Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen
Anforderungen an die Dokumentation des Widmungsakts bei gewillkürtem SBV von Wertpapieren
Leitsatz
1) Für die Einlage von Wertpapieren in das SBV bedarf es eines eindeutigen und klaren Widmungsakts.
2) An den Akt der Widmung als gewillkürtes SBV sind strenge Anforderungen zu stellen.
3) Der Widmungsakt muss unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert sein.
Gesetze: EStG § 4 Abs 1, EStG § 5
Tatbestand
Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang um die Berücksichtigung von Wertpapieren als Sonderbetriebsvermögen.
Die Klägerin wurde im Jahre 2006 mit dem Ziel des gewerblichen Grundstückshandels gegründet. Gesellschafter zu gleichen Teilen sind die Beigeladene (Frau V.) und Herr X. (X.). Ihr erstes Objekt kaufte und verkaufte sie im Jahr 2006. Mit Kaufvertrag vom kaufte die Beigeladene im eigenen Namen ein weiteres Objekt, das Mehrfamilienhaus B-Straße …, H. Die Finanzierung durch ein Darlehen über 270.000 € erfolgte über die Q. Bank. Der Darlehensvertrag vom (Bl. 114 ff. Gerichtsakte 1 K 2217/12 -GA-) wurde nur zwischen dieser und der Beigeladenen abgeschlossen. Als Verwendungszweck ist vermerkt: „Kauf MFH B-Straße …, H”. Die Q. verlangte weitere, über den Beleihungswert des Objektes hinausgehende Sicherheiten. Daher stellte die Beigeladene ihr Wertpapierdepot als zusätzliche Sicherheit zur Verfügung. Im Darlehensvertrag vom ist unter der Überschrift „Sicherheitenergänzung” vermerkt:
„Verpfändung der Rechte und Ansprüche aus einem bei der Q AG Filiale E noch neu zu eröffnenden Wertpapierdepot mit der voraussichtlichen Depot Nr. 1. Der Kurswert des Depots muss mindestens EUR 120.000 betragen. Es gilt als vereinbart, dass in diesem Depot nur Wertpapiere verwahrt/gekauft werden, die nach den internen Q Bewertungsvorschriften einen Beleihungswert von mindestens 60 % aufweisen”.
Einzelheiten zu der Verpfändung regelt der Verpfändungsvertrag vom 13./, auf den verwiesen wird (Bl. 164 f. GA).
Das Objekt B-Straße veräußerte die Beigeladene mit Vertrag vom . Die Kaufpreiszahlung erfolgte zum und der Besitzübergang zum .
Das Darlehen war ausweislich der von der Beigeladenen mit Schreiben vom zur Gerichtsakte 1 K 1896/17 gereichten Kontoauszugskopien zum Ende des Jahres 2017 vollständig getilgt. Die Bank gab das Depot am aus der Verpfändung frei.
Grundstück und Darlehen waren in der Bilanz der Klägerin zum nicht enthalten. Die zuletzt dem Beklagten eingereichte Bilanz zum weist das Darlehen in der Gesamthandsbilanz der Klägerin (Konto 2) mit 0 € aus; die Wertpapiere des verpfändeten Depots werden in der Sonderbilanz der Klägerin mit 211.038,71 € angesetzt (Konto 3). Die Wertpapiere und die laufenden Zinszahlungen für das Darlehen bei der Q wurden über das Einlagenkonto 4 eingebucht, das zum einen Bestand von 237.832,41 € aufwies. Zum sind die Wertpapiere in der Sonderbilanz der Beigeladenen mit 32.237,52 € berücksichtigt. Ausweislich der zuletzt dem Beklagten eingereichten Gewinn- und Verlustrechnungen erzielte die Beigeladene im Sonderbereich im Jahr 2007 einen Gewinn i.H.v. 5.863,43 € und im Jahr 2008 einen Verlust i.H.v. 95.862,99 €. Das Aufstellungsdatum der Bilanzen ist den Aktenausfertigungen (Bilanzakte) nicht zu entnehmen.
Im Jahr 2008 erwarb die Klägerin ein weiteres Objekt in der M-Straße … in H. Auch dieser Kauf wurde wieder über ein Darlehen der Q. AG finanziert. Im Darlehensvertrag vom , auf den im Übrigen verwiesen wird (Bl. 120 ff. GA), ist in der Rubrik „Sicherheitenergänzung” vermerkt:
„Verpfändung Q. Depot: Wir bestätigen Ihnen, dass eine Umschichtung des an uns verpfändeten Depots in konservativere Anlageformen (z.B. Festgeld) bzw. eine konservative Vermögensverwaltung in unserem Hause möglich ist. Es gilt als vereinbart, dass die entsprechenden Konten/Depots dann ebenfalls als Sicherheit für Ihr Immobiliendarlehen dienen.”
Der dazugehörige Verpfändungsvertrag zwischen der Q. und der Beigeladenen, auf den verwiesen wird (Bl. 162 f. GA), datiert vom 1./.
Für das Jahr 2007 gab die Klägerin zunächst am eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Feststellungserklärung) ab, der nur eine Gewinnermittlung für das Gesamthandsvermögen beigefügt war. In der Anlage FE 1 wurden keine Angaben zu Sonderbetriebseinnahmen oder -ausgaben gemacht. Mit Schreiben vom (Feststellungsakte) reichte sie eine geänderte Anlage FE 1 sowie eine Sonderbilanz nach, in denen der vorgenannte Gewinn berücksichtigt war. In der am abgegebenen Feststellungserklärung 2008 setzte sie einen Verlust im Sonderbereich i.H.v. 104.278 € an, korrigierte diesen jedoch mit Schreiben vom auf 83.318 €.
Der Beklagte berücksichtigte die Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben in den Feststellungsbescheiden 2007 vom und 2008 vom zunächst entsprechend den Angaben der Klägerin. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Im Rahmen einer bei der Klägerin aufgrund Prüfungsanordnung vom durchgeführten Betriebsprüfung u.a. für die Feststellungen 2006 bis 2008 kam der Prüfer bezüglich des Wertpapierdepots zu der Auffassung, dass dieses kein Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen darstelle. Die Wertpapiere könnten zwar gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen sein, erforderlich sei dafür jedoch eine rechtzeitige, klare und eindeutige Dokumentation eines entsprechenden Widmungswillens. Eine Einlage in das Sonderbetriebsvermögen scheide aber aus, wenn zum Zeitpunkt der Einlagebuchung feststehe, dass die Wertpapiere nur noch Verluste brächten.
Für die Zeit bis zum Abschluss des Darlehensvertrages vom bestünden bereits Zweifel, ob die Aktien überhaupt Sonderbetriebsvermögen sein könnten, weil es ohne Kredit keinen Bedarf für eine zu stellende Sicherheit gegeben habe.
Bei Prüfung der Buchführung stellte der Prüfer anhand der ihm elektronisch übermittelten Daten fest, dass in den Jahren 2006 bis 2008 die elektronische Buchführung der Klägerin nicht festgeschrieben wurde (vgl. Nachweise Bl. 252 ff. Betriebsprüfungs-Handakte -BPA-).
Eine Buchführung ohne Festschreibung sei zum Nachweis der Einlagebuchung aber nicht geeignet. Die Klägerin habe so die Möglichkeit gehabt, die Einlagebuchung erst nach dem Eintritt der Kursverluste vorzunehmen oder eine rechtzeitig erfolgte Einlagebuchung wieder rückgängig zu machen, wenn später doch ein Veräußerungsgewinn eingetreten wäre. Es fehle damit an einer eindeutigen und nicht veränderbaren Trennung zwischen Betriebs- und Privatvermögen.
Der Darlehensvertrag vom könne als Beweismittel nicht ausreichen. Es sei unerheblich, ob die Klägerin ihrer Bank eine Sonderbilanz vorgelegt habe. Durch die fehlende Festschreibung der Buchführung habe die Klägerin jederzeit eine Änderungsmöglichkeit gehabt.
Weitere erhebliche Zweifel ergäben sich dadurch, dass die Einlage erst im Rahmen der Abschlussbuchungen 2007 gebucht worden sei. Da der Jahresabschluss erst am vorgelegt worden sei, spreche vieles dafür, dass die Einbuchung erst nach dem Eintritt der Kursverluste erfolgt sei. Noch merkwürdiger sei, dass der zunächst eingereichte Jahresabschluss keine Sonderbilanz und der Gewinn lediglich das Ergebnis der Gesamthandsbilanz enthalten habe. Wären die Aktien von Anfang an als Sonderbetriebsvermögen behandelt worden, so wäre die Vorlage der Sonderbilanz wohl kaum unterblieben. Ferner sei keine Eröffnungsbilanz vorgelegt worden.
Der Betriebsprüfer erkannte schließlich die entsprechenden Sonderbetriebseinnahmen bzw. Sonderbetriebsausgaben nicht an. Auf den Betriebsprüfungsbericht vom (BPA) wird ergänzend verwiesen. Der Beklagte folgte den Feststellungen des Prüfers in den geänderten Feststellungsbescheiden 2007 und 2008 vom . Der hiergegen fristgerecht eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom ).
Der Beklagte lehnte weiterhin eine Berücksichtigung der Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen aus den schon von der Betriebsprüfung vertretenen Gründen ab. Letztlich habe die Klägerin nicht nachweisen können, dass die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen vor Entstehung der Kursverluste gebucht worden sei, so dass die Aktien zu Recht nicht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen anerkannt worden seien.
Die Klägerin hat hiergegen am Klage erhoben und diese wie folgt begründet: Die Einlage in das Sonderbetriebsvermögen sei klar und eindeutig erfolgt. Da im Rahmen der Vorverhandlungen zum Darlehensvertrag vom klar gewesen sei, dass die Bank das Depot dauerhaft als Sicherheit fordere, habe sie, die Klägerin, im März 2008 im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen 2007 die buchungstechnische Einlage vollzogen. Die Primanota, aus der das Datum der Einlagebuchung ersichtlich sei, liege dem Beklagten vor. Ebenso weise das aus dem Programm Kanzlei-Rechnungswesen der DATEV erstellte Prüfjournal vom für den Zeitraum bis zum Sonderbetriebsvermögen V bei der Klägerin zum Habenbuchungen auf dem Konto 4 Privateinlagen i.H.v. 244.284,96 € aus.
Das Prüfjournal vom weise als Abschlussbuchungen insbesondere auf dem Konto 5 und dem Konto 6 die „Depotgebühren” des Depots V. i.H.v. 71,12 € (richtig: 170,12 €) aus.
Kopien beider Prüfjournale reichte die Klägerin zur Akte (Bl. 48 ff. GA). Diese – so die Klägerin – hätten die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit.
Ergänzend legt sie die Kontennachweise zum und des Sonderbetriebsvermögens vor (Bl. 51-56 GA). Aus diesen ergäben sich die Buchungen im Sonderbereich.
Der Einlagezeitpunkt lasse sich auch deutlich dadurch belegen, dass die Klägerin der Q Bank mit Schreiben vom (Bl. 47 GA) die Sonderbilanz der Beigeladenen zugesandt habe.
Die DATEV habe in einem Schreiben vom (Bl. 57 GA) bestätigt, dass es im Programm „Kanzlei-Rechnungswesen” keine Programmfunktionen zu Prüfung des Erfassungsdatums von Buchungen gebe. Die DATEV habe der Klägerin auch bescheinigt, dass die Festschreibung nicht unveränderbar, also nicht in einem strengen Sinne unumkehrbar habe gebucht werden können. Es habe also in der der Klägerin vorliegenden Programmversion nicht das geleistet werden können, was das Finanzgericht im Ausgangsurteil vom (1 K 2217/12, EFG 2015, 1510) ohnehin überbetont habe. Selbst wenn man in der Programmversion der Klägerin die Vorgänge festgeschrieben hätte, hätte man sie rein technisch betrachtet nachträglich wieder öffnen können.
Soweit der Beklagte der Auffassung sei, der Akt der Einlage als gewillkürtes Betriebsvermögen lasse sich nur anhand zeitnah festgeschriebener und damit unveränderlicher Buchungen nachweisen, müsse dem widersprochen werden. Der Beklagte verweise insoweit auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Diese seien im Streitfall bereits deshalb nicht anwendbar, weil die Klägerin nicht zur Buchführung verpflichtet sei, insbesondere nicht im Sonderbetriebsvermögen. Darüber hinaus seien die vom Beklagten aufgestellten Anforderungen aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zu entnehmen, und darüber hinaus seien diese Grundsätze auch veraltet.
Dem Vortrag des Beklagten im Klageverfahren, die Wertpapiere seien nicht Teil eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes gewesen und bereits deshalb kein gewillkürtes Betriebsvermögen, trete sie entgegen.
Die Beigeladene habe nicht frei über das Depot verfügen können. Es sei faktisch und rechtlich kaum vorstellbar, dass der Inhaber eines vollständig verpfändeten Depots berechtigt sein solle, Teile des Depots frei, das heißt ohne Zustimmung des Pfandgläubigers, zu veräußern.
Im Übrigen habe auch das FG Köln im Ausgangsurteil vom (1 K 2217/12, EFG 2015, 1510) anerkannt, dass die Wertpapiere in das Sonderbetriebsvermögen eingelegt worden seien. Streitig sei also letztlich nur die Unumkehrbarkeit der Einlagebuchung gewesen. Unumkehrbarkeit möge in Fällen problematisch sein, in welchen man keine weiteren Anhaltspunkte habe außer denjenigen, die aus der digitalen Buchführung erkennbar seien. Im Streitfall habe es jedoch andere Anhaltspunkte gegeben, aufgrund derer man die Einlage als solche als bewiesen angesehen habe. Die Diskussion um die Unumkehrbarkeit passe nicht, wenn die Einlage als solche unstreitig sei, z.B. weil man aufgrund der technischen Möglichkeiten nicht festschreibbare Buchungen dem Finanzamt oder der Bank, die ja als Teil ihres Finanzierungskonzepts auf der Einlage ins Betriebsvermögen bestanden habe, durch Vorlage eines Auszugs aus der Buchführung oder auf andere Art mitteile.
Dass die Verwendung des Wertpapierdepots Bestandteil eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes gewesen sei, ergebe sich auch aus den Schreiben der Q. Bank, heute F. Bank, vom (Bl. 108 GA) und vom (Bl. 125 GA). Auf diese wird verwiesen.
Gegenüber der Bank, so trägt die Klägerin vor, habe eine zivilrechtliche Bindung der Einlage in das (Sonder-) Betriebsvermögen bestanden. Diese sei nicht, was man verständlicherweise steuerrechtlich als schädlich ansehen würde, von heute auf morgen änderbar; sie bestehe dauerhaft. Sie bestehe aufgrund der Pfandverträge mit der Bank für die Dauer der Gültigkeit des Vertrages. Dies werde dadurch belegt, dass die Bank einen Versuch der Klägerin, vorzeitig wieder an das Wertpapierdepot heranzukommen, abgewiesen habe.
Zusammenfassend sei die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der Wertpapiere anzuerkennen, da diese unstreitig ins Sonderbetriebsvermögen eingelegt worden seien, der entsprechende Widmungsakt unumstößlich durch Anzeige gegenüber der Bank nachgewiesen worden sei und die Wertpapiere notwendiger Bestandteil eines Finanzierungskonzeptes gewesen seien.
Die Klägerin beantragt,
den geänderten Feststellungsbescheid 2008 vom dahingehend zu ändern, dass der Sonderbetriebsgewinn von Frau V. auf – 83.318 € festgestellt wird,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Aufgrund der neueren Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf ) ergäben sich Bedenken an der generellen Eignung des Wertpapierdepots als gewillkürtes Betriebsvermögen.
Anders als im vorgenannten Urteil habe im Streitfall kein einheitliches Finanzierungskonzept bestanden, insbesondere habe hier die Beigeladene die Wertpapiere im Depot ohne Zustimmung der Bank verkaufen dürfen. Dies ergebe sich aus dem zweiten Darlehensvertrag, in dem festgelegt sei, dass der Kurswert eine bestimmte Summe erreichen müsse und dass die Wertpapiere einen Beleihungswert von mindestens 60 % der Q. Bank Bewertungsvorschriften haben müssten. Damit habe die Beigeladene Wertpapiere frei veräußern können, sofern die vorgegebenen Wertgrenzen nicht unterschritten worden seien.
Weiterhin fehle es an einer eindeutigen Zuordnung der Wertpapiere zum gewillkürten Betriebsvermögen wie im gefordert. Diese Zuordnungskriterien seien zwar für § 4 Abs. 3 EStG-Rechner aufgestellt worden, würden aber auch bei Bilanzierenden gelten. Danach trage die Klägerin für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen die Beweislast. Sie habe die Zuordnung und den Zeitpunkt der Zuordnung nachzuweisen. Hierfür habe sie entsprechende Beweisvorsorge zu treffen. Zweifel gingen zu ihren Lasten. Der BFH habe zudem in seiner Rechtsprechung wiederholt darauf hingewiesen, dass eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen unmissverständlich in einer Weise kundgemacht werden müsse, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen erkennen könne.
Die Klägerin habe keinen Nachweis einer zeitnahen Aufnahme in ein betriebliches Bestandsverzeichnis erbracht und auch keine zeitnahe, schriftliche Erklärung gegenüber dem zuständigen Finanzamt abgegeben. Der Nachweis eines früheren Zuordnungszeitpunktes – also vor Abgabe der Feststellungserklärung 2007 am – könne auch nicht anhand der Grundaufzeichnungen oder Buchführung erfolgen. Die Klägerin sei als Makler oder Bauträger tätig und damit buchführungspflichtig. Damit sei sie zur Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet. Vor diesem Hintergrund könne ein Sachverhalt erst dann als gebucht bzw. als unmissverständlich aufgezeichnet gelten, wenn dieser festgeschrieben sei und somit den Grundsatz der Unveränderbarkeit erfülle. Zur Einhaltung des Grundsatzes der Zeitgerechtigkeit der Buchführung, die die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorschrieben, sei es somit unerlässlich, die Buchungsstapel zeitnah festzuschreiben. Nach den Prüfungsfeststellungen sei dies nicht geschehen, so dass die Beweiskraft der Grundaufzeichnungen erschüttert sei. Der Nachweis einer zeitnahen Einlage der Wertpapiere sei damit anhand der Journale nicht möglich.
Die Beigeladene hat keinen eigenen Antrag gestellt, sich jedoch wie folgt geäußert:
Sie habe die Buchführung für die Klägerin erstellt. Die Notwendigkeit der Festschreibung der Buchung, wie sie das Gericht im Urteil des ersten Rechtsganges verlangt habe, sei ihr nicht bekannt gewesen. Sie habe nur Kapitalgesellschaften und Freiberufler betreut und sei mit der Notwendigkeit der Buchführungspflicht für das Sonderbetriebsvermögen nicht vertraut gewesen.
Bisher sei aber auch von dem Beklagten nicht dargelegt worden, warum die Festschreibung als einziges Beweismittel einer ordnungsgemäßen Buchführung anerkannt werde. Auch das Gericht habe im Ausgangsurteil erwähnt, dass die Festschreibung nur eine Möglichkeit der eindeutigen Dokumentation gewesen sei. Trotzdem werde nun aufgrund dieser einen Möglichkeit, die nicht genutzt worden sei, die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft nicht anerkannt. Leider werde nicht dargestellt, welche anderen Möglichkeiten zu einer Anerkennung geführt hätten.
Die Festschreibung habe im Streitfall problemlos nach Erhalt der Prüfungsanordnung durchgeführt werden können. Der Tag der Festschreibung habe jedoch nach dem damaligen Stand der Programme nicht nachgeprüft werden können. Erst aufgrund der am veröffentlichten GoBD seien die Programme von DATEV angepasst worden. Eine zwingende Festschreibung sei aber auch nur bei umsatzsteuerpflichtigen und bilanzierungspflichtigen Mandanten seit 2017 notwendig. Aber auch heute könne die Festschreibung noch umgangen werden.
Es sei bislang auch noch nicht thematisiert worden, ob eine laufende Buchführungspflicht überhaupt bestanden habe und die damit geforderte Festschreibung überhaupt erforderlich sein könne. Es liege eine Jahresbuchhaltung vor, da eine Buchführung nicht zwingend voraussetze, dass gebucht werde. Eine Buchhaltung könne auch in geordneter Ablage bestehen. Es gebe keine laufenden Belege, sondern nur die Depotauszüge zum Jahresende. Bei der Bank, das heiße bei einem zweiten System eines unabhängigen Dritten, seien die Daten spiegelbildlich vorhanden.
Auch die Tatsache, dass die Erklärung für 2007 im Zeitpunkt der Zusendung der Bilanzen an die Bank noch nicht erstellt gewesen sei, bedeute nicht zwangsläufig, dass noch keine endgültigen Bilanzansätze vorgelegen hätten. Ein Vergleich der vorgelegten Prüfjournale mit den eingereichten Erklärungen könne dies belegen.
Auch nach der Rückzahlung des Darlehens für die Finanzierung des Grundstücks B-Straße und der Freigabe des Depots aus der Verpfändung zum Ende des Jahres 2007 habe die Eignung der Wertpapiere als gewillkürtes Betriebsvermögen fortbestanden. Einer erneuten Einlage habe es nicht bedurft. Es sei mit der Bank angesprochen gewesen, dass im Rahmen eines einheitlichen Finanzierungskonzeptes das Depot auch zur Absicherung der Finanzierung weiterer, konkret geplanter Grundstückskäufe dienen solle.
Den Darlehens- und Kaufvertrag für das Grundstück B-Straße habe sie zwar in eigenem Namen abgeschlossen, es sei jedoch von Anfang an klar gewesen, dass die Rechtsfolgen für die Klägerin hätten eintreten sollen. Hintergrund sei, dass der Gesellschafter Herr X Makler sei. Er sei an der Vermittlung des Grundstücks beteiligt gewesen und habe daher nicht offiziell in den Verträgen als Käufer in Erscheinung treten dürfen.
Das Gericht hat Beweis erhoben durch schriftliche Vernehmung des Zeugen P. Auf den Beweisbeschluss vom (Bl. 146 ff. GA) und die schriftliche Beantwortung der Beweisfragen durch den Zeugen mit Schreiben vom (Bl. 160 GA) wird Bezug genommen.
Das Ausgangsurteil des Senats zu den Streitjahren 2007 und 2008 vom , 1 K 2217/12, wurde vom BFH wegen der unterbliebenen Beiladung der Gesellschafterin V mit rechtskräftigem, als Urteil wirkendem Gerichtsbescheid vom aufgehoben und an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.
Die Klägerin hat die Klage für das Streitjahr 2007 zurückgenommen; das Verfahren wurde mit Beschluss vom insoweit eingestellt.
Der Senat hat mit Beschluss vom die Gesellschafterin V. für das verblieben Verfahren (Streitjahr 2008) beigeladen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.
I. Die von der Beigeladenen mit privaten Mitteln erworbenen Wertpapiere sind weder notwendiges noch gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen geworden.
1. Die Wertpapiere gelangten nicht in das notwendige Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen. Sie dienten der Absicherung betrieblicher Darlehen, waren aber nicht objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt (vgl. , BStBl II 1973, 628, BFHE 109, 337 und vom , VIII R 237/83, BFH/NV 1989, 305).
2. Sie sind auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen geworden. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann auch von einem Gesellschafter gebildet werden. Im Vergleich zum Einzelunternehmer ist allerdings zu beachten, dass der Gesellschafter unabhängig von der Personengesellschaft keinen eigenen Betrieb unterhält. Deshalb gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Betriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb der Gesellschaft oder die Beteiligung des Gesellschafters zu fördern. Die Einlage von Wirtschaftsgütern des gewillkürten Sonderbetriebsvermögens muss mit der gleichen Eindeutigkeit geschehen wie die Einlage eines Wirtschaftsgutes des gewillkürten Betriebsvermögens in ein Einzelunternehmen. Der Widmungsakt bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in das gewillkürte Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters muss klar und eindeutig sein. Einnahmen und Aufwendungen eines Wertpapierbestandes, der als Sonderbetriebsvermögen behandelt werden soll, müssen zeitgerecht und fortlaufend in der Buchführung der Gesellschaft festgehalten werden (, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401 m.w.N.).
Diesen Grundsätzen folgend fehlt es im Streitfall – unabhängig von der Frage der Eignung der Wertpapiere als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen – bereits an der Klarheit und Eindeutigkeit des Widmungsaktes.
a) Die Klägerin hat die Wertpapiere nach ihrem Vortrag erstmals im Rahmen der Jahresabschlussbuchungen für das Jahr 2007 im Sonderbetriebsvermögen erfasst. Hierin sieht sie den Einlageakt. Wann diese Erfassung erfolgte und ob sie endgültig war, ist nicht erwiesen. Der Ausdruck der vorgelegten Prüfjournale (Bl. 48-50 GA), aus denen die Buchung im Sonderbetriebsvermögen hervorgeht, erfolgte am bzw. . Ein Ausdruck der Primanota - vom (Bl. 168 BPA) enthält diese Buchung ebenfalls. Journal und Primanota enden beide mit dem Hinweis „Die Auswertung entspricht dem derzeitigen Stand der Buchführung”. Die Feststellungserklärung 2007, mit der der Beklagte erstmals über die steuerlich relevanten Sachverhalte für das Jahr 2007 in Kenntnis gesetzt wurde, wurde am abgegeben und enthält keine Hinweise auf Vorgänge im Sonderbereich der Beigeladenen, obwohl die Anlage FE 1 dies in den Zeilen 11 und 12 ausdrücklich abfragt. Erst mit der korrigierten Anlage FE 1, die dem Beklagten zusammen mit der Gewinnermittlung für den Sonderbereich mit Schreiben vom übermittelt wurde, erfolgte hier eine Eintragung. Die Dokumentation einer endgültigen Einlage in das Sonderbetriebsvermögen ist also erst zu diesem Zeitpunkt erfolgt. Bis dahin haben die Wertpapiere des Depots aber erheblichen Kursschwankungen unterlegen, bis zum Eintritt hoher Verluste zum Ende des Jahres 2008. Alle vorherigen Buchungsvorgänge waren vorläufig, Änderungen hätten jederzeit und ohne Dokumentation vorgenommen werden können. Ein klarer und eindeutiger Widmungsakt ist hier nicht erkennbar.
b) Auf einen solchen klaren und eindeutigen Widmungsakt kann entgegen der Auffassung der Klägerin im Streitfall auch nicht deshalb verzichtet werden, weil die Wertpapiere in den Journalbuchungen vom März 2008 und letztlich in den Bilanzen der Klägerin zum und im Sonderbetriebsvermögen erfasst sind.
Wertpapiere unterliegen ständigen Kursschwankungen. Da Verluste aus Wertpapiergeschäften, wie sie auch im Streitfall im Jahr 2008 in erheblicher Höhe eingetreten sind, im Sonderbetriebsvermögen im Gegensatz zum Privatvermögen grundsätzlich ohne Einschränkungen steuerlich genutzt werden können, sind strenge Anforderungen an den Akt der Widmung von Wertpapieren als gewillkürtes Betriebsvermögen zu stellen.
So fordert der BFH wegen der Besonderheiten bei Wertpapieren im Urteil vom (VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847 m.w.N. aus der Rechtsprechung des BFH zu Freiberuflern und Gewerbetreibenden), dass für die Bestimmung des Steuerpflichtigen, das Wirtschaftsgut zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt erforderlich ist. Die Folgerechtsprechung des BFH hat diese Anforderungen an den Widmungsakt, insbesondere auch das Merkmal der Unumkehrbarkeit, allgemein für das gewillkürte Betriebsvermögen bekräftigt (vgl. , BFH/NV 2017, 54; , BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181).
Dies gilt insbesondere für die EDV-gestützte Buchführung, da dort – im Gegensatz z.B. zu einem Journal im Rahmen der manuellen Buchführung – Buchungen zunächst grundsätzlich ohne deren Dokumentation veränderbar sind. Hinzu kommt, dass der Zeitpunkt der Buchung zumindest bei dem von der Klägerin genutzten Programm nicht erfasst wird (vgl. Schreiben der DATEV vom , Bl. 57 GA).
aa) Ein unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt ergibt sich nicht aus der Buchführung der Klägerin. Die von der Klägerin als Einlagehandlung betrachtete Einbuchung in das Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der Abschlussbuchungen für das Jahr 2007 war nach den obigen Feststellungen bei der Klägerin bis zur Übermittlung der Bilanzen an den Beklagten im Jahr 2009 gerade nicht unumkehrbar, sondern jederzeit veränderbar. Zwar erscheint die Buchung in den eingereichten Buchführungsunterlagen. Diese waren aber veränderbar und daher nur vorläufig. Ob und inwieweit vor dem Ausdruck der Prüfjournale oder danach bis zur Einreichung der Bilanzen an den Beklagten Veränderungen erfolgten, ist nicht dokumentiert. Insbesondere fehlt auch die fortlaufende Dokumentation in einer geordneten Buchführung. Die Klägerin hat die Geschäftsvorfälle jeweils gesammelt als Abschlussbuchungen erfasst. Eine Festschreibung der Buchungen, die deren Unumkehrbarkeit dokumentiert hätte, war nach dem Vortrag der Klägerin bei der eingesetzten Buchungssoftware gar nicht möglich.
bb) Auch auf andere Weise ist eine den vorgenannten Anforderungen entsprechende Dokumentation des Widmungsaktes nicht erfolgt. Die Klägerin, die nach ihrem und dem Vortrag der Beigeladenen von der Veränderlichkeit der Buchungen in der von ihr eingesetzten Software und der fehlenden unumkehrbaren Festschreibungsmöglichkeit wusste, hat es auch unterlassen, die Einlage zeitnah und damit insbesondere vor Eintritt der Verluste des Jahres 2008 dem Beklagten anzuzeigen. Insbesondere damit hätte sie die Unumkehrbarkeit ihrer Einlageentscheidung nach außen dokumentieren können. Der für die Buchungsvorgänge bei der Klägerin zuständigen Beigeladenen, die Steuerberaterin und Dipl.-Finanzwirtin ist, hätte sich die frühzeitige Anzeige der Einlage gegenüber dem Beklagten auch sofort erschließen müssen. Zum einen lag die Problematik der Verlustnutzung bei Wertpapieren aufgrund deren Volatilität auf der Hand, zum anderen wusste sie von der Änderbarkeit der entsprechenden Buchungen. Auch war ihr bekannt, dass es sich bei Fragen des Sonderbetriebsvermögens um eine rein steuerrechtliche Problematik (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS Einkommensteuergesetz) handelt und der Beklagte hier der einzig richtige Adressat für eine solche Anzeige gewesen wäre.
cc) Der Widmungsakt wurde auch nicht dadurch klar und eindeutig dokumentiert, dass die Klägerin der damaligen Q. Bank mit Schreiben vom (Bl. 47 GA) „Bilanz u. GuV und Kontennachweise Sonderbetriebsvermögen 2007” zugesandt hat. Die Bank war kein geeigneter Adressat für die Kundgabe des Widmungsaktes. Denn letztlich war für die Bank der Ansatz des Wertpapierdepots im Sonderbereich der Beigeladene unerheblich, da ihr das Depot ja bereits als Sicherheit verpfändet wurde.
Die Behandlung der Wertpapiere als Sonderbetriebsvermögen ist ein rein steuerlicher Vorgang, der für die Bank keine Rolle spielte. Etwas Gegenteiliges lässt sich auch nicht aus den für das Verhältnis zwischen der Bank als Darlehensgeberin und der Klägerin bzw. der Beigeladenen als Darlehensnehmerin und der Bank als Pfandrechtsgläubigerin und der Beigeladenen als Pfandrechtsnehmerin maßgeblichen Darlehens- und Verpfändungsverträgen entnehmen. Außerdem war Darlehensschuldnerin, Grundbucheigentümerin des besicherten Grundstücks und Inhaberin des Wertpapierdepots nach den zugrundeliegenden Verträgen, die auch die Bank kannte, alleine die Beigeladene.
Ungeachtet dessen spricht gegen eine klare und eindeutige Dokumentation eines Widmungsaktes, dass die Klägerin in dem Schreiben vom darauf hinweist, dass die „Erklärungen für 2007” noch nicht erstellt wurden und damit gegenüber der Bank zum Ausdruck bringt, dass dem Beklagten noch keine endgültigen Bilanzansätze übermittelt wurden. Tatsächlich hat sie dem Beklagten dann auch zunächst für 2007 eine Feststellungserklärung und eine Bilanz ohne Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen eingereicht.
c) Unerheblich ist die Diskussion zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin überhaupt buchführungspflichtig ist, ob die regelmäßige und zeitnahe Festschreibung Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ist, ob diese in dieser Hinsicht noch aktuell sind und ob sie überhaupt auf die Klägerin Anwendung finden. Im Streitfall geht es nämlich im Gegensatz dazu um die bereits verneinte, vor dem Hintergrund der Feststellungslast und der Beweisvorsorge zu beantwortenden Frage, ob ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter Widmungsakt vorliegt. Die Festschreibung wäre eine Möglichkeit der eindeutigen Dokumentation gewesen, war aber nach dem Vortrag der Klägerin mit der von ihr eingesetzten Software nicht möglich.
3. Auf die Frage und die zu ihrer Beantwortung erfolgte schriftliche Zeugenvernehmung, ob die Wertpapiere objektiv geeignet waren, den Betrieb der Klägerin oder die Beteiligung der Beigeladenen zu fördern, kommt es im Streitfall wegen der bereits fehlenden eindeutigen Dokumentation des Widmungsaktes nicht mehr an.
II. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.
III. Die Kostenentscheidungen folgen aus §§ 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4, 143 Abs. 2 FGO.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Eine Erstattung kommt nach § 139 Abs. 4 FGO nur in Betracht, wenn das Gericht die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aus Billigkeit dem unterliegenden Teil oder der Staatskasse auferlegt. Es entspricht in der Regel der Billigkeit, die Kostenerstattung zuzubilligen, wenn der Beigeladenen Kosten entstanden sind und sie Sachanträge gestellt hat, weil sie dann auch das Risiko getragen hat, zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Auflage, § 139 Rz. 157 f.) Da die Beigeladene keinen Sachantrag gestellt hat, ist ihr keine Kostenerstattung zuzubilligen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BBK-Kurznachricht Nr. 24/2018 S. 1141
EFG 2018 S. 1195 Nr. 14
KÖSDI 2018 S. 20895 Nr. 9
NWB-EV 2018 S. 226 Nr. 7
StuB-Bilanzreport Nr. 18/2018 S. 678
TAAAG-86263