Erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages für Grundstücksunternehmen
Leitsatz
Die Mitvermietung einer Tankstelle mit den dazugehörigen Betriebsvorrichtungen durch die Eigentümerin und Vermieterin des auf dem gleichen Areal errichteten SB Warenhauses stellt keine ausschließliche Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz, sondern eine für die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages bei Grundstücksunternehmen begünstigungsschädliche eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit dar, die für eine wirtschaftlich sinnvoll gestaltete Grundstücksverwaltung nicht zwingend erforderlich ist.
Bei der Beurteilung der Frage, ob die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen in quantitativer Hinsicht als geringfügig angesehen werden kann, ist nicht auf den Anteil der Betriebsvorrichtungen an den Herstellungskosten aller vermieteten Gebäude, sondern allein auf den Teil des Grundbesitzes abzustellen, auf dem sich ein Gebäude sowie dazugehörige Betriebsvorrichtungen befinden.
Gesetze: GewStG § 9 Nr. 1 Satz 2, BewG § 68 Abs. 2 Nr. 2
Instanzenzug: ,
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Zwischen der Klägerin und dem beklagten Finanzamt (FA) ist streitig, ob die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) zu gewähren ist.
Die Klägerin firmierte vor dem … 2008 unter Z-GmbH (nachfolgend: Z). Die Z war Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH, die ihrerseits Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG war.
Im Jahr 2008 vermietete die Z auf Grund eines einheitlichen Mietvertrags ein SB-Warenhaus und eine Tankstelle an die X-GmbH (nachfolgend: X). Das Warenhaus und die Tankstelle befanden sich auf dem … qm großen Areal T-Straße in S-Stadt. Die X betrieb das SB-Warenhaus und vermietete einige im Eingangsbereich des Warenhauses befindliche Shops sowie die Tankstelle unter.
Eigentümerin des Areals T-Straße in S-Stadt war zunächst die W-GmbH & Co. … KG (nachfolgend: W). Komplementärin der Gesellschaft war die W-GmbH. Die W errichtete im Jahr 1983 das SB-Warenhaus und vermietete es an die V-GmbH mit Sitz in Q-Stadt (nachfolgend: V). Diese vermietete das Gebäude unter an die A-GmbH & Co.KG Objekt S-Stadt, die das Objekt wiederum an die ihr nahe stehende Y-GmbH & Co. KG weiter vermietete. Diese betrieb das SB-Warenhaus. In den Jahren 1988 und 1993 wurden die Mietverträge modifiziert.
Die auf dem Grundstück der W befindliche Tankstelle war nicht in die Mietkette eingebunden, da sie im Jahr 1984 von der Y-GmbH & Co. KG auf fremdem Grund und Boden errichtet worden war. Die Y-GmbH & Co. KG hatte die Tankstelle für einen Pauschalpreis von 780.939,62 DM bauen lassen. Dies ergibt sich aus dem vom FA mit Schreiben vom … vorgelegten Mietvertrag vom … 1993 zwischen der W und der V und der Schlussrechnung vom … . Aus der Rechnung ergibt sich nicht, aus welchen Komponenten sich der Preis für die Tankstelle zusammensetzte.
Die Rechtsnachfolgerin der Y-GmbH & Co. KG, die Y-GmbH, schloss am … 1998 für das mit dem SB-Warenhaus und der Tankstelle bebaute Grundstück einen Mietvertrag sowie einen Betriebspachtvertrag mit der ihr nahe stehenden B-GmbH & Co. KG, die nun das Warenhaus betrieb. In dem Vertrag über das Objekt „SB-Warenhaus T-Straße, S-Stadt” wurde der Mietgegenstand wie folgt beschrieben: „Ladenfläche (einschließlich Lager) … qm; Nebenfläche Shopzone (einschließlich Mall) … qm, Tankstelle. Es stehen ca. … Parkplätze zur Verfügung. Das Mietobjekt ist in dem Grundrissplan (Anlage 2) farbig umrandet. Der Mieter hat das Mietobjekt besichtigt, seine Funktionsfähigkeit festgestellt und mietet wie besehen.” Für die Ladenfläche wurde eine monatliche Miete (ohne Umsatzsteuer und Nebenkosten) von … DM, für die Shopzone (… qm) von … DM und für die Tankstelle von…DM vereinbart. Dabei sollte es sich um die ab dem … 2001 zu zahlende Miete handeln.
Mit Vertrag vom XX.XX.2000 verkaufte die Z die „Betriebstätte in S-Stadt” an die B-GmbH & Co. KG. Gegenstand des Kaufvertrags war das „operative Geschäft mit den vorhandenen Vermögensgegenständen, soweit sie im wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentum der Verkäuferin stehen”. Hierbei handelte es sich um Gegenstände des Anlagevermögens sowie immaterielle Vermögensgegenstände. Zu den Gegenständen des Anlagevermögens heißt es u.a.: „Der Käufer kauft alle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Sinne von § 266 Abs. 2 A. I. HGB und § 266 Abs. 2 A. II. Nr. 2 bis 4 HGB (d.h. Sachanlagen ohne: Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken), die Gegenstand des Betriebspachtvertrags sind. Zu den übernommenen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens der Verkäufer gehören insbesondere deren Einbauten und Zubehör zu den Grundstücken und Mieträumen, die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie die Außenanlagen. Eigentum Dritter ist von der Übereignungspflicht ausgeschlossen. Nicht übertragen wird die Tankstelle (Aufbauten, Betriebseinrichtungen, Zubehör etc.). Die Tankstelle ist Gegenstand des zwischen Käufer und Verkäufer geschlossenen Mietvertrags”.
Danach kam es bei der Mieterin des mit dem SB-Warenhaus und der Tankstelle bebauten Areals zu einer Rechtsnachfolge durch Verschmelzung. Rechtsnachfolgerin war die B-GmbH, die später in X-GmbH umfirmiert wurde.
Durch Gesellschafterbeschlüsse vom … 2007 und Mietaufhebungsvertrag vom…2007 schieden die V und die A-GmbH & Co.KG Objekt S-Stadt aus der Mietkette aus.
Zu diesem Zeitpunkt war die Z die einzige Kommanditistin der W. Mit Vereinbarung vom…2007 schied die Komplementärin – die W-GmbH – zum aus der W aus. Die Z übernahm mit Wirkung vom alle Aktiva und Passiva der Gesellschaft ohne Liquidation im Wege der Anwachsung und damit auch das mit dem SB-Warenhaus und der Tankstelle bebaute Grundstück. Sie vermietete nun das mit dem SB-Warenhaus und der Tankstelle bebaute Areal in S-Stadt als eigenen Grundbesitz.
Die Gesellschafter der Z beschlossen am … 2008 Änderungen des Gesellschaftsvertrags. U.a. wurde der Name der Firma in „A-GmbH” geändert.
In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von … €. Die Veranlagung erfolgte erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Es ergab sich ein Gewerbesteuermessbetrag i.H.v. … €.
Im Jahr 2010 begann bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … für die Jahre 2006-2008. Die Prüfer kamen im Prüfbericht vom u.a. zu dem Ergebnis, dass die erweiterte Kürzung nicht zu gewähren sei. Diese komme nur bei Unternehmen in Betracht, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalteten. „Nach den Verträgen umfasse das vermietete Objekt Ladenflächen, Büroräume, Betriebsräume, Parkplätze sowie eine Tankstelle. Bei einem Teil der vermieteten Bestandteile (mindestens bei der Tankstelle) handele es sich um Betriebsvorrichtungen.” Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen sei begünstigungsschädlich. Sie verwiesen auf das , BStBl II 2006, 659.
Das beklagte Finanzamt (FA) erließ daraufhin am einen Änderungsbescheid, in dem es statt der erweiterten Kürzung nur eine Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG i.H.v. … € gewährte. Der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag betrug nun … €.
Die Klägerin legte Einspruch ein und trug vor, das vom Prüfer zitierte Urteil sei nicht einschlägig. Ein funktionaler Zusammenhang zwischen der Vermietung des Grundstücks und der Vermietung der Betriebsvorrichtungen habe dort nicht bestanden. Der BFH habe in dem Urteil vom VIII R 48/05 (juris) bestätigt, dass es unschädlich sei, wenn neben dem Grundbesitz in einem unwesentlichen und wirtschaftlich zu vernachlässigendem Umfang auch Betriebsvorrichtungen mit vermietet würden. Darüber hinaus sei auf die Rechtsprechung des BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu verweisen. Die Vorschrift werde verfassungskonform, dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit folgend, so ausgelegt, dass eine äußerst geringfügige gewerbliche Tätigkeit unschädlich sei. Im Streitfall mache die Tankstelleneinrichtung nur einen Anteil von 3,18 % des gesamten Vermietungsvermögens der Klägerin aus. Die Anlagen seien seit vielen Jahren abgeschrieben. Die Klägerin legte Unterlagen vor, aus denen hervorgeht, dass ihre Rechtsvorgängerinnen unter „Technische Anlagen und Maschinen” die Anschaffungskosten für die Betriebsvorrichtungen der Tankstelle wie folgt erfasst hatten:
„Tankstellentechnik”
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Fahrbahn | 101.849, 02 € |
Zapfsäule | 163.419,94 € |
Rohrleitung | 39.632,03 € |
Sonstiges | 22.142,01 € |
327.043,00 € |
Mit Vertrag vom … 2012 verkaufte die Klägerin eine mit der Tankstelle bebaute Teilfläche des Areals T-Straße an die ihr nahestehende und 1995 gegründete C-GmbH mit Sitz in R-Stadt. Der Grundbesitz wurde mit „Gebäuden, sonstigen wesentlichen Bestandteilen und Zubehör, insbesondere der Tankstelleneinrichtung” verkauft. Von dem Kaufpreis i.H.v. … € sollten … € auf den Grund und Boden und … € auf die Tankstelleneinrichtung entfallen. Die Käuferin änderte in der Gesellschafterversammlung vom … 2013 ihren Namen sowie den Unternehmensgegenstand. Zweck der D-GmbH ist nun die Verwaltung eigenen Grundbesitzes durch Vermietung oder Verpachtung.
Im Einspruchsverfahren wurde der angefochtene Bescheid aus Gründen, die nicht Gegenstand dieses Klageverfahrens sind, geändert und mit einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 AO versehen.
Mit Einspruchsentscheidung vom wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Es führte u.a. aus, es bestehe kein Zusammenhang zwischen dem Grundvermögen und den Betriebsvorrichtungen der Tankstelle. Eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung des Grundstücks sei auch ohne die Mitvermietung der Tankstelle möglich gewesen. Das Merkmal der Ausschließlichkeit sei eng auszulegen. Auf den weiteren Inhalt der Entscheidung wird verwiesen.
Hierauf hat die Klägerin Klage erhoben und trägt im Klageverfahren ergänzend das Folgende vor:
Die Mitvermietung der Tankstelle stelle eine unschädliche Nebentätigkeit zur Vermietung des gesamten Grundstücks dar. Zum Zeitpunkt der Errichtung des SB-Warenhauses sei es Standard gewesen, dort auch eine Tankstelle zu errichten. Die Vermietung eines SB-Warenhauses ohne eine Tankmöglichkeit sei nur schwer zu realisieren gewesen. Die Vermietung eines Grundstücks mit Tankstelle sei jedoch nur dann denkbar, wenn auch Zapfsäulen, ein Kassenhäuschen und Erdtanks vorhanden seien. Es handele sich bei dem Grundstücksteil mit der Tankstelle um eine Spezialimmobilie. Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass sowohl die Zapfsäulen als auch das Kassenhäuschen fest mit dem Grundstück verbunden seien. Der Tank sei im Boden eingelassen. Das FG Köln habe es in seinem Urteil vom , 13 K 1407/11 (EFG 2015,1552) für schädlich gehalten, dass ein Hotel mit Betriebsvorrichtungen und Inventar vermietet wurde, habe jedoch die Revision zum BFH zugelassen (anhängiges Verfahren beim BFH I R 45/15). Die Klägerin hat beantragt, das Verfahren gemäß §§ 155 FGO, 251 ZPO ruhen zu lassen.
Auf Nachfrage hat die Klägerin Luftbilder aus dem Jahr 2012, aktuelle Fotos der Tankstelle (..., zu sehen sind: ein Kassenhäuschen in Fertigbauweise errichtet oder als Container, … Zapfsäulen, die Bodenbefestigung und eine Überdachung der Zapfstellen) sowie des SB-Warenhauses übersandt und vorgetragen, Mietverträge aus den Jahren … und … seien nicht mehr auffindbar. Der Mietvertrag vom … 1998 sei bis zum Verkauf der Tankstelle fortgeführt worden. Im Streitjahr sei auf die Ladenfläche des SB-Warenhauses eine monatliche Miete von…€ entfallen (ohne Nebenkostenvorauszahlungen und USt), auf die sog. Shopzone von … € und auf die Tankstelle von … €. Die W habe damals einen sog. veredelten Rohbau für das SB-Warenhaus errichtet. Das Gebäude sei mit einer Heizung, Lüftung, Sprinkleranlage sowie Wasser und Stromzufuhr ausgestattet worden. Darüber hinaus seien Außenanlagen in Form von … Parkplätzen - … davon überdacht - und Bepflanzungen erstellt worden. Die Baukosten hätten sich auf ca. … Millionen DM (ca. … Millionen €) belaufen. Sämtliche Einbauten und Betriebsvorrichtungen, die für den Betrieb des SB Warenhauses erforderlich gewesen seien, habe die Y-GmbH & Co. KG als Betreiberin eingebaut. Sie habe diese in ihrem Anlageverzeichnis aufgeführt. Aufzeichnungen über die von der Y-GmbH & Co. KG aufgewendeten Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten der Betriebsvorrichtungen in dem SB-Warenhausgebäude seien nicht mehr vorhanden. Für die Anschaffungskosten der Tankstelle existiere nur noch die Rechnung aus dem Jahr 1984. Da ein Pauschalpreis vereinbart worden sei, gehe sie davon aus, dass die Anschaffungskosten für alle Komponenten der Tankstelle enthalten seien, also auch für die Tanks und die Überdachung. Im Jahr 1995 sei eine Renovierung der Tankstelle erfolgt. Im Rahmen einer im Jahr 1999 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1993-1998 sei man übereingekommen, die Anschaffungskosten für die Betriebsvorrichtungen der Tankstelle mit insgesamt 327.043 € anzusetzen. Die in dem SB-Warenhaus etwaig vorhandenen Betriebsvorrichtungen stünden aufgrund des Kaufvertrags vom … 2000 im wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentum der Mieterin.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass anstelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG von … € gewährt und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA hat einem Ruhen des Verfahrens nicht zugestimmt, da der hier zu beurteilende Sachverhalt nicht mit dem in dem Verfahren (I R 45/15) vergleichbar sei. Es verweist auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und meint, die Mitverpachtung der Tankstellentechnik sei begünstigungsschädlich, da sie für eine sinnvoll gestaltete Grundstücksnutzung nicht zwingend notwendig sei.
Gründe
Der Senat kann entscheiden, obwohl die Klägerin das Ruhen des Verfahrens beantragt hat. Denn ein Ruhen des Verfahrens erfordert gemäß § 155 FGO i.V.m. § 251 ZPO einen übereinstimmenden Antrag der Beteiligten und das FA hat dem Ruhen nicht zugestimmt.
Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Das FA hat bei der Berechnung des Gewerbeertrages gemäß § 7 GewStG zu Recht nur eine Kürzung des Gewinns nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG um 1,2 % des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes und keine Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vorgenommen. Die Voraussetzungen für die so genannte erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen sind im Streitfall nicht gegeben. Denn die Klägerin verwaltet nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz.
I.
An die Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen im Sinne des Ersten Teils des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 28 des Gesetzes vom (Bundesgesetzblatt I 1984, 1493), errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Tatbestandsmerkmal der Ausschließlichkeit grundsätzlich eng auszulegen. Die Ausschließlichkeit der begünstigten Tätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes bedeutet daher, dass grundsätzlich nur die begünstigte Tätigkeit ausgeübt werden darf und es sich ausnahmslos um eigenen Grundbesitz handeln muss. Der Begriff der Ausschließlichkeit ist gleichermaßen qualitativ, quantitativ und zeitlich zu verstehen (vgl. , BStBl II 2011, 367; , BFH/NV 2001, 817; , BFH/NV 2014, 1395 m.w.N.; , BStBl II 2005, 778; zustimmend Gosch in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 GewStG Rz 76 und Roser in Lenski/Steinberg, GewStG § 9 Nr. 1 Rdnr. 122).
Dem Gesetzgeber steht es grundsätzlich frei, die tatbestandlichen Voraussetzungen und Erfordernisse der erweiterten Kürzung exakt festzulegen und Auslegungsspielräume eng zu begrenzen. Der Begriff „ausschließlich” verdeutlicht den Ausschluss anderer Alternativen und enthält eine absolute Vorgabe. Denn der Wortlaut weicht von anderen Formulierungen der Ausschließlichkeit ab, da er nicht die Ergänzung „fast” erhielt. Ausnahmen wegen Geringfügigkeit sind deshalb auch nicht aufgrund des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes – GG –) oder im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz geboten (vgl. , BStBl II 2003, 355; , BStBl II 2005, 778; vom I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359 und vom I R 47/13, BFH/NV 2014, 1395; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG § 9 Nr. 1 Rdnr. 122, 123).
Nach einhelliger Auffassung ist der Begriff Grundbesitz in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ebenso wie in Satz 1 dieser Bestimmung im (gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren) bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen ist (vgl. , BStBl II 1977, 778; vom I R 53/90, BStBl II 1992, 738; vom IV R 19/05, BStBl II 2010, 985; Gosch, a.a.O., § 9 GewStG Rdnr. 64; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., 2014, § 9 Nr. 1 Rdnr. 20; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rdnr. 111; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/ GewStG/UmwStG, § 9 Rdnr. 45).
Dass der Begriff des Grundbesitzes im bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen ist, ist auf den Zweck des § 9 Nr. 1 GewStG zurückzuführen. § 9 Nr. 1 GewStG dient der Vermeidung einer Doppelbelastung von Grundbesitz innerhalb der Realsteuern durch Gewerbesteuer und Grundsteuer (vgl. z.B. Gosch a.a.O., § 9 GewStG Rdnr. 45; Schnitter a.a.O., § 9 Rdnr. 33; Bahns, Graw, Erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen, Finanzrundschau
– FR – 2008, 257). Ein Unterschied zwischen den Kürzungsbestimmungen des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG einerseits und § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG andererseits besteht nur insoweit, als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG lediglich zu einer Verminderung der Doppelbelastung von Grundbesitz mit Grund- und Gewerbesteuer führt, wohingegen § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die Doppelbelastung in vollem Umfang vermeidet, allerdings nur für Grundstücksunternehmen und im Rahmen der gesetzlichen Voraussetzungen. Insoweit tritt neben den generellen Zweck der Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 1 GewStG, der Vermeidung oder Abmilderung der Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Grundsteuer, das Ziel der Gleichstellung vermögensverwaltender Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen (insbesondere Kapitalgesellschaften und gewerblich geprägte Personengesellschaften), mit vermögensverwaltenden Einzelpersonen und Personengesellschaften (vgl. z.B. , BStBl II 1999, 532; Gosch a.a.O., § 9 GewStG Rdnr. 45; Schnitter a.a.O., § 9 Rdnr. 33; Bahns, Graw, FR 2008, 257). Es geht nicht um die generelle Gleichstellung von (auch) grundstücksverwaltenden Kapitalgesellschaften und Einzelpersonen. Auch das BVerfG (vgl. Beschluss vom 1 BvR 2130/09, FR 2010, 670 m.w.N.) hat bestätigt, dass der Gesetzgeber verfassungsgemäß die erweiterte Kürzung den kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaften, die ausschließlich Grundstücksverwaltung betreiben, vorbehalten durfte.
Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind dagegen u.a. die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG).
Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Es genügt nicht, dass die Anlage zu einem gewerblichen Betrieb gehört oder dass sie für die Ausübung des konkret im Gebäude ausgeübten Gewerbebetriebs nützlich, notwendig oder sogar vorgeschrieben ist. Erforderlich ist vielmehr, dass die Anlage in einer besonderen Beziehung zum gegenwärtig im Gebäude ausgeübten Betrieb steht, d.h. ihr in Bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebs eine ähnliche Funktion wie einer Maschine zukommt, sie also in einer so engen Beziehung zu dem ausgeübten Gewerbebetrieb steht, dass dieser unmittelbar mit ihr betrieben wird (, BFH/NV 2011, 1187 m.w.N.; und vom III R 35/12, BStBl II 2013, 606).
Die Überlassung derartiger Betriebsvorrichtungen stellt daher keine Verwaltung oder Nutzung von Grundbesitz, sondern eine eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit dar, die sich regelmäßig begünstigungsschädlich auswirkt (vgl. , BStBl II 1992, 738 und vom VIII R 39/05, BStBl II 2006, 659; , BFH/NV 2011, 1392).
Der BFH hat jedoch bei bestimmten Fallgestaltungen Ausnahmen davon zugelassen, dass die Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen zu einem Ausschluss der erweiterten Grundbesitzkürzung führt (eingehend zu den Prüfungskriterien und der Prüfungsabfolge Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rn. 128 ff.). So wurde die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen für unschädlich gehalten, weil diese nur wegen der Eigenart der Nutzung durch den Mieter die Rechtsnatur von Betriebsvorrichtungen hatten (, BStBl II 1977, 778, sog. Schwimmbadentscheidung). Außerdem soll die Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen (in qualitativer Hinsicht) noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens liegen, wenn sie der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dient und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und Grundstücksnutzung angesehen werden kann (vgl. , BStBl II 1992, 738; vom IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338; vom VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359; vom VIII R 39/05, BStBl II 2006, 659; vom VIII R 48/05, juris und vom I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359). Maßgeblich ist insoweit, ob die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen für die „Nutzung” des Grundstücks wirtschaftlich zwingend notwendig, d.h. unentbehrlich ist, nicht aber, ob eine vom Gebäude getrennte Nutzung der Betriebsvorrichtungen in sinnvoller Weise nicht in Betracht komme (, BFH/NV 2011, 1392). Als unschädlich anerkannt wurde insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und von notwendigen Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem (vgl. , BStBl II 2005, 778 und vom I R 56/07, BFH/NV 2008, 1359).
Wenn die qualitative Hürde genommen wurde, ist nach der BFH-Rechtsprechung allerdings weiter zu prüfen, ob die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen auch in quantitativer Hinsicht als unwesentlich anzusehen ist. Dabei hat sich eine feste Geringfügigkeitsgrenze weder im Hinblick auf den Anteil der Betriebsvorrichtungen an den Gesamtherstellungs- oder den Gesamtanschaffungskosten noch an den Gesamtmietumsätzen oder Gesamtmieterträgen etabliert. Im sog. Silogebäudefall wurde es für unschädlich gehalten, dass die auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Mieteinnahmen 1,22 % der gesamten Mieteinnahmen betrugen und die Anschaffungskosten 2,88 % der Gesamtinvestitionen (, nv, juris). In einem anderen Fall wurden Anschaffungskosten von 1.000.000 DM für schädlich gehalten, unabhängig davon, ob der Anteil der vermieteten Betriebsvorrichtungen weniger als 10 % der Anschaffungskosten für die Gebäude erreicht (, BFH/NV 2006, 609). In einer neueren Entscheidung hat der 4. Senat des BFH eine allgemeinen Geringfügigkeitsgrenze von 10 % für Tätigkeiten, die der für eine sinnvolle Grundstücksverwaltung entbehrlichen Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen zuzuordnen sind, nicht anerkannt (, BFH/NV 2011, 1392).
II.
Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen kommt der Senat bei der besonderen Sachverhaltskonstellation im Streitfall zu dem Ergebnis, dass der Klägerin die erweiterte Grundbesitzkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zusteht, weil keine ausschließliche Verwaltung eigenen Grundbesitzes vorliegt und auch keine der von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen einschlägig ist. Insbesondere war die Mitvermietung einer Tankstelle mit den dazugehörigen Betriebsvorrichtungen für eine wirtschaftlich sinnvoll gestaltete Grundstücksverwaltung nicht zwingend erforderlich (qualitative Beurteilung). Außerdem hätte sie auch in quantitativer Hinsicht den Rahmen eines unbedeutenden Nebengeschäfts überschritten.
1. Die Klägerin vermietete im Streitjahr eigenen Grundbesitz. Sie wurde zu Beginn des Streitjahres zivilrechtliche Eigentümerin des … qm großen Areals T-Straße in S-Stadt, auf dem sich das Gebäude des SB Warenhauses sowie das der Tankstelle befinden. Ob sie bereits zuvor wirtschaftliche Eigentümerin des auf fremdem Grund und Boden errichteten Tankstellengebäudes, der Bodenbefestigung, der Überdachung der Zapfstellen sowie aller anderen Maschinen und Vorrichtungen, die zu einer Tankstelle gehören, war, kann nicht beurteilt werden, da die zu einer solchen Beurteilung erforderlichen Verträge dem Gericht nicht vorliegen. Dies kann aber auch dahinstehen.
2. Die Klägerin überließ der Mieterin aber auch Betriebsvorrichtungen zur Nutzung, was zwischen den Beteiligten des Rechtsstreits unstreitig ist.
Soweit in dem SB Warenhaus Betriebsvorrichtungen vorhanden waren, wurden diese der Mieterin mit dem Vertrag vom XX.XX.2000 veräußert.
Nicht veräußert wurde die Tankstelle mit ihren Betriebsvorrichtungen. In dem Vertrag vom XX.XX.2000 wurde vereinbart, dass „Bauten auf fremdem Boden” und insbesondere „die Tankstelle mit Aufbauten, Betriebseinrichtungen, Zubehör etc. „nicht übertragen werden soll.” Die Tankstelle bestand aus einem Kassenhäuschen, Zapfsäulen, einer besonderen Bodenbefestigung, einer Überdachung der Zapfstellen, Tanks und Rohrleitungen. Die Bodenbefestigung, die Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sind Betriebsvorrichtungen der Tankstelle, weil sie in einer besonderen, die Beurteilung als Betriebsvorrichtung rechtfertigenden Beziehung zum Betrieb „Tankstelle” stehen, der Betriebsvorgang „Benzinverkauf” ohne diese entsprechenden Einrichtungen nicht denkbar ist.
Damit hat die Klägerin - geht man allein vom Gesetzeswortlaut aus - im Streitjahr nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet.
3. Vorliegend ist auch keine der Fallgestaltungen gegeben, in denen die Rechtsprechung trotz einer Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ausnahmsweise noch von einer ausschließlichen Verwaltung eigenen Grundbesitzes i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausgeht, so dass dahinstehen kann, ob in Anbetracht des abschließend formulierten Katalogs der erlaubten, aber nicht begünstigten Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 und Satz 3 GewStG die Annahme weiterer Ausnahmen überhaupt angezeigt ist (vgl. auch Gosch in Blümich, GewStG, § 9 Rdnr. 729).
Dass allein deshalb eine unschädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen vorliegt, weil die hier streitigen Betriebsvorrichtungen nur wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen darstellen, ist unstreitig nicht der Fall. Die entsprechenden Wirtschaftsgüter waren von Anfang an zu einer Nutzung für gewerbliche Zwecke bestimmt und wurden nicht erst aufgrund der Eigenart ihrer Nutzung durch die B-GmbH „zu” Betriebsvorrichtungen.
Die Erstellung und die Vermietung einer SB-Tankstelle der vorliegenden Art mit den erforderlichen Betriebsvorrichtungen waren zudem objektiv nicht zwingend notwendig um ein SB-Warenhaus zunächst selbst zu betreiben und später zu vermieten. Die Überlassung der Betriebsvorrichtungen stellt sich daher nicht als qualitativ unschädliche Nebentätigkeit dar.
Der Grundbesitz der Klägerin ist zwar sowohl mit einem SB-Warenhaus als auch - von der Rechtsvorgängerin der Klägerin als erster Endmieterin - mit der Tankstelle bebaut worden. Nach dem Gesamtbild des Sachverhalts mit der dargestellten Mietkette ging es allen Beteiligten aber von Anfang an in erster Linie darum, den Grundbesitz mit einen SB-Warenhaus zu bebauen. Dieses sollte - wie dann auch geschehen - von der Rechtsvorgängerin der Klägerin betrieben werden. Ab dem Jahr 2000 wurde es vermietet. Die Tankstelle sollte im gesamten Zeitraum - und insbesondere im Streitjahr - nur das Warenangebot des Kaufhauses und der Shops ergänzen. Bezeichnenderweise heißt es in dem für das Streitjahr maßgeblichen Mietvertrag u.a.: „Mietvertrag für das Objekt SB-Warenhaus T-Straße S-Stadt” und des Weiteren: „Die Vermietung der Flächen erfolgt ausschließlich zur gewerblichen Nutzung als SB-Warenhaus (inclusive Shop-Zone und Dienstleistungen).” Die Tankstelle blieb in diesem Zusammenhang unerwähnt.
Es mag durchaus zutreffen, dass es in den 80er-Jahren üblich war, bei der Projektierung von SB-Warenhäusern die Errichtung von SB-Tankstellen der vorliegenden Art vorzusehen. Aber schon das war nach Ansicht des Gerichts nicht zwingend notwendig. Man hätte auf diesem Teil des Grundbesitzes z.B. weiteren Parkraum schaffen und mitvermieten können. Man hätte z.B. auch ein größeres Gebäude als ein Kassenhäuschen errichten und dieses - mindestens genau so lukrativ – an einen Franchisenehmer der bekannten Fastfood-Ketten vermieten können.
Weil die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG eher restriktiv auszulegen ist, reicht es nicht aus, dass es sich bei einer Nebentätigkeit zur Vermietung des Grund- und Bodens sowie des Gebäudes um eine in der Praxis häufig vorkommende Tätigkeit handelt (, BFH/NV 2008, 1359). Zudem erfolgt die Beurteilung der wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung nach objektiven Gesichtspunkten des Vermietungsmarktes (, BStBl II 2005, 778 und vom I R 134/66, BStBl II 1969, 664). Darüber hinaus muss vorliegend zur Beantwortung der Frage, ob die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen für die Nutzung des Grundstücks wirtschaftlich zwingend notwendig, d.h. „unentbehrlich” war, auf die Vermietungstätigkeit der Klägerin im Streitjahr 2008 abgestellt werden. Gemessen daran hat die Klägerin schon nicht nachgewiesen, dass eine Vermietung ihres Grundbesitzes ohne die Betriebsvorrichtungen und damit ohne die Tankstelle in 2008 nicht zu wirtschaftlich sinnvollen Konditionen möglich war. Nach Auffassung des Gerichts wäre eine wirtschaftlich sinnvolle Grundstücksnutzung und Verwaltung des gesamten Areals durchaus auch ohne eine Tankstelle und die dazugehörigen Betriebsvorrichtungen realisierbar gewesen. SB-Warenhäuser der hier vorliegenden Art wurden bereits in 2008 nicht mehr neu gebaut. Soweit zu diesem Zeitpunkt Supermärkte (für Discounter) oder große Shoppingmalls errichtet wurden, war es nicht üblich, eine Tankstelle mit zu projektieren und anschließend zu vermieten.
Dass die Klägerin wie vorgetragen durch die Anwachsung den bestehenden Mietvertrag betreffend die Tankstelle samt Betriebsvorrichtungen mit übernehmen musste, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn nach Bekanntwerden der Problematik, d.h. während des Einspruchsverfahrens ist es der Klägerin durchaus gelungen, die schädliche Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen zu beenden.
4. Selbst wenn man aber unterstellt, dass vorliegend die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen ist, würde dies der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Denn die Mitvermietung der Tankstelle und ihrer Betriebsvorrichtungen läge dann im Streitfall auch in quantitativer Hinsicht nicht mehr innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens.
Wie den übersandten Fotos entnommen werden kann, war das zur Tankstelle gehörende Gebäude nicht sehr groß und wurde entweder in Fertigbauweise errichtet oder durch die Aufstellung eines Containers. Die Anschaffungskosten der gesamten Tankstelle betrugen 780.939,62 DM (399.288 €). Nach den Angaben der Klägerin sollen hiervon insgesamt 327.043 € auf die Betriebsvorrichtungen Bodenbefestigung, Zapfsäulen, Rohrleitungen und „Sonstiges” entfallen, wobei das Gericht nicht aufklären konnte, ob in dieser Summe auch die weiteren Betriebsvorrichtungen wie die Erdtanks und die Tankstellenüberdachung enthalten sind. Die Klägerin geht hiervon aus. Unterstellt man dies als richtig, so entfielen auf alle Betriebsvorrichtungen der Tankstelle Anschaffungskosten von 327.043 € und auf das Tankstellengebäude in Form eines Kassenhäuschens Anschaffungskosten von 72.245 €.
In Anbetracht der Tatsache, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG eher restriktiv auszulegen ist, hält der Senat es für sachgerecht, bei der quantitativen Beurteilung zunächst jeden Teil des Grundbesitzes, auf dem sich ein Gebäude sowie dazugehörige Betriebsvorrichtungen befinden, gesondert zu betrachten. Denn wenn die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für einen Teil des Grundbesitzes des Steuerpflichtigen zu versagen ist, kann die Vermietung weiterer Gewerbe- oder Wohnimmobilien durch denselben Mietvertrag oder auf Grund separater Mietverträge mit einem oder verschiedenen Mietern nicht dazu führen, die von der Vorschrift geforderte Ausschließlichkeit herzustellen.
Im Streitfall wurden dem Mieter nur bei dem mit der Tankstelle bebauten Teil des Grundbesitzes außer dem Grund und Boden mit dem aufstehenden Gebäude auch Betriebsvorrichtungen überlassen. Das Gebäude hätte aber auch an andere Gewerbetreibende vermietet werden können. Nur und erst durch die von der Klägerin als Tankstellentechnik bezeichneten Betriebsvorrichtungen entstand eine Tankstelle und das Gebäude wurde zum Kassenhäuschen einer Tankstelle. Bei einer Tankstelle der hier vorliegenden Art ist die Vermietung des Gebäudes von untergeordneter Bedeutung. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass ca. 82 % der ursprünglichen Herstellungskosten auf die Betriebsvorrichtungen entfallen und nur 18 % auf das Gebäude. Die im Streitjahr für die Tankstelle gezahlte Miete (netto … €) dürfte daher zu dem weit überwiegenden Teil für die Überlassung der Betriebsvorrichtungen gezahlt worden sein. Wegen des geringen Rohgewinns beim Verkauf von Treibstoff wurden auch im Streitjahr schon größere Tankstellengebäude errichtet, in denen sich Tankstellenshops mit dem Sortiment eines kleinen Supermarktes befinden, teilweise auch Backshops oder Imbissbetriebe, zum Teil werden dort auch Dienstleistungen erbracht. Ein solcher Sachverhalt könnte anders zu beurteilen sein.
Bestünde der Grundbesitz der Klägerin nur aus dem Grundstück mit der SB-Tankstelle, so wäre die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen quantitativ auf jeden Fall begünstigungsschädlich. Nach dem Wortlaut, dem Sinn und Zweck und der engen Auslegung der Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG durch die Rechtsprechung kann sich an diesem Ergebnis nichts ändern, wenn daneben auf demselben Areal noch weiterer Grundbesitz vermietet wird, bei dem keine Betriebsvorrichtungen überlassen werden
– wie im Streitfall – oder bei dem die Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens liegt.
III.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
IV.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, weil unter den Aktenzeichen I R 45/15 und I R 22/17 Revisionsverfahren anhängig sind, die sich mit der Frage der Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen als schädliche Nebentätigkeiten im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG befassen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
DStR 2018 S. 10 Nr. 33
DStRE 2018 S. 1185 Nr. 19
EFG 2018 S. 465 Nr. 6
GmbH-StB 2018 S. 125 Nr. 4
KÖSDI 2018 S. 20702 Nr. 4
TAAAG-72885