.000 € für drei Veranlagungszeiträume eingehalten wird.

Unterstellt man keine weiteren De-minimis-Beihilfen oder ähnliches, könnte bei über die Quadratmeter konstanten Anschaffungs- oder Herstellungskosten berechnet werden, wie viele Quadratmeter zusätzlicher Mietwohnungsbau durch den Steuerpflichtigen möglich sind, ohne die Grenze für die De-minimis-Beihilfen zu verletzen. Hierzu wären die 200.000 € durch die Summe der steuerlichen Vorteile insgesamt pro Quadratmeter (also Saldierung von laufendem Vorteil und ggf. Nachteil bei einer Veräußerung) der drei Veranlagungszeiträume zu teilen.

Nachdem die steuerlichen Auswirkungen von den Gegebenheiten des Einzelfalls abhängen, hängt auch die „zulässige Gesamtquadratmeterzahl“ von diesen Faktoren ab, also z. B. von Rechtsform, Steuersätzen oder der Haltedauer.

IV. Fallbeispiele

1. Investition im Privatvermögen einer natürlichen Person

[i]Immobilie im Privatvermögen Für eine natürliche Person, die über ein gehobenes mittleres Einkommen und über entsprechende Eigenmittel für eine Immobilieninvestition verfügt, beläuft sich der Einkommensteuersatz auf 42 %, so dass sich bei fehlender Kirchenzugehörigkeit zusammen mit dem Solidaritätszuschlag ein Steuersatz für die Steuerbelastung auf laufende Einkünfte i. H. von 44,31 % ergibt.

Dieser Steuersatz soll annahmegemäß [13] auch für einen Veräußerungsgewinn gelten, sofern dieser überhaupt der Besteuerung unterworfen wird. Die Immobilie wird im Privatvermögen gehalten und dient der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken.

[i]Diskontierungszinssatz Als Diskontierungszinssatz vor Steuern wird ein einheitlicher Zinssatz von 2 % verwendet. Beim Einsatz von Fremdkapital und einem entsprechenden Veranlassungszusammenhang sind die Zinsen auf Fremdkapital steuerlich abzugsfähig. Eigenkapital könnte alternativ am Kapitalmarkt verzinslich angelegt werden, so dass hierfür gem. § 32d EStG ein Einkommensteuersatz von 25 % zur Anwendung käme. Per Annahme beläuft sich das Verhältnis Eigen- zu Fremdkapital auf 20:80. Es ergibt sich als Diskontierungszinssatz:

Damit [i]Berechnung der steuerlichen Auswirkungen S. 1116ergeben sich folgende Auswirkungen (abhängig vom Verkaufszeitpunkt):

Tab. 1: Beispielhafte Berechnung der steuerlichen Auswirkungen für eine im Privatvermögen gehaltene Immobilie

Für [i]Zehnjährige Haltefrist eine natürliche Person, die die Immobilie im Privatvermögen hält, ist der „Vorteil“ entscheidend, dass nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist auf Immobilien ein Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung unterliegt: Durch eine Veräußerung nach Ablauf von zehn Jahren nach der Anschaffung [14] entfällt der steuerliche Nachteil der Veräußerungsgewinnbesteuerung. Der aggregierte steuerliche Vorteil absolut sowie nach erfolgter Diskontierung der jährlichen Vorteile ist dann am größten.

Wird die Immobilie noch länger gehalten, wird zwar der Veräußerungsgewinn weiterhin nicht besteuert, aber der steuerliche Vorteil nimmt aufgrund der gesunkenen Abschreibungsbeträge bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung im Vergleich zur pauschalen Abschreibung mit 2 % wieder ab.

[i]Veräußerung vor Fristablauf Wird die Immobilie vor Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist veräußert, heben sich – ohne Berücksichtigung des zeitlichen Anfalls der einzelnen Vor-/Nachteile – die Vorteile aufgrund höherer Abschreibungsbeträge und der Nachteil aufgrund eines hö-heren Veräußerungsgewinns bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung exakt auf.

Berücksichtigt man hingegen den zeitlichen Anfall und diskontiert die Vor- und Nachteile entsprechend, ergibt sich zwar noch ein steuerlicher Vorteil, dieser ist aber verglichen zur Steuerfreiheit nach Ablauf der Spekulationsfrist äußerst gering.

[i]Keine Veräußerung Selbst wenn die besagte Immobilie von der natürlichen Person über einen Zeitraum von 50 Jahren oder länger ohne Veräußerung gehalten wird, ergibt sich zwar absolut betrachtet kein Vorteil – nach 50 Jahren ist die Immobilie in beiden Abschreibungsvarianten vollständig abgeschrieben. Aber es verbleibt immer noch ein steuerlicher Vorteil nach Diskontierung von 42,36 € pro Quadratmeter, der sich auch bei einer weiteren Verlängerung der Haltedauer nicht mehr verändert.

2. Investition einer gewerblich tätigen GmbH

[i]Immobilie im Betriebsvermögen Alternativ wird die Investition von einer gewerblich tätigen GmbH durchgeführt. Deren steuerliche Belastung für die laufenden Einkünfte (wozu auch der Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie gehört) beläuft sich auf:

Tab. 2: Beispielhafte Ermittlung der steuerlichen Belastung einer gewerblich tätigen GmbH S. 1117

Da [i]Diskontierungszinssatz die GmbH nicht der Besteuerung gem. § 32d EStG unterliegt, beträgt der Diskontierungszinssatz beim gleichen Zinssatz für Eigen- und Fremdkapital i. H. von 2 %:

[i]Grundsätzlich Besteuerung des Veräußerungsgewinns Da bei der GmbH der Veräußerungsgewinn unabhängig vom Veräußerungszeitpunkt immer der Besteuerung unterliegt, gleichen sich – bei Vernachlässigung der auseinanderfallenden Zeitpunkte – die Vorteile in der laufenden Besteuerung bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung und der Nachteil aus der Besteuerung eines höheren Veräußerungsgewinns bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung immer aus. Aggregiert betrachtet ergäbe sich also kein Vorteil aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung.

[i]Vorteil durch Abzinsung Berücksichtigt man aber die zeitliche Komponente, indem die einzelnen Vorteile und der Nachteil mittels des eben dargestellten Diskontierungszinssatzes abgezinst werden, ergibt sich ein Vorteil aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung: Die erhöhten Betriebsausgaben durch die Sonderabschreibung fallen zeitlich eher an als ein möglicher erhöhter Veräußerungsgewinn und werden daher entsprechend stärker berücksichtigt. Damit ist eine möglichst lange Haltedauer der Immobilie zu empfehlen, da sich dann der Nachteil aus dem erhöhten Veräußerungsgewinn in die Zukunft verschiebt und dessen Gewicht immer weiter abnimmt.

[i]Keine Veräußerung Wie im Beispiel zur natürlichen Person sind nach 50 Jahren sowohl bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung als auch bei der pauschalen Abschreibung von 2 % die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vollständig abgeschrieben, so dass die Höhe des Veräußerungsgewinns in beiden Abschreibungsvarianten identisch ist. Insofern fällt damit „nur noch“ der zeitliche Vorteil aus dem durch die Sonderabschreibung geänderten Abschreibungsverlauf ins Gewicht. Der daraus erzielbare maximale steuerliche Vorteil beträgt hier 32,51 € pro Quadratmeter.

3. Verstoß gegen § 7b Abs. 4 Satz 1 EStG-E

[i]Folgen schädlicher Ereignisse Wie im Abschnitt I.2 dargestellt, werden die Sonderabschreibungen rückgängig gemacht, wenn schädliche Ereignisse im Sinne des § 7b Abs. 4 Satz 1 EStG-E eintreten. Da es sich bei diesen Ereignissen um sog. rückwirkende Ereignisse handelt, hat der Gesetzgeber für diese Fälle den abweichenden Beginn des Zinslaufs gem. § 233a Abs. 2a AO mittels § 7b Abs. 4 Satz 4 EStG-E ausgeschlossen. [15]

[i]Immobilie im Privatvermögen Die Arbeitshilfe bildet auch die Folgen dieser schädlichen Ereignisse ab und quantifiziert deren Höhe für die relevanten Jahre. Exemplarisch wird hierzu das obige Beispiel der natürlichen Person fortgeführt, die die Immobilieninvestition im Privatvermögen durchführt.

Im separaten Tabellenblatt „§ 7b Abs. 4 EStG-E“ der Arbeitshilfe sind ergänzend noch folgende Eingaben vorzunehmen:

• Jahr, nach dessen Ablauf der Verstoß i. S. des § 7b Abs. 4 Satz 1 EStG-E stattfindet, und

• Nachzahlungszinsen gem. § 238 AO. [16]

Die [i]Eigennutzung nach neun Jahren natürliche Person beendet nach neun Jahren die entgeltliche Vermietung und nutzt die Immobilie selbst. Damit ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen: [17] S. 1118

Tab. 3: Beispielhafte Berechnung der steuerlichen Auswirkungen eines Verstoßes gegen § 7b Abs. 4 EStG-E

Im [i]Berechnung des steuerlichen Schadens Jahr des Verstoßes (hier: Jahr 9) sind der insgesamt zu erzielende steuerliche Vorteil pro Quadratmeter und der steuerliche Schaden, der sich aus der Rückgängigmachung des Vorteils in Form der Sonderabschreibung ergibt, exakt gleich hoch. Das muss auch so sein, da es im Jahr des Verstoßes gar keinen Vorteil mehr geben kann.

Im vorletzten Jahr (hier: Jahr 8) unterscheiden sich der diskontierte steuerliche Vorteil pro Quadratmeter und der dazugehörige diskontierte steuerliche Schaden genau um den Effekt, der sich aus der Diskontierung um eine weitere Periode ergibt.

Zu beachten ist, dass der steuerliche Vorteil im Jahr 8 negativ angegeben ist. Da sich durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung die Abschreibung für die Jahre 5-50 auf 51,30 € pro Quadratmeter verringert (siehe Abschnitt II), ist die Sonderabschreibung in diesen Jahren nachteilig.

[i]Abzinsung Der negative Vorteil fällt im Jahr 8 an und wird bis zum Beginn des Jahres 1 abgezinst. Der steuerliche Schaden, der sich aus der Rückgängigmachung der Veranlagungen ergibt, ist zwar für das Jahr 8, aber die Rückgängigmachung erfolgt erst mit Ablauf des Jahres 9. Der Schaden muss auf den gleichen Zeitpunkt (hier: Beginn des Jahres 1) und damit um eine Periode mehr abgezinst werden als der steuerliche Vorteil für das Jahr 8.

Zinsen im Sinne des § 233a Abs. 2 AO sind nicht zu beachten, da der 15-Monatszeitraum vom Ende des Jahres 8 bis zum Ende des Jahres 9 noch nicht überschritten ist.

[i]Zinsen auf Steuernachforderungen Für die Jahre davor (Jahre 1-7) sind aber Zinsen auf Steuernachforderungen zu beachten. Die Verzinsung erfolgt für die Zeitspanne zwischen dem Jahresende des entsprechenden Jahres und dem Ende des Jahres, an dessen Ende der Verstoß stattgefunden hat, abzüglich des 15-Monatszeitraums. Als Zinssatz wird der einzugebende Zinssatz für Steuernachforderungen verwendet – derzeit und im Beispiel 6 % pro Jahr.

[i]Gesamtzahllast So muss am Ende des Jahres 9 beispielsweise für das Jahr 1 zum einen der laufende steuerliche Vorteil i. H. von 44,31 € pro Quadratmeter zurückbezahlt werden, zum anderen noch Zinsen von 17,95 € pro Quadratmeter für den zu verzinsenden Zeitraum von 6,75 Jahren. Diese Gesamtzahllast von 62,26 € pro Quadratmeter ist dann noch unter Verwendung des individuellen Diskontierungszinssatzes nach Steuern auf den Beginn des Jahres 1 abzuzinsen, um die Vergleichbarkeit mit dem diskontierten steuerlichen Vorteil sicherzustellen. Es ergibt sich eine diskontierte Zahllast von 55,99 € pro Quadratmeter, die den diskontierten Vorteil von 43,79 € pro Quadratmeter übersteigt. S. 1119

Das Beispiel zeigt, dass sich der lange Zinslauf für die Nachzahlungszinsen in den ersten Jahren trotz der erfolgten Abzinsung derart negativ auswirkt, dass saldiert über die neun Jahre ein diskontierter steuerlicher Schaden durch die Rückgängigmachung der Sonderabschreibung von 36,83 € pro Quadratmeter verbleibt.