Entscheidungsgründe

Die zulässige Verpflichtungsklage ist begründet.

Die Ablehnung des Beklagten, die bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheide 2006 bis 2008 zu ändern, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten, vgl. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–.

Der Anspruch der Klägerin auf Änderung ergibt sich aus § 32a Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–.

1. Der Senat sieht im vorliegenden Fall den hilfsweise gestellten Antrag nicht als Eventualbegehren an, sondern vielmehr als lediglich andere Formulierung desselben Begehrens. Die unterschiedliche Formulierung ist der Tatsache geschuldet, dass bis heute nicht endgültig geklärt ist, welcher Antrag in Fällen des § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 –EStG– zu stellen ist.

2. § 32a KStG ist für die Streitjahre anwendbar. Die Vorschrift wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 eingeführt und ist nach § 34 Abs. 13c KStG anzuwenden, wenn nach dem 18.12.2006 ein Steuerbescheid geändert wird. Dies ist hier der Körperschaftsteuerbescheid für 2006 der G-GmbH, der im Jahr 2012 unter Ansatz einer verdeckten Einlage geändert wurde.

3. Die Änderung der Steuerbescheide der Klägerin scheitert nicht gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung –AO– am Ablauf der für sie geltenden Festsetzungsfrist. Nach § 32a Abs. 2 Satz 2 i.V. mit Abs. 1 Satz 2 KStG endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids, in dem die verdeckte Einlage bei der Muttergesellschaft berücksichtigt wurde. Die Unanfechtbarkeit des maßgeblichen Steuerbescheids der G-GmbH trat mit Ablauf des 21.8.2014 ein, der Antrag der Klägerin datiert vom 15.9.2014. Mit dem Antrag wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt.

4. Die Klägerin hat zu Recht eine Änderung der Körperschaftsteuerbescheide und nicht der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs beantragt.

a) Im Streitfall kommt über § 8 Abs. 1 KStG § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 zur Anwendung. Nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG fallen nach Verkündung des Jahressteuergesetzes 2010 am 13.12.2010 erklärte Verluste unter die Neuregelung (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 10d, Rz. 47 unter (3)). Der Senat versteht dies so, dass dies auch für den Fall gilt, dass keine Erklärung zur Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs abgegeben wird, sondern zusätzliche Ausgaben geltend gemacht werden, die zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führen.

b) Der Regelungsgehalt der neuen Vorschrift ist nahezu undurchschaubar. Es ist sehr problematisch, welcher Bescheide richtigerweise anzufechten ist, wenn der Steuerbescheid auf 0 Euro lautet, der Steuerpflichtige jedoch die Feststellung eines höheren Verlustes begehrt, als der Besteuerung zugrunde gelegt wurde. Für den Rechtsschutzsuchenden kommen in diesem Fall drei Möglichkeiten in Betracht: die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids, des Verlustfeststellungsbescheids oder beider Bescheide. Wenn auch sämtliche verfahrensrechtlichen Lösungen nicht als zufrieden stellend betrachtet werden können (z.B. wegen des Problems der Tenorierung), entspricht lediglich die Anfechtung des Körperschaftsteuerbescheids am ehesten der Konzeption des Gesetzgebers. Außerdem spricht für die Anfechtung nur des Körperschaftsteuerbescheids der Gedanke der Rechtssicherheit. In den Fällen, in denen die Steuer zunächst mit einem Betrag von mehr als 0 Euro festgesetzt wird, ist nach der Konzeption des Gesetzgebers stets der Körperschaftsteuerbescheid anzufechten. Hier gestaltet sich die Folgeänderung des Verlustfeststellungsbescheids (bzw. dessen erstmaliger Erlass) über § 10d Abs. 4 S. 4 EStG i.V.m. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO nach der Änderung des Körperschaftssteuerbescheids als unproblematisch. Würde man in anderen Fällen (Körperschaftsteuerfestsetzung auf 0 Euro) den Verlustfeststellungsbescheid anfechten müssen, würde sich der Rechtsschutz unübersichtlich darstellen. Vor dem Hintergrund eines effektiven Rechtsschutzes scheint es deshalb vorzugswürdig, wenn der Rechtsschutzsuchende in allen Fällen nur den Steuerbescheid anzufechten hat. Der Senat gibt deshalb seine im Urteil vom 26.3.2015 – 10 K 3777/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 1212, 1214) vertretene Auffassung auf.

c) Im Streitfall unterbleibt eine Änderung der Körperschaftsteuerbescheide nur deshalb, weil diese bereits über 0 EUR lauten, so dass nach Satz 5 der Erlass eines erstmaligen bzw. geänderter Verlustfeststellungsbescheide möglich ist.

5. Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2006 der Klägerin ist nach § 32a Abs. 2 Satz 1 KStG möglich und geboten.

a) Das in dieser Vorschrift der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen („kann”) ist auf Null reduziert, wenn andernfalls die Steuerfestsetzung unrichtig sein würde (Bundesfinanzhof –BFH–, Beschluss vom 29.8.2012 – VIII B 45/12, Bundessteuerblatt –BStBl– II 2012, 839 unter Rz. 14; Bauschatz in Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 32a, Rn. 45; Oellerich in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl. 2015, § 32a, Rn. 144; Heinemann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 32a, Rz. 89, 62).

b) Nach § 32 a Abs. 2 Satz 1 KStG kann eine Änderung erfolgen, „soweit” ein Steuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter aufgrund einer verdeckten Einlage geändert wird. Mit dem „soweit” gibt der Gesetzgeber keine betragsmäßige Begrenzung der Änderung vor; vielmehr ist damit der Sachverhalt gemeint, aufgrund dessen der Bescheid gegenüber dem Gesellschafter geändert wurde (Oellerich, a.a.O., Rn. 157; Heinemann, a.a.O., Rn. 88, 59). Dies folgt aus Sinn und Zweck der Vorschrift, die eine formelle Korrespondenz zwischen der Besteuerung beim Gesellschafter und der Gesellschaft herstellen will.

c) Aus dem Sachverhalt sind entgegen der Auffassung des Beklagten nicht nur die direkten Folgen zu ziehen, sondern auch die indirekten, wie z.B. (erhöhte) Absetzungen für Abnutzung. Dies gilt unabhängig davon, ob überhaupt und, wenn ja, welche Konsequenzen die Empfängerin der verdeckten Einlage bisher aus dem Sachverhalt gezogen hat.

d) Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, konnte die G-GmbH die Software nicht zum Buchwert in die Klägerin einbringen; vielmehr musste bei ihr gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG der Teilwert angesetzt werden mit der Folge der Gewinnrealisierung (zu Einzelheiten s. Kulosa in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz. 748).

e) Für den Streitfall bedeutet dies:

aa) Für 2006 ist die Einlage der Software bei der Klägerin dem Grunde nach als Wirtschaftsgut zu erfassen und der Höhe nach mit dem Teilwert zu bewerten (Klein/Müller/Döpper in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8 Rn. 2143).

bb) Da es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut handelt, sind gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen, die sich auf 70.000 EUR/Jahr belaufen, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

cc) Für 2007 und 2008 ergeben sich die entsprechenden Folgeänderungen. Grundlage ist ebenfalls § 32a Abs. 2 KStG und nicht, wie die Klägerin meint, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

6. Der Senat hält es für sinnvoll, auch bei wegen § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG richtigerweise gestelltem Antrag auf Änderung der Körperschaftsteuerbescheide den Beklagten nicht zu verpflichten, diese zu ändern, wenn die Bescheide bereits auf 0 EUR lauten, sondern den Beklagten zu verpflichten, entsprechende erstmalige Verlustvortragsfeststellungen vorzunehmen bzw. bereits bestehende Verlustvortragsfeststellungsbescheide zu ändern (in diese Richtung auch BFH, Urteil vom 10.2.2015 – IX R 6/14, Rz. 22, BFH/NV 2015, 812; Hessisches FG, Beschluss vom 29.10.2015 – 4 K 307/15, juris). Ansonsten käme man zu dem kuriosen Ergebnis, dass im Rahmen einer Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage ein Feststellungsurteil erginge, mit dem ein (erhöhter) negativer Gesamtbetrag der Einkünfte festgestellt würde, wogegen § 157 Abs. 2 Halbsatz 1 AO spricht und wofür § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG keine ausreichende Ermächtigungsgrundlage im Sinne des § 157 Abs. 2 Halbsatz 2 AO sein dürfte.

Für diese Tenorierung spricht auch der BFH-Beschluss vom 16.12.2014 – X B 113/14, Rz. 19 (BFH/NV 2015, 510), wonach der Einkommensteuerbescheid und der Verlustvortragsfeststellungsbescheid zumindest partiell denselben Regelungsbereich haben.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Fragen zu, in welchem Umfang § 32a Abs. 2 KStG eine Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide ermöglicht und welcher Bescheid zu ändern ist, wenn die Körperschaftsteuer bereits 0 EUR beträgt.