Dokumentation von Einlagen in der Buchführung

Tipps zur rechtzeitigen und zweifelsfreien Erfassung

I. Zuordnungsentscheidung gem. BFH und BMF

[i]Zeitnahe Erfassung der Einlage zwingendSowohl der BFH [2] als auch das BMF [3] sind sich einig, dass die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen in so unmissverständlicher Weise kundgemacht werden muss, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung in der Lage ist, die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen zu erkennen. Dazu ist es erforderlich, dass der notwendige Widmungsakt zeitnah in den Büchern oder den Aufzeichnungen dokumentiert wird. [4]

[i]Keine Regelung im GesetzDie Festlegung durch den BFH und das BMF ist wichtig, weil es keine gesetzliche Grundlage zum Themenkomplex gibt. Die Einigkeit von BFH und BMF führt faktisch dazu, dass die formulierten Grundsätze fast einen gesetzesähnlichen Charakter haben.

II. Sachverhalt des Urteils und Erläuterung

[i]Einlage eines WertpapierdepotsDer für die Zwecke dieses Beitrags stark verkürzte Sachverhalt des Urteils stellt sich wie folgt dar: Ein Wertpapierdepot sollte als Kreditsicherheit in das S. 726(Sonder-)Betriebsvermögen eingelegt werden. Nach der Einlage wurde aufgrund der Kursentwicklung eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchgeführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

[i]Buchhaltung war nicht festgeschriebenIm Rahmen der durchgeführten steuerlichen Außenprüfung („Betriebsprüfung“) wurde festgestellt, dass die erstellte Finanzbuchführung, in der die Einlage gebucht wurde, nicht „festgeschrieben“ worden war. Die Finanzverwaltung argumentierte deshalb, dass es dem Steuerpflichtigen so möglich gewesen wäre, die Einlagebuchung z. B. erst nach dem Eintritt der Kursverluste unter Angabe eines früheren Buchungsdatums vorzunehmen (siehe zur rechtlichen Beurteilung dieses Arguments Abschnitt III).

[i]Folge: undokumentierte Änderungen möglichHierzu ist grundsätzlich zu erläutern, dass eine Buchung, die nicht festgeschrieben wird, jederzeit geändert und auch vollständig gelöscht werden kann. Eine Protokollierung findet dabei nicht statt, d. h. ohne eine Festschreibung können dokumentierte Änderungen vorgenommen werden, die später nicht mehr feststellbar und nicht mehr nachvollziehbar sind. Die nicht festgeschriebene Buchung stellt also – zumindest technisch betrachtet – lediglich einen Entwurf dessen dar, was nach der Festschreibung erst endgültig wird. Wäre die nicht festgeschriebene Buchung bereits die endgültige (weil z. B. – wie im Urteilsfall – nicht festgeschrieben wird), gilt nach den GoBD [5] Folgendes:

• Eine Buchung oder [i]GoBD: ursprünglicher Buchungsinhalt muss nachvollziehbar seineine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind (§ 146 Abs. 4 AO, § 239 Abs. 3 HGB).

• Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen... müssen daher so protokolliert werden, dass die Voraussetzungen des § 146 Abs. 4 AO bzw. § 239 Abs. 3 HGB erfüllt sind...

[i]Stellungnahme der DATEV Die DATEV eG, deren Programm „Kanzlei-Rechnungswesen“ in der Kanzlei eingesetzt wurde, welche die Buchhaltung des Steuerpflichtigen erstellt hat, bestätigte vor Gericht Folgendes:

Der Leser sollte bei der Beurteilung dieser Aussage im Abgleich mit den GoBD beachten, dass die Betriebsprüfung im Jahr 2010 stattfand, also weit vor der Veröffentlichung der GoBD. Zu den mittlerweile erfolgten Programmänderungen siehe Abschnitt IV.

III. Allgemeine steuerliche Einordnung

[i]Cremer, Betriebsvermögen, gewillkürtes, Lexikon NWB YAAAG-58876 Zur steuerrechtlichen Erläuterung des Sachverhalts soll angemerkt werden, dass nach der Festlegung der Finanzverwaltung in H 4.2 (1) „Kreditgrundlage/Liquiditätsreserve“ EStH die Qualifizierung als Kreditgrundlage – hier als Kreditsicherheit – grundsätzlich geeignet ist, gewillkürtes Betriebsvermögen anzunehmen.

[i]Wertpapiere mit Verlustcharakter nicht einlagefähigGleichzeitig gilt aber, dass Wertpapiere dann kein steuerliches Betriebsvermögen darstellen können, wenn bereits bei ihrer Einlage erkennbar ist, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen. Auch hier sind sich BFH [6] und BMF [7] einig. S. 727

In der Kombination dieser beiden Anmerkungen erklärt sich das FG-Urteil: Insbesondere da das Finanzgericht nicht sicher sein konnte, dass die Einlagebuchung der Wertpapiere nicht nachträglich erfolgt ist, d. h. nachdem die Verluste bereits feststanden, wurde die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen verneint.

IV. Zwischenzeitliche Änderungen im System DATEV

[i]Festschreibung in der Verantwortung der BuchhaltungserstellerDie Festschreibung von erfassten Buchungen ist die Aufgabe derer, die die Buchhaltung erstellen, soweit diese Festschreibung nicht automatisch erfolgt. Eine sofortige automatische Festschreibung beim Buchen ist (jedenfalls im System der DATEV eG) nicht vorgesehen. Das heißt, im Rahmen der ordnungsgemäßen Erstellung einer Finanzbuchhaltung muss in den Unternehmen und Kanzleien darauf geachtet werden, dass die notwendigen Festschreibungen durchgeführt werden – und zwar entweder automatisch oder, sollte das nicht gegeben sein, manuell.

Zwar werden seit der Programmversion 6.1 des Programms „Kanzlei-Rechnungswesen“, die seit Januar 2018 verfügbar ist, importierte Daten grundsätzlich festgeschrieben. [8] Es ist allerdings noch bis Mitte 2019 möglich, eine Aufhebung dieser Festschreibung vorzunehmen. Derzeit erfolgt in diesem Fall lediglich ein programmgesteuerter Hinweis, dass die Anforderungen der GoBD nicht erfüllt werden. [9] Eine automatische Festschreibung von Buchungen, die nicht importiert, sondern selbst erstellt werden, wird derzeit nicht durchgeführt.

[i]Festschreibung im System der DATEVFolgende Möglichkeiten gibt es im Programm „Kanzlei-Rechnungswesen“ der DATEV eG, die Festschreibung durchzuführen: [10]

• automatisch beim Senden an das DATEV-Rechenzentrum oder

• (manuell und insbesondere ohne zu senden) über das Menü Erfassen | Stapel festschreiben/verwalten oder

• sofort aufgrund des Festschreibekennzeichens beim Import (siehe oben).

[i]Nach Festschreibung Änderung nur noch durch GeneralumkehrIm Übrigen gilt, dass eine einmal festgeschriebene Buchung nur wie folgt geändert werden kann: [11]

• Generalumkehrbuchung für ausgewählte Buchungen eines Stapels erstellen und optional für eine nachträgliche Bearbeitung bereitstellen,

• Generalumkehrbuchung für einzelne Buchungen erstellen,

• Generalumkehrbuchungen für den kompletten Stapel erstellen.

Eine Generalumkehrbuchung bedeutet, dass der ursprüngliche Buchungssatz erhalten bleibt. Die Korrektur erfolgt auf der Seite (Soll/Haben) der ursprünglichen Buchung mit einem Minusvorzeichen, so dass der Vorgang zwar am Kontoblatt ersichtlich ist und nicht „rückstandsfrei getilgt“ wird. Durch die Verwendung des Minusvorzeichens bei der Generalumkehrbuchung geht diese saldiert mit der ursprünglichen Buchung nicht in die Jahresverkehrszahlen ein; der Saldo beider Buchungen ist – auf identischen Seiten (Soll oder Haben, abhängig von der ursprünglichen Buchung) – Null.

V. Handlungsempfehlungen für die Praxis

[i]Zeitnahes Buchen, Festschreiben und SendenDas FG Köln [12] hat die Einlage eines Wirtschaftsguts in das gewillkürte Betriebsvermögen insbesondere deshalb abgelehnt, weil nicht zweifelsfrei zu klären war, wann die Einlagebuchung erfolgte. Mindestens in ähnlich oder gleich gelagerten Fällen – d. h. S. 728soweit es relevant ist zu dokumentieren, wann eine Buchung erfolgte – sollte sicherheitshalber wie folgt vorgegangen werden:

• zeitnahe Buchung,

• Festschreiben der Buchhaltung,

• Senden an das Rechenzentrum,

• Dokumentation des Sendens durch ein Protokoll.

Sollten in gewichtigen Fällen Zweifel bestehen, kann auch ganz „altmodisch“, aber überaus rechtssicher, die Einlage dem zuständigen Finanzamt zu Dokumentationszwecken schriftlich mitgeteilt werden.

[i]Erfassungsfristen gemäß GoBDWer das Erfordernis, zeitnah zu buchen, in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung erfüllen will, sollte sich auch hier an den GoBD [13] orientieren. Diese legen in Rz. 47 fest, eine Erfassung von (unbaren) Geschäftsvorfällen innerhalb von zehn Tagen in den Grundbuchaufzeichnungen sei unbedenklich. Wird nicht laufend, sondern periodenweise gebucht, gilt nach Rz. 50 ein Monat als unbedenklich. [14]

[i]PlädoyerTrotz der Kenntnis der Aussage in Rz. 52, wonach bei einem Überschreiten des genannten Monats die Ordnungsmäßigkeitsanforderungen aus Sicht des BMF nur dann erfüllt sind, wenn die Geschäftsvorfälle vorher fortlaufend richtig und vollständig in Grund(buch)aufzeichnungen oder Grundbüchern festgehalten werden, plädiert der Autor für folgende Frist: Die Ordnungsmäßigkeit sollte immer bis zum Ablauf des 10. des übernächsten Monats in Fällen der Dauerfristverlängerung (§ 46 UStDV) angenommen werden, da dies nur eine geringfügig längere Zeit darstellt, die damit verbundene theoretisch erhöhte Manipulationsanfälligkeit praktisch (i. d. R.) nicht relevant sein dürfte, aber dies gleichzeitig den Bedürfnissen der Buchhaltungskräfte erheblich erleichternd entgegenkommt.

[i]Revision zugelassenOb die o. g. Empfehlung eventuell zu vorsichtig ist, weil neben der Festschreibung auch noch ein Senden an das Rechenzentrum empfohlen wird, kann derzeit nicht abschließend beurteilt werden. Das FG Köln hat die Revision zugelassen. Im Fall einer BFH-Entscheidung besteht erst dann eine höhere Rechtssicherheit. Zum Zeitpunkt, als dieser Beitrag geschrieben wurde, gab es allerdings noch kein Aktenzeichen am BFH und somit u. U. auch kein Revisionsverfahren.