Datenzugriff der Betriebsprüfung auf ein elektronisches Warenwirtschaftssystem einer Apothekerin
Leitsatz
1. Verwendet ein Einzelhändler (hier: Apothekerin) eine PC-Kasse, die die detaillierten Informationen in Bezug auf den einzelnen Verkaufsvorgang aufzeichnet und speichert, muss er dem Betriebsprüfer den diesbezüglichen Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO gewähren.
2. Entscheidet der Steuerpflichtige sich für ein modernes PC-Kassensystem, das zum einen sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet und zum anderen auch eine langfristige Aufbewahrung (Speicherung) der getätigten Einzelaufzeichnungen ermöglicht, kann er sich nicht (mehr) auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen (Anschluss an , BFH/NV 2015, 790; X R 42/13, BStBl II 2015, 519 und X R 47/13, BFH/NV 2015, 793).
Gesetze: AO § 147 Abs. 1, AO § 147 Abs. 6, AO § 146 Abs. 1 S. 1, AO § 146 Abs. 5 S. 1, AO § 143, AO § 144, AO § 145, HGB § 238 Abs. 1, HGB § 239 Abs. 2, HGB § 239 Abs. 4 S. 1, GG Art. 2 Abs. 1, GG Art. 2 Abs. 20, GG Art. 2 Abs. 3
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Datenanforderung im Rahmen der Betriebsprüfung, insbesondere über den Umfang der in § 147 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO) geregelten Datenzugriffsrechte.
Die Klägerin betreibt als Einzelunternehmerin in B. eine Apotheke und ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –). Laut Prüfungsanordnung des Beklagten (das Finanzamt – FA –) vom sollte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung wegen Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2006 bis 2009 stattfinden.
Mit Schreiben vom forderte das FA die Klägerin – sofern die Buchführung mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sei – auf, der Außenprüfung einen Datenträger (CD-Rom) mit den steuerlich relevanten Daten zu übersenden; insbesondere die Daten des Warenwirtschaftssystem (WWS) mit entsprechender Datensatzbeschreibung des Systems.
Die Klägerin legte gegen die Aufforderung zur Vorlage der Daten mit Schreiben vom Einspruch ein, um den Umfang des Datenzugriffs des FA in einem finanzgerichtlichen Verfahren klären zu lassen.
Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurück. Das FA begründete dies im Wesentlichen damit, dass das Einzelunternehmen der Klägerin als Ist-Kaufmann nach § 1 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) gemäß §§ 238ff. HGB buchführungspflichtig sei, sich der Umfang der Buchführungspflicht aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) – bzw. den Grundsätzen ordnungsgemäßer datenverarbeitungsgestützter Buchführungssystem (GoBS) – ergebe und hiernach grundsätzlich jede Betriebseinnahme und -ausgabe, soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls aufzuzeichnen sei. Im Streitfall seien die Grundaufzeichnungen tatsächlich technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch geführt worden, so dass sich die Frage der Zumutbarkeit nicht mehr stelle. Es gebe zudem außensteuerliche (§ 22 der Verordnung über den Betrieb von Apotheken [ApBetrO], § 13 Abs. 3 des Betäubungsmittelgesetzes [BtmG] i.V.m. §§ 13 bis 15 der Betäubungsmittel-Verschreibungsverordnung) und steuerliche (§ 22 des Umsatzsteuergesetzes [UStG] i.V.m. §§ 63ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung [UStDV], § 4 Abs. 5 i.V.m. Abs. 7 EStG) Aufzeichnungspflichten zu beachten. Wegen der weiteren Begründung wird auf die in den Akten befindliche Einspruchsentscheidung verwiesen.
Gegen die Einspruchsentscheidung hat die Klägerin am Klage erhoben. Die Klägerin stellt sich auf den Standpunkt, die streitgegenständliche Datenanforderung sei rechtswidrig. Es handele sich um einen Streit, der „akut quer durch die Republik gehe. Er beziehe sich auf die Frage, wieweit die Datenzugriffsrechte der Finanzverwaltung nach § 147 Abs. 6 AO gehen”. Der – damalige – Prozessbevollmächtigte habe zu diesem Spezialthema einen Fachaufsatz publiziert. In diesem Aufsatz sei die Rechtslage im steuerrechtsdogmatischen Kontext „auf der Basis der wegweisenden (neuen) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom VIII R 80/06 (BStBl II 2010, 452) analysiert”. Zur im Wesentlichen steuerrechtsdogmatischen Klagebegründung wird im Einzelnen auf die Klageschrift vom verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Datenanforderungsbescheid des Beklagten vom in Form der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom .
Mit Beschluss vom hat der Berichterstatter das Ruhen des Verfahrens bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim BFH unter dem Aktenzeichen X R 29/13 anhängigen Verfahrens angeordnet. Gegenstand des dortigen Verfahrens war der Umfang der Datenzugriffsrechte nach § 147 Abs. 6 AO im Rahmen einer Außenprüfung.
Mit Urteil vom X R 29/13 (BFH/NV 2015, 790) hat der BFH im Bezugsverfahren die Streitfrage dahingehend entschieden, dass ein Einzelhändler, der eine PC-Kasse verwendet, die die detaillierten Informationen in Bezug auf den einzelnen Verkaufsvorgang aufzeichnet und speichert, dem Betriebsprüfer den diesbezüglichen Datenzugriff gewähren muss. Der Berichterstatter hat mit Verfügung vom die Fortführung des Verfahrens angeordnet und den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Die Klägerin wurde insbesondere um Stellungnahme gebeten, ob sie im Hinblick auf das vorbezeichnete die Klage zurücknehme. Dies hat die Klägerin mit Schriftsatz vom abgelehnt.
Der Senat hat daraufhin mit Gerichtsbescheid vom die Klage abgewiesen. Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht die mündliche Verhandlung beantragt.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Das FA durfte die Klägerin zur Überlassung der Kassendaten in elektronisch verwertbarer Form auffordern, da diese zur Aufzeichnung der einzelnen Verkäufe sowie zur Aufbewahrung der Aufzeichnung verpflichtet war.
Der (BFH/NV 2015, 790) sowie mit seinen Parallelentscheidungen vom selben Tage (X R 42/13, BStBl II 2015, 519 und X R 47/13, BFH/NV 2015, 793) entschieden, dass ein Einzelhändler, der – wie hier die Klägerin – eine PC-Kasse verwendet, die die detaillierten Informationen in Bezug auf den einzelnen Verkaufsvorgang aufzeichnet und speichert, dem Betriebsprüfer den diesbezüglichen Datenzugriff gewähren muss. Zur Begründung hat der BFH im Wesentlichen ausgeführt:
„Voraussetzung für die Datenanforderung ist das Bestehen einer Aufzeichnungspflicht. Die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO stehen der Finanzbehörde nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO wird wiederum grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrunde liegenden Aufzeichnungspflicht.
Ein Kaufmann hat grundsätzlich jedes einzelne Handelsgeschäft – einschließlich der sich auf die jeweiligen Handelsgeschäfte beziehenden Kassenvorgänge – einzeln aufzuzeichnen. Bei bar erlangten Kasseneinnahmen ist der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfall nicht nur der am Ende eines Tages insgesamt vereinnahmte Betrag (Tageslosung). Die Tatsache der sofortigen Bezahlung der Leistung rechtfertigt es nicht, die einzelnen Geschäftsvorfälle nicht auch einzeln mit Benennung des Kunden, der Art der Tätigkeit und der Bareinnahme aufzuzeichnen.
Der BFH hat zwar die Einzelaufzeichnungspflicht für Einzelhandelsgeschäfte dahingehend eingeschränkt, dass die baren Betriebseinnahmen in der Regel nicht einzeln aufgezeichnet zu werden brauchen (vgl. ). Ausschlaggebend für den BFH war jedoch insoweit, dass es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich war, an die Aufzeichnung der einzelnen zahlreichen baren Kassenvorgänge in Einzelhandelsgeschäften gleiche Anforderungen wie bei anderen Handelsgeschäften zu stellen. Entscheidet der Steuerpflichtige sich für ein modernes PC-Kassensystem, das zum einen sämtliche Kassenvorgänge einzeln und detailliert aufzeichnet und zum anderen auch eine langfristige Aufbewahrung (Speicherung) der getätigten Einzelaufzeichnungen ermöglicht, kann er sich nicht (mehr) auf die Unzumutbarkeit der Aufzeichnungsverpflichtung berufen.
Etwas anderes ergibt sich weder aus dem noch aus den BFH-Beschlüssen vom X B 57/05 sowie vom X B 189/07. Auch eine Abweichung vom wird hierdurch nicht begründet, dies schon deshalb nicht, weil die damalige Fallkonstellation, die sich auf das Streitjahr 1956 bezog, angesichts veränderter technischer Möglichkeiten nicht mit dem vorliegend zu entscheidenden, mehr als 50 Jahre später liegenden Fall vergleichbar ist.
Durch § 145 AO wird die Geltung der GoB im Steuerrecht nicht eingeschränkt. Die §§ 143, 144 AO stehen einer Einzelaufzeichnungspflicht für Einzelhändler nicht von vornherein entgegen.
Die grundsätzlich auch für Einzelhändler geltende Pflicht zur Einzelaufzeichnung der Bareinnahmen bedeutet nicht, dass diese künftig einzeln gebucht werden müssen. Ausreichend sei insoweit – wie bisher – die Verbuchung der zusammengefassten Tageslosung. Entscheidend ist, dass diese sich auf die einzeln erfassten Verkäufe zurückführen lässt, die ihrerseits – ggf. unter Zuhilfenahme des Warenwirtschaftssystems – nachweisbar sei.
Bei den mit Hilfe einer PC-Kasse einzeln aufgezeichneten Bareinnahmen (Umsätze/Warenverkäufe) handelt es sich um Grundaufzeichnungen i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO und keineswegs um „freiwillige” Aufzeichnungen.
Eine Verpflichtung nur zur Aufbewahrung und Speicherung von Tagesendsummenbons (Z-Bons) lässt sich auch nicht aus dem in BStBl I 1996, 34, herleiten. Es handelt sich dabei um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die als solche keine Rechtsnormqualität besitzt und die Gerichte nicht bindet.
Dem Datenzugriff unterfallen grundsätzlich auch die Daten aus vorgeschalteten Systemen oder Nebensystemen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn die in einem Vorsystem – wie einem Kassensystem – erzeugten (steuerrelevanten und aufbewahrungspflichtigen) Daten in verdichteter Form in das eigentliche Buchführungssystem übergeben werden.
Mit der Anforderung der „Verkaufsdatei (Kassenzeile, Einzeldaten, Bewegungsdatei)” bzw. der „Daten aus dem Warenwirtschaftssystem zu den Einzelverkäufen (Verkaufsdatenbank)” verstößt das Finanzamt nicht gegen das Übermaßverbot.
Soweit der Einzelhändler der Ansicht sein sollte, einzelne in der Datei enthaltene Daten seien nicht steuerrelevant, obliegt es ihm, diese zu selektieren (sog. Erstqualifikationsrecht). Ist ihm dies nicht möglich, kann er den Zugriff auf die Verkaufsdatei mit den Kasseneinzeldaten nicht verweigern. Er trägt die Verantwortung und damit auch das Risiko, wenn er steuerrelevante und nicht steuerrelevante Daten ununterscheidbar vermengt haben sollte.”
Die Klägerin hat keine Umstände aufgezeigt, die es rechtfertigen, im vorliegenden Rechtsstreit von diesen Rechtsprechungsgrundsätzen, denen sich der Senat anschließt, abzuweichen.
Die Revision war nicht zuzulassen (§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Gründe für deren Zulassung sind nicht gegeben; insbesondere weicht der Senat nicht von Entscheidungen des BFH ab, sondern folgt den Entscheidungen des BFH ausdrücklich.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Fundstelle(n):
BBK-Kurznachricht Nr. 9/2016 S. 414
TAAAF-49573