Tax-Compliance – auch ein Thema für die Lohnsteuer

Aktuelle Feststellungen aus Lohnsteueraußenprüfungen und Implikationen für ein funktionierendes Tax Compliance System

I. Einführung

[i]Seifert, Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 19.5.2015, StuB 14/2015 S. 537 NWB UAAAE-95786 Hilbert, § 37b EStG: „Regelungskreise“ und Widerrufsmöglichkeit, KSR 12/2016 S. 6 NWB VAAAF-87139 Weber, Aktuelles zur Pauschalierung bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG, BBK 23/2016 S. 1143 NWB EAAAF-87068 Hammerl/Hiller, Anforderungen an ein modernes Tax Compliance Management System, NWB 46/2016 S. 3448 NWB ZAAAF-85574 Eulerich, Risikomanagement, infoCenter NWB EAAAE-15907 Das Steuerrecht bietet verschiedenste Möglichkeiten, den eigenen Arbeitnehmern, aber auch Arbeitnehmern von Lieferanten und Kunden steuerlich begünstigt Dinge zukommen zu lassen oder Dienstleistungen zu gewähren. Um diese Möglichkeiten nutzen zu können, müssen aber i. d. R. klar festgelegte Voraussetzungen erfüllt werden. Die Einhaltung der entsprechenden Regelungen und damit die richtige Versteuerung von Löhnen und Gehältern werden in regelmäßigen Abständen im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen überprüft. Aus unternehmerischer Sicht spielt die Lohnsteueraußenprüfung im Vergleich zu einer Betriebsprüfung meist eine eher untergeordnete Rolle. Häufig haben die Feststellungen im Einzelnen nur eine geringe steuerliche Auswirkung. Je größer jedoch das Unternehmen ist, umso größer ist meist die Zahl der Fälle, auf die eine Feststellung zutrifft. Damit kann es zu erheblichen Nachzahlungen kommen. In Abhängigkeit von der Größenordnung entsteht aufgrund der herabgesetzten steuerstrafrechtlichen Grenzen dann durchaus eine strafrechtliche Relevanz. Dieses birgt sowohl für das Unternehmen als auch für die Geschäftsführer neben einem Imageschaden immer auch ein nennenswertes finanzielles sowie haftungsrechtliches Risiko. Nachfolgend soll anhand häufiger Feststellungen im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen gezeigt werden, wie durch ein internes Kontrollsystem Risiken für Unternehmen und ihre Geschäftsführer vermieden werden können, ohne auf die Nutzung steuerlicher Wahlrechte zugunsten von Mitarbeitern oder Dritten zu verzichten. S. 101

II. Häufige Feststellungen im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen

1. Pauschalversteuerung nach § 37b EStG

1.1 Vorbemerkungen

Unternehmen können Sachzuwendungen an Dritte und an Arbeitnehmer unter den Voraussetzungen des § 37b EStG mit 30 % Einkommensteuer zzgl. Annexsteuern pauschal versteuern. Es muss sich um betrieblich veranlasste Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin geschuldeten Leistung/zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden oder um Geschenke i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG handeln, die beim Empfänger dem Grunde nach in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig sind. [3] Sie dürfen je Empfänger und Wirtschaftsjahr insgesamt oder für die einzelne Zuwendung  10.000 € nicht übersteigen. Das Unternehmen kann das Wahlrecht zur Anwendung der Einkommensteuerpauschalierung nach § 37b EStG für die Gruppe der Arbeitnehmer und der Dritten jeweils gesondert ausüben. In diesem Fall ist es für die jeweilige Gruppe zwingend für alle Zuwendungen innerhalb eines Wirtschaftsjahres anzuwenden. Eine Pauschalierung nur bei Empfängern mit persönlichem Einkommensteuersatz über 30 % ist ebenfalls nicht zulässig. Hintergrund der Regelung: Im Wirtschaftsleben soll zur Pflege von Geschäftsbeziehungen oder zur Stärkung des Arbeitsklimas bzw. als Anreiz zur Leistungssteigerungen der Empfänger einen zusätzlichen persönlichen Nutzen haben, ohne dadurch seine steuerliche Belastung zu erhöhen. [4] Gleichzeitig soll aber durch die Vereinfachung das Lohnsteueraufkommen in der Summe nicht deutlich gemindert werden. Die Empfänger der Zuwendungen sind über die Durchführung der Versteuerung zu informieren (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG).

1.2 Feststellungen im Rahmen von Außenprüfungen

Zuwendungen an Arbeitnehmer oder Dritte, die dem Grunde nach unter die obige Regelung fallen, werden häufig aus Unkenntnis des die Aufwendungen genehmigenden Mitarbeiters über die Verbuchung als auch die Steuerpflicht der Zuwendungen nicht ausschließlich auf gesonderten Konten erfasst, sondern sind in anderen Aufwandsarten enthalten. Zu nennen sind hier beispielsweise Zuwendungen an Besucher von Messen oder die Vergabe von Eintrittskarten für einen gemeinsamen Konzertbesuch eines Vertriebsmitarbeiters und seines Kunden. Neben diesen relativ eindeutigen Zuwendungen gibt es auch noch versteckte Zuwendungen, wie z. B. eine Abendveranstaltung bei einer mehrtägigen Schulung, Freikarten im Rahmen von Sponsoringmaßnahmen oder ein aufwendiges Programm im Rahmen einer Jubiläumsveranstaltung. In diesen Fällen kann sich die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung für die dafür zuständige Person in der Buchhaltung oder Personalabteilung sehr schwierig gestalten.

Nicht selten werden Aufwendungen, die zunächst der Vertriebsmitarbeiter getragen hat, in seiner Reisekostenabrechnung erfasst und als Reisekosten verbucht. Ebenso häufig findet man die Verbuchung als Repräsentations- oder Werbeaufwendungen oder als Aufwendungen für Sponsoring. Im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen werden verstärkt auch andere als die klassischen Konten für Geschenke oder Bewirtung von den Prüfern durchgesehen.

Um die Pauschalierung anwenden zu können, müssen sämtliche Zuwendungen des Wirtschaftsjahres erfasst werden. Sofern es zu entsprechenden Feststellungen kommt und die Pauschalierung erfolgen soll, müssen die noch nicht erfassten Beträge entsprechend nachversteuert werden. Sollte es sich bei dem Empfänger um einen Mitarbeiter handeln, sind auch nachträglich Sozialversicherungsbeiträge zu erfassen. Zu beachten ist jedoch, dass es sich bei der Pauschalierung um ein Wahlrecht handelt. Wenn sich eine Gesellschaft zu Beginn eines Geschäftsjahres bewusst gegen die Pauschalierung entschieden hat, so kann sie durch Feststellung weiterer denkbarer Sachverhalte im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung nicht zur nachträglichen Anwendung der Pauschalierung gezwungen werden. Häufig üben Lohnsteuerprüfer nicht selten bei der Feststellung von entsprechenden Zuwendungen einen gewissen Druck zur nachträglichen Anwendung der Pauschalierung aus. Dieses erfolgt mit dem Hinweis auf den Versand von Kontrollmitteilungen an die Finanzämter der Empfänger. Sofern das Unternehmen in Ermangelung der Durchführung der Pauschalversteuerung richtigerweise dem Empfänger keine Bestätigung über eine Pauschalversteuerung erteilt hat, musste der Empfänger die Zuwendung ohnehin als Einnahme erfassen und versteuern. Das Unternehmen ist in diesem Fall nicht verpflichtet, den Empfänger auf seine diesbezügliche Erfassungspflicht hinzuweisen.

1.3 Besonderheiten bei Arbeitnehmern

Die Steuerpauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG führt nicht zur Beitragsfreiheit in der Sozialversicherung. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer sind spätestens mit der Lohnabrechnung für Dezember zu erfassen, damit die Sozialversicherungsbeiträge ordnungsgemäß berechnet und fristgerecht abgeführt werden. Entscheidet sich der Arbeitgeber zur Übernahme des Arbeitnehmeranteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag, stellt dieser Sachverhalt eine weitere steuer- und beitragspflichtige Vorteilsgewährung dar.

Weiterhin ist bei Zuwendungen an Arbeitnehmer zu beachten, dass umsatzsteuerlich eine unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen bzw. bei der von vornherein geplanten Verwendung der Eingangsleistung für Zuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf bereits der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Davon ausgenommen sind Aufmerksamkeiten und Leistungen, die im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht werden.

2. Firmenwagen

2.1 Vorbemerkungen

Die Zurverfügungstellung von Firmenwagen an Mitarbeiter ist unverändert ein beliebtes Modell zur Ausgestaltung von Gehaltsvereinbarungen. Firmenwagen gelten häufig noch als Statussymbol. Zusätzlich ergibt sich für den Mitarbeiter ein Liquiditätsvorteil aufgrund der Vermeidung hoher Anschaffungskosten. Durch die Wahl sog. Full-Service-Leasing-Verträge ist der administrative Aufwand aufseiten des Arbeitgebers sehr überschaubar. Bezüglich der korrekten Versteuerung des geldwerten Vorteils sind jedoch viele Besonderheiten zu beachten. Zu berücksichtigen sind z. B.

• die Zugrundelegung des zutreffenden Bruttolistenpreises oder auch

• die korrekte Erfassung von Zuzahlungen des Mitarbeiters.

Im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen werden daher regelmäßig Übersichten mit den von Arbeitnehmern auch privat genutzten Firmenfahrzeugen sowie Rechnungen zu den neu angeschafften bzw. Bestätigungen über die Bruttolistenpreise zu geleasten Firmenfahrzeugen angefordert.

2.2 Bruttolistenpreis

Der Berechnung des geldwerten Vorteils aus privater Firmenwagennutzung, der Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie der Nutzung für Familienheimfahrten bei doppelter Haushaltsführung ist der auf volle hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR) zugrunde zu legen. Dieser Ausgangswert kann schon zur ersten Prüfungsfeststellung führen. In der Praxis kommt es vor, dass der Lohnbuchhaltung die Rechnung nicht vorgelegt und der geldwerte Vorteil auf Basis eines genannten Betrags ermittelt wird. Es kann sich z. B. um den Nettopreis vor Abzug von Rabatten oder den tatsächlichen Bruttokaufpreis nach Rabattabzug handeln. In beiden Fällen ist der Ansatz zu niedrig.

2.3 Firmenwagengestellung als umsatzsteuerpflichtige Leistung

Die Gestellung des Firmenwagens vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer stellt aus umsatzsteuerlicher Sicht regelmäßig eine entgeltliche Leistung dar. Aus Vereinfachungsgründen kann der ermittelte geldwerte Vorteil, vor Abzug von Zuzahlungen des Arbeitnehmers, als Bruttobetrag zugrunde gelegt werden, aus dem die Umsatzsteuer mit 19/119 herausgerechnet wird (Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE). Der Arbeitgeber muss die Umsatzsteuer anmelden und abführen. Im Gegensatz zu dem geldwerten Vorteil in Form der 1 %-Regelung ist der geldwerte Vorteil aus der Firmenwagennutzung für Familienheimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nach § 3 Nr. 16 EStG lohnsteuerfrei. Dennoch liegt ebenso wie für die laufende Nutzung des Firmenwagens für diese Fahrten eine umsatzsteuerpflichtige entgeltliche Leistung vor. In der Praxis wird häufig mangels Verbuchung des steuerfreien geldwerten Vorteils auch keine Umsatzsteuer an das FA abgeführt. S. 103

2.4 Firmenwagenverkauf an Arbeitnehmer

Beim Firmenwagenverkauf an Arbeitnehmer ist Vorsicht geboten. Sofern der Kaufpreis nicht dem Verkehrswert des Gebrauchtwagens im Zeitpunkt des Verkaufs entspricht, entsteht i. H. des Differenzbetrags zwischen dem Verkehrswert und dem tatsächlichen Kaufpreis ein steuer- und beitragspflichtiger geldwerter Vorteil für den Arbeitnehmer. Der Verkehrswert kann z. B. anhand der Schwacke-Liste oder durch Schätzung des Verkaufspreises durch einen Fachhändler ermittelt werden. Im zweiten Fall ist dabei nicht auf den Händlereinkaufspreis, sondern den Händlerverkaufspreis (= Einkaufspreis zzgl. Marge) abzustellen.

3. Rabattfreibetrag im Konzern

Arbeitgeber können ihren Arbeitnehmern Waren oder Dienstleistungen, die sie nicht überwiegend für den Bedarf der Arbeitnehmer herstellen, vertreiben oder erbringen, vergünstigt anbieten. Unterschreitet der Zahlbetrag des Arbeitnehmers den um 4 % geminderten Endpreis der Ware oder Dienstleistung, den der Arbeitgeber oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet, so erzielt der Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses einen Vorteil (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG). Dieser Vorteil bleibt bis zu einem Betrag von 1.080 € (= Freibetrag) pro Jahr steuerfrei (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG). Entscheidendes Kriterium für die Anwendung des Rabattfreibetrags ist, dass es sich um die Angebotspalette des Arbeitgebers handelt. Arbeitgeber ist derjenige bzw. das Unternehmen, mit dem der Arbeitnehmer einen Arbeitsvertrag geschlossen hat. Eine Konzernregelung sieht das Gesetz nicht vor.

Innerhalb eines Konzerns kann es jedoch vorkommen, dass eine Vertriebsgesellschaft Rabatte an Arbeitnehmer anderer Konzerngesellschaften gewährt, deren Produkte sie vertreibt. Das Kriterium der Rabattgewährung durch den Arbeitgeber ist in diesem Fall erfüllt, wenn der Arbeitgeber die Vertriebsgesellschaft beauftragt, seinen Arbeitnehmern eine vom ihm hergestellte Ware auf seine Rechnung vergünstigt abzugeben. Der zusätzlich gewährte Rabatt ist in diesem Fall aber wirtschaftlich durch den Arbeitgeber zu tragen.

4. Verzicht auf die Weiterbelastung von Sozialversicherungsbeiträgen

Werden im Rahmen einer Sozialversicherungsprüfung Beiträge nachgefordert, so haftet gem. § 28e SGB IV der Arbeitgeber dafür und muss den Gesamtsozialversicherungsbeitrag, bestehend aus dem Arbeitgeber- und dem Arbeitnehmeranteil, an die zuständige Einzugsstelle entrichten. Der Arbeitgeber hat jedoch einen Rückforderungsanspruch gegen den Arbeitnehmer i. H. des Arbeitnehmeranteils zur Sozialversicherung (§ 28g SGB IV). Dieser Anspruch kann i. d. R. nur durch Abzug vom Nettolohn in den nächsten drei Lohnabrechnungen geltend gemacht werden. Dabei kann der Arbeitgeber den Nettolohn nicht bis auf 0 € kürzen, sondern muss Pfändungsfreigrenzen beachten. Konnte der nachgeforderte Arbeitnehmeranteil nicht vollständig einbehalten werden, so verbleibt der Restbetrag als Aufwand beim Arbeitgeber. Ist der Arbeitnehmer bereits aus dem Arbeitsverhältnis ausgeschieden, kann der Arbeitgeber die auf ihn entfallenden Arbeitnehmerbeiträge nicht mehr zurückfordern. Ein Rückgriff ist somit selten möglich. Aus diesem Grund verzichten viele Arbeitgeber vollständig auf die Weiterbelastung von Sozialversicherungsbeiträgen aus solchen Sachverhalten. Dabei wird aber häufig Folgendes übersehen: Durch diesen Verzicht auf den Einbehalt vom Nettolohn entsteht erneut ein lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtiger Vorteil.

5. Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge

5.1 Steuer- und Sozialversicherungsfreiheit von Zuschlägen

Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind innerhalb bestimmter Grenzen lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei (§ 3b EStG bzw. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SvEV). Die Grenzen sind jedoch im Steuer- und im Sozialversicherungsrecht unterschiedlich hoch. Dies wird in der Praxis manchmal übersehen. Es empfiehlt sich zu überprüfen, ob im Lohnabrechnungssystem die entsprechenden Grenzen hinterlegt sind und somit eine automatisierte Ermittlung erfolgen kann.

Des Weiteren ist zu beachten: Die Steuerfreiheit setzt eine tatsächlich erbrachte Arbeitsleistung des Arbeitnehmers voraus. Aufgrund z. B. tarifrechtlicher Regelungen gibt es häufig die Situation, in der ein Arbeitnehmer auch im Rahmen der Entgeltfortzahlung Anspruch auf die Zuschläge hat. In diesem Fall entfällt die Steuerfreiheit der Zuschläge in vollem Umfang. Um hier eine korrekte Erfassung sicherzustellen, muss ein systemseitiger oder manueller Abgleich zwischen der Zeiterfassung und der Lohnabrechnung erfolgen.

5.2 Exkurs: Zuflussprinzip versus Anspruchsprinzip

Im Lohnsteuerrecht gilt nach § 11 Abs. 1 EStG das Zuflussprinzip. Danach muss der Arbeitnehmer nur den Arbeitslohn versteuern, den er tatsächlich ausbezahlt bekommt. Im Sozialversicherungsrecht gilt hingegen das Anspruchsprinzip. Ist der Anspruch auf das Arbeitsentgelt entstanden, z. B. durch tatsächliche Erbringung der Arbeitsleistung, müssen die Sozialversicherungsbeiträge auf den zu beanspruchenden Lohn („Phantomlohn“) an die zuständige Einzugsstelle entrichtet werden. Auf die tatsächliche Auszahlung des Lohns kommt es hierbei nicht an.

III. Auswirkungen auf die Sozialversicherung

1. Auswertung des Lohnsteueraußenprüfungsberichts

Die Redewendung „Wer A sagt, muss auch B sagen“ ist auch auf das Lohnsteuerrecht übertragbar. Denn wer Lohnsteuer sagt, muss in diesem Fall auch an etwaige Auswirkungen auf die Sozialversicherung achten. Der Bescheid zur Betriebsprüfung durch die Deutsche Rentenversicherung enthält regelmäßig den Hinweis darauf, Prüfberichte und Bescheide der Lohnsteueraußenprüfung unmittelbar nach Eingang sozialversicherungsrechtlich auszuwerten. Die Beiträge sind bis zum drittletzten Bankarbeitstag des Monats, der der Bestandskraft der Entscheidung der Finanzverwaltung folgt, an die zuständige Einzugsstelle zu entrichten.

Die Notwendigkeit der sozialversicherungsrechtlichen Auswertung von Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung wird in der Praxis häufig übersehen, weil der Hinweis auf die Verpflichtung weder im Prüfbericht der Lohnsteueraußenprüfung noch in den ergehenden Haftungsbescheiden enthalten ist. Sie ist aber umso wichtiger, als durch die fehlende Auswertung im Falle eigentlich zu leistender Sozialversicherungsbeiträge Säumniszuschläge von immerhin 1 % pro angefangenem Monat entstehen.

2. Neue beitragsrechtliche Behandlung steuerfreier und pauschal besteuerter Entgeltbestandteile

Steuerfreie und bestimmte pauschal besteuerte Entgeltbestandteile, z. B. mit 25 % Lohnsteuer besteuerte Einnahmen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 EStG, waren stets sozialversicherungsfrei, da sie gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 SvEV nicht dem Arbeitslohn hinzuzurechnen waren. Die Möglichkeit der Pauschalversteuerung war danach ausreichend und es kam nicht auf die tatsächliche Vornahme an. S. 105

Mit dem Fünften Gesetz zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze vom 15.4.2015 [5], das am 22.4.2015 in Kraft getreten ist, wurde § 1 Abs. 1 Satz 2 SvEV geändert. Danach sind bestimmte Einnahmen, Zuwendungen und Leistungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 SvEV nur dann noch sozialversicherungsfrei, wenn sie mit der Entgeltabrechnung für den jeweiligen Abrechnungszeitraum lohnsteuerfrei belassen oder pauschal besteuert wurden. Diese Gesetzesänderung stellt für bestimmte Fälle lediglich eine gesetzliche Klarstellung der Rechtslage, aber für die drei nachfolgend genannten Fälle eine Neuregelung dar.

Es handelt sich um

• pauschal besteuerbare sonstige Bezüge nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht einmalig gezahltes Arbeitsentgelt sind,

• Einnahmen nach § 40 Abs. 2 EStG und

• um zusätzlich gewährte Beträge nach § 40b EStG (in der bis zum 31.12.2014 geltenden Fassung).

Die Neuregelung für diese drei Fälle gilt für die Entgeltabrechnungszeiträume, die nach dem 22.4.2015 begonnen haben.

Stellt der Arbeitgeber erst im Nachhinein fest, dass eine Einnahme steuerfrei gewesen wäre oder hätte pauschal besteuert werden können, so bleibt dieses Arbeitsentgelt grundsätzlich sozialversicherungspflichtig. Kann der Arbeitgeber die bisherige steuerrechtliche Beurteilung noch ändern, so greift diese Änderung auch für die Sozialversicherung. Eine Änderung kann somit bis zur Erstellung der Lohnsteuerbescheinigung erfolgen, demnach längstens bis zum 28.2. des Folgejahres (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG).

IV. Zusammenfassung

Anhand der oben getroffenen Auswahl von Sachverhalten wurde dargelegt, dass sich für Unternehmen und Geschäftsführer durchaus auch im Bereich der Lohnsteuer nennenswerte Risiken bei einer fehlerhaften Behandlung von Sachverhalten ergeben, sei es durch deren fehlende oder unvollständige Erfassung oder durch uneinheitliche Ausübung von Wahlrechten. Die Implementierung eines Compliance-Systems für Lohnsteuerzwecke kann Unternehmen helfen, Fehler und dadurch auch Feststellungen im Rahmen von Außenprüfungen zu reduzieren. Eine vollständige Vermeidung von Fehlern ist sicherlich kaum möglich. Allerdings ist bei Existenz eines Compliance-Systems, welches auch tatsächlich gelebt wird, im Falle einer erforderlichen Nacherklärung grundsätzlich ein Indiz zugunsten des Stpfl. zu sehen, welches gegen ein vorsätzliches oder leichtfertiges Handeln seinerseits spricht.