§ 50i Besteuerung bestimmter Einkünfte und Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen

A. Allgemeine Erläuterungen

I. Normzweck und wirtschaftliche Bedeutung der Vorschrift

1In der Vergangenheit wurde versucht, die Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) durch verdeckte Einlagen (nach § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG erfolgsneutral) der Kapitalgesellschaftsanteile vor dem Wegzug in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft zu vermeiden. Die Personengesellschaft sollte abkommensrechtliche Betriebsstätten vermitteln, [1] denen die Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zuzuordnen sind, so dass das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile trotz des Wegzugs des Gesellschafters im Inland verbleibt [2] und daher auch auf eine Entstrickungsbesteuerung verzichtet wurde. Nach mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung begründen nationale Gewerblichkeitsfiktionen, wie die bei der gewerblichen Prägung einer Per­sonengesellschaft, jedoch noch keine abkommensrechtlichen Betriebsstätten, [3] so dass das Besteuerungsrecht nach dem Wegzug regelmäßig dem (neuen) Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zusteht. [4] Damit in Fällen, in denen der Wegzug bereits erfolgt ist, bevor die Finanzverwaltung die vom BFH festgestellte Rechtslage realisiert hat, der deutsche Fiskus nicht leer ausgeht, wurde mit dem AmtshilfeRLUmsG [5] ein Treaty Override in Form des § 50i EStG eingeführt.

2Mit dem StÄndAnpGKroatien [6] wurde der Anwendungsbereich des § 50i EStG erweitert, um auch Fälle zu erfassen, in denen eine gewerblich tätige Personengesellschaft ihren Betrieb nach § 20 UmwStG in eine (Tochter-)Kapitalgesellschaft eingebracht hat und als gewerblich geprägte Personengesellschaft fortbestand, vgl. auch Rn. 111. Auch wurden die erfassten Betriebsaufspaltungskonstellationen auf Einzelunternehmen ausgedehnt.

3Ferner wollte der Gesetzgeber mit dem Abs. 2 ein Leerlaufen des § 50i EStG im Fall von Umwandlungen bzw. Einbringungen („Veräußerungen“ zum Buchwert) vermeiden. [7]

4Über die ungewünschten Gestaltungen hinaus steht der Wortlaut des Abs. 2 jedoch allgemein steuerneutralen Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG oder Buchwertübertragungen nach dem UmwStG entgegen. Daher kommt der Vorschrift eine enorme Bedeutung zu, insbesondere solange nicht abschließend geklärt ist, inwieweit Abs. 2 einschränkend ausgelegt werden kann.

5–10(Einstweilen frei)

II. Entstehung und Entwicklung der Vorschrift

11Nachdem der BFH abkommensrechtlich eine Betriebsstätte im Fall von gewerblich geprägten Personengesellschaften verneinte, [8] wurde § 50i EStG mit dem AmtshilfeRLUmsG [9] eingeführt. [10] Ursprünglich war die Regelung bereits zuvor im Zuge des JStG 2013 angedacht worden. [11]

12Mit dem StÄndAnpGKroatien [12] wurde die Vorschrift neu gefasst. Die Änderung ist nach einer Prüfbitte des Bundesrates [13] durch die Beschlussempfehlungen des BT-Finanzausschusses ins Gesetzgebungsverfahren gelangt. [14] Mit dem ZollkodexAnpG [15] wurde ein Redaktionsversehen bzgl. der Anwendungsvorschrift für § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG korrigiert. [16]

13Insbesondere wegen des überschießenden Wortlauts des Abs. 2 sind weitere Reformdiskussionen absehbar. [17]

14–20(Einstweilen frei)

III. Geltungsbereich

1. Sachlicher Geltungsbereich

21Zum sachlichen Anwendungsbereich vgl. → Rn. 71 ff.

22–25(Einstweilen frei)

2. Persönlicher Geltungsbereich

26In persönlicher Hinsicht werden von § 50i EStG Steuerpflichtige erfasst, die abkommensrechtlich entsprechend Art. 4 OECD-MA in einem anderen Vertragsstaat ansässig sind und zwar zum Zeitpunkt

• der Realisierung eines Veräußerungs- oder Entnahmegewinns (§ 50i Abs. 1 Satz 1 und 4 EStG) oder

• im Erfassungszeitpunkt der laufenden Einkünfte (§ 50i Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG) oder

• am steuerlichen Übertragungsstichtag im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen i. S. d. § 1 UmwStG (§ 50i Abs. 2 Satz 1 EStG) oder

• zum Zeitpunkt von Überführungen oder Übertragungen i. S. d. § 6 Abs. 3 und 5 EStG (§ 50i Abs. 2 Satz 2 EStG) oder

• zum Zeitpunkt eines Strukturwandels (§ 50i Abs. 2 Satz 3 EStG).

Die FinVerw will hingegen § 50i Abs. 2 EStG grundsätzlich unabhängig von der Ansässigkeit der Gesellschafter anwenden und ggf. erst in einem zweiten Schritt Billigkeitsmaßnahmen gewähren, sofern es nicht zu einer Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommt. [18]

27Erfasste Steuerpflichtige können sowohl natürliche Personen als auch, wegen § 8 Abs. 1 KStG, Körperschaften [19] sein.

28Sind an einer Personengesellschaft sowohl Gesellschafter, die abkommensrechtlich in einem anderen Vertragsstaat ansässig sind, als auch andere Gesellschafter beteiligt, greift § 50i EStG – nach der hier vertretenen Auffassung auch in Bezug auf Abs. 2 – mit seinen Rechtsfolgen nur anteilig, entsprechend der vermögensmäßigen Beteiligung der abkommensrechtlich im Aus­land ansässigen Gesellschafter. [20] Soweit Gesellschafter beteiligt sind, die im Inland oder Nicht-DBA-Ausland ansässig sind oder die zwar ggf. im DBA-Ausland unbeschränkt steuerpflichtig sind, jedoch aufgrund der DBA-Bestimmungen nicht im DBA-Sinne im Ausland ansässig sind (bspw. Ausnahmen von der abkommensrechtlichen Ansässigkeit im Ausland entsprechend Art. 4 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA oder Anwendung der „tie breaker rule“ entsprechend Art. 4 Abs. 2 OECD-MA zugunsten der Ansässigkeit im Inland), greift § 50i EStG nicht, vgl. jedoch auch → Rn. 142.

29–35(Einstweilen frei)

3. Zeitlicher Geltungsbereich

36Der zeitliche Anwendungsbereich von § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG (zuvor § 50i Satz 1 EStG) ist in § 52 Abs. 48 Satz 1 EStG (zuvor § 52a Abs. 59d Satz 1 EStG) so geregelt, dass die Norm auf Veräußerungen oder Entnahmen nach dem 29.6.2013 (Tag der Verkündung des AmtshilfeRLUmsG im BGBl) anzuwenden ist. Der Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG erfordert zudem, dass die entsprechend später veräußerten bzw. entnommenen Wirtschaftsgüter vor dem 29.6.2013 ohne Aufdeckung von stillen Reserven auf eine fiktiv gewerbliche Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt wurden. Entsprechendes gilt für die gem. § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG der Übertragung oder Überführung gleichgestellten Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG. Obwohl diese Gleichstellung erst mit dem StÄndAnpG-Kroatien am 30.6.2014 im BGBl verkündet wurde, enthält die Anwendungsregelung also keine Einschränkungen für die einer Einbringung nachfolgenden Veräußerungen oder Entnahmen zwischen dem 29.6.2013 und dem 30.6.2014; erforderlich ist insofern lediglich, dass die Einbringung vor dem 29.6.2013 erfolgt ist.

37Hinsichtlich der in § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG (zuvor § 50i Satz 2 EStG) angeordneten Besteuerung der laufenden Einkünfte bestimmt die Regelung des § 52 Abs. 48 Satz 2 EStG (zuvor § 52a Abs. 59d Satz 2 EStG) die Anwendung in allen noch nicht bestandskräftig festgesetzten Fällen.

38Bei der Erfassung der Betriebsaufspaltungsfälle (§ 50i Abs. 1 Satz 4 EStG) ist zwischen Konstellationen mit Personengesellschaften und Einzelunternehmen zu differenzieren. Veräußerungen oder Entnahmen eines Einzelunternehmers sind aufgrund der Neufassung durch das StÄndAnpG-Kroatien betroffen, wenn sie nach dem 31.12.2013 stattfinden, § 52 Abs. 48 Satz 3 EStG, vgl. auch → Rn. 12. Im Personengesellschaftskontext waren bereits zuvor Veräußerungen und Entnahmen erfasst, wenn sie nach dem 29.6.2013 stattfanden (§ 52a Abs. 59d Satz 1 EStG a. F.).

39Die mit dem StÄndAnpG-Kroatien eingeführten Regelungen des § 50i Abs. 2 EStG kommen nach § 52 Abs. 48 Satz 4 und 5 EStG bereits für Umwandlungen (unabhängig vom steuerlichen Übertragungsstichtag), bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2013 erfolgt ist, für Einbringungen, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen wurde und bei Übertragungen, Überführungen oder einem Strukturwandel nach dem 31.12.2013 zur Anwendung.

40–50(Einstweilen frei)

IV. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht

1. Verfassungsrecht

51Durch § 50i Abs. 1 EStG wird ein Treaty Override angeordnet; die Besteuerung des Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinns soll ungeachtet von DBA vorgenommen werden. Nachdem der BFH bereits in mehreren Vorlagebeschlüssen die Frage nach der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit von Treaty Override-Vorschriften an das BVerfG gerichtet hatte, [21] hat dieses bereits in einem ersten Beschluss die Vereinbarkeit eines Treaty Overrides mit der Verfassung anerkannt. [22]

52Der Wortlaut des § 50i Abs. 2 EStG erfasst nicht nur Fälle, in denen die inländische Besteuerung gefährdet ist. Zumindest soweit keine einschränkende Auslegung des Wortlautes in Betracht kommt, stellen sich verfassungsrechtliche Fragen, u. a. hinsichtlich des Leistungsfähigkeitsprinzips und des Gleichheitsatzes des Art. 3 GG. Das gilt insbesondere vor dem Hintergrund der in § 15 EStG getroffenen Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, gewerblich tätige und fiktiv gewerbliche Personengesellschaften gleich zu besteuern.

53Da die Regel des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG erst für Veräußerungen bzw. Entnahmen nach dem 29.6.2013 zur Anwendung kommt, dürfte mit der Norm nicht zwangsweise eine unzulässige Rückwirkung verbunden sein. [23] Zwar werden letztlich auch vor der Gesetzesverkündung entstandene stille Reserven der Besteuerung unterworfen, doch sollte die durch § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Besteuerung kein Vertrauen verletzen, wenn im Vorfeld keine Entstrickung erklärt wurde und daher von einem unveränderten Besteuerungsrecht Deutschlands ausgegangen wurde. Etwas anderes sollte hingegen zumindest dann gelten, wenn die Veranlagung des Wegzugsjahres bereits bei Ergehen der Rechtsprechung bestandskräftig war, die zur Einführung des § 50i EStG geführt hat, vgl. → Rn. 1, und Steuerpflichtige entsprechend auf die Entstrickung vertrauen durften.

54Die Besteuerung der laufenden Einkünfte nach § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG in allen noch offenen Fällen ist mit einer als verfassungswidrig anzusehenden Rückwirkung verbunden, da sie der „richtigen“ Abkommensauslegung widerspricht. [24]

55Rückwirkungsthematiken ergeben sich auch in Bezug auf § 50i Abs. 2 EStG. Ebenso verfassungsrechtlich bedenklich können die Anwendungsregelungen des § 50i Abs. 1 Satz 2 und 4 EStG sein, [25] wenngleich sie sich durch die Vermeidung einer Entstrickungsbesteuerung für Steuerpflichtige auch vorteilhaft auswirken können.

56–65(Einstweilen frei)

2. Europarecht

66Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass ein Treaty Override nicht zu einer Beschränkung der Grundfreiheiten des AEUV führt, da es in Deutschland zu keiner höheren Besteuerung als im reinen Inlandsfall führt. [26] Teilweise wird allerdings überlegt, die durch § 50i Abs. 1 EStG ange­ordnete Durchbrechnung der DBA-gemäßen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse durch die Mitgliedstaaten als diskriminierend einzustufen, insbesondere was die Besteuerung der laufenden Einkünfte betrifft. [27]

67Soweit die Anwendung des § 50i EStG zu einer Mehrbelastung im Vergleich zum Inlandsfall führt, insbesondere in den Fällen des § 50i Abs. 2 EStG, und keine telelogische Reduktion des Anwendungsbereichs in Betracht kommt, liegt eine nicht zu rechtfertigende Beschränkung der Grundfreiheiten sowie – bei entsprechenden Umwandlungen – auch der Fusions-Richtlinie vor. [28]

68–75(Einstweilen frei)

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

76Zum Verhältnis zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, vgl. → Rn. 98. Die FinVerw geht wohl, in Übereinstimmung mit der gesetzgeberischen Intention, davon aus, dass § 50i EStG die Besteuerung auch rückwirkend sichert. [29] In der Literatur wird, unter Inbezugnahme der in Rn. 1 genannten Rechtsprechung, hingegen darauf hingewiesen, dass in bestimmten Fallkonstellationen bis zur Einführung des § 50i EStG entstandene stille Reserven entstrickt waren, so dass die entsprechenden Wirtschaftsgüter mit der § 50i EStG-Einführung nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. [30]

77Die Anwendung von § 50i EStG (ungeachtet von DBA) kann zu einer Doppelbesteuerung führen. Eine Steueranrechnung nach § 34c EStG dürfte mangels ausländischer Einkünfte und wohl in den überwiegenden Fällen auch mangels unbeschränkter Steuerpflicht ausscheiden. [31] Ein Verständigungsverfahren ist möglich. [32]

78Durch § 50i Abs. 1 EStG wird lediglich die Prüfung eines abkommensrechtlichen Besteuerungsrechts entbehrlich macht. Die Besteuerung eines Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinns erfordert dessen ungeachtet eine Steuerpflicht nach nationalen Normen, insbesondere nach § 49 EStG. [33]

79Als Rechtsfolge ordnet § 50i Abs. 2 EStG in bestimmten Fällen, abweichend von § 6 Abs. 3 EStG, § 6 Abs. 5 EStG sowie den Vorschriften des UmwStG, zwingend den Ansatz mit gemeinen Werten an. § 50i Abs. 2 EStG suspendiert in diesen Fällen die in den anderen Vorschriften vorgesehenen bzw. möglichen Wertansätze.

80Die Anwendung von § 50i EStG und § 6 AStG schließen sich aus, weil § 6 AStG Regelungen für Anteile i. S. d. § 17 EStG (Privatvermögen) trifft, während § 50i EStG Regelungen für eine (ggf. fingierte) Realisation von stillen Reserven im Betriebsvermögen enthält.

81–90(Einstweilen frei)

B. Systematische Kommentierung

I. Besteuerung von Veräußerungs- und Entnahmevorgängen (§ 50i Abs. 1 Satz 1 EStG)

91Tatbestandlich verlangt § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG insbesondere zwei Merkmale: Zum einen müssen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i. S. d. § 17 EStG vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen (inkl. Sonderbetriebsvermögen) einer Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG (fiktiv gewerbliche Personengesellschaft aufgrund gewerblicher Infektion oder gewerblicher Prägung) übertragen oder überführt worden sein. Zum anderen darf keine (nach FinVerw-Auffassung vollständige) [34] Aufdeckung der im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung vorhandenen stillen Reserven erfolgt sein.

92Bezüglich des Begriffs der Übertragung (Rechtsträgerwechsel) sowie der Überführung (kein Rechtsträgerwechsel) kann grds. auf die Kommentierung zu § 6 Abs. 5 EStG verwiesen werden, obwohl weitere Übertragungsvorgänge denkbar sind, bspw. aufgrund von Anwachsung oder Realteilung. Die Übertragung bzw. Überführung muss vor dem 29.6.2013 stattgefunden haben. Bei Übertragung ab dem 29.6.2013 sichert die von § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG angeordnete Rechtsfolge (Treaty Override) nicht die inländische Besteuerung, so dass bei der Übertragung bzw. Überführung die allgemeinen Entstrickungsnormen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 f. EStG, § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 12 KStG, § 6 AStG) zu prüfen sind. Der Übertragung oder Überführung werden durch § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG bestimmte Einbringungsvorgänge gleichgestellt, vgl. → Rn. 103. Weder eine Übertragung noch eine Überführung liegt vor, wenn Wirtschaftsgüter originär im Betriebsvermögen der Personengesellschaft entstehen. [35]

93Die Frage, ob Anteile i. S. d. § 17 EStG übertragen oder überführt wurden, ist sachgerechterweise nach der im Zeitpunkt der Übertragung bzw. Überführung geltenden Fassung des § 17 EStG („Wesentlichkeitsgrenze“) zu beurteilen. [36]

94Wurden Wirtschaftsgüter des Privatvermögens (mit Ausnahme von Anteilen i. S. d. § 17 EStG) übertragen oder überführt, ist der Anwendungsbereich insoweit nicht eröffnet. Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (§ 21 UmwStG a. F.) dürften zudem nicht als Anteile i. S. d. § 17 EStG zu qualifizieren sein, weil § 17 EStG auf diese Anteile nicht anzuwenden ist. [37]

95Die Personengesellschaft, auf welche die Übertragung oder Überführung erfolgt, muss eine i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG sein. Originär gewerblich tätige Personengesellschaften werden nicht von § 50i EStG erfasst. Dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zeck der Norm nach lässt sich entnehmen, dass die Qualifikation der Personengesellschaft im Zeitpunkt der Übertragung bzw. Überführung entscheidend ist. Zumindest bis zur Einführung des § 50i Abs. 2 EStG war wohl entsprechend davon auszugehen, dass der Anwendungsbereich damit auch dann eröffnet ist, wenn eine fiktiv gewerbliche Personengesellschaft nach der Übertragung bzw. Überführung originär gewerblich tätig wird. [38] Aus § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG sollte sich nun jedoch ableiten las­sen, dass eine Anwendung auf originär gewerblich tätige Personengesellschaften auch dann ausscheidet, wenn sie zum Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung fiktiv gewerblich war.

96Von § 50i EStG wird auch nicht der Fall erfasst, in dem eine gewerblich tätige Personengesellschaft die entsprechenden Tätigkeiten nach der Übertragung bzw. Überführung eingestellt hat und als fiktiv gewerbliche Personengesellschaft fortbesteht. [39] Voraussetzung ist hierbei allerdings, dass die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit nicht durch einen Vorgang erfolgt, für den § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG die Anwendung von § 50i EStG anordnet.

97Als Rechtsfolge ordnet § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG an, dass ein späterer (also der Übertragung bzw. Überführung nachfolgender) Veräußerungs- oder Entnahmegewinn, den ein abkommensrechtlich im Ausland Ansässiger mit den übertragenen bzw. überführten Wirtschaftsgütern bzw. Anteilen erzielt, auch dann im Inland zu besteuern ist, wenn DBA-Regelungen dem entgegenstehen (Treaty Override). Voraussetzung für die Besteuerung bleibt jedoch eine Steuerpflicht nach deutschem innerstaatlichen Steuerrecht, vgl. → Rn. 78. Konsequenz der Rechtsfolge ist zugleich, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der übertragenen bzw. überführten Wirtschaftsgüter (inkl. Anteilen) gesichert ist und – trotz der in → Rn. 1 angesprochenen Rechtsprechung – keine Entstrickungsbesteuerung im Vorfeld der späteren Veräußerung bzw. Entnahme stattfindet.

98Veräußerungen i. S. d. § 50i EStG können auch Tauschvorgänge oder Umwandlungen sein. Eine Entnahme ist ein Vorgang i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Ein Vorgang i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (Entstrickung) kann praktisch nicht zu einer Entnahme i. S. d. § 50i EStG führen, weil § 50i EStG gerade das deutsche Besteuerungsrecht sichert, welches für eine Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eingeschränkt sein müsste. [40]

99Werden nicht Wirtschaftsgüter (inkl. Anteile) aus der Personengesellschaft veräußert bzw. entnommen, sondern ein Mitunternehmeranteil, gilt dies als anteilige Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft. [41]

100Der Begriff des Gewinns (vgl. § 4 EStG) ist allgemein zu verstehen und umfasst auch Verluste. [42] Die Besteuerung wird auch insofern angeordnet, als der Gewinn auf Wertsteigerungen zurückzuführen ist, die erst nach der Begründung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit des Gesellschafters im Ausland entstanden sind. [43]

101Sind an der veräußernden Personengesellschaft auch Gesellschafter beteiligt, die nicht im Sinne eines DBA im Ausland ansässig sind (Ansässige im Inland, im Nicht-DBA-Ausland, im DBA-Ausland, aber dort aufgrund von einschlägigen Abkommensvorschriften keine Ansässigkeit), ist von § 50i EStG nur der entsprechende Gewinn betroffen, soweit er auf die im DBA-Ausland ansässigen Gesellschafter entfällt.

102Inwieweit eine telelogische Reduktion des Anwendungsbereichs möglich ist, wenn ein im DBA-Ausland ansässiger Gesellschafter nie in Deutschland, sondern seit jeher im DBA-Ausland ansässig ist, ist strittig. [44]

103Eine telelogische Reduktion erscheint jedenfalls geboten, wenn im Zeitpunkt der tatsächlichen Entstrickung eine Entstrickungsbesteuerung vorgenommen wurde (oder nur mangels stiller Reserven faktisch unterblieben ist). [45]

104–110(Einstweilen frei)

1. Eröffnung des Anwendungsbereichs durch Einbringungen i. S. d. § 20 UmwStG (§ 50i Abs. 1 Satz 2 EStG)

111Durch § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG werden Einbringungsvorgänge i. S. d. § 20 UmwStG, mithin die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, der Übertragung oder Überführung von Anteilen i. S. d. § 17 EStG gleichgestellt. Vorausetzung ist, dass die Personengesellschaft, welcher die neuen Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewährt wurden, vor der Einbringung eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder gewerbliche Einkünfte bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und durch die Einbringung zu einer fiktiv gewerblichen Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 EStG geworden ist, also keine originär gewerbliche Tätigkeit zurückbehalten wurde. Diese Erweiterung des Anwendungsbereiches wurde mit dem StÄndAnpG-Kroatien eingeführt, nachdem in der Literatur bereits früh darauf hingewiesen wurde, dass § 50i EStG zuvor, nach dem insofern eindeutigen Wortlaut seiner ersten Fassung, keine Fälle abgedeckt hat, in denen eine gewerblich tätige Personengesellschaft ihren Geschäftsbetrieb in eine Tochter-Kapitalgesellschaft einbringt und anschließend als gewerblich geprägte Personengesellschaft fortbesteht. [46]

112Mangels Verweis auf § 25 UmwStG wird der Fall einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur, bei der die Tochterpersonengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt wurde, nicht vom Anwendungsbereich des § 50i Abs. 1 EStG erfasst. Ebenfalls nicht erfasst wird der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine (gewerblich geprägte) Personengesellschaft, weil insofern weder ein Übertragungs- oder Überführungsakt vorliegt, noch ein Anwendungsfall von § 20 UmwStG gegeben ist. [47]

113Gleiches gilt für die bloße Einstellung der gewerblichen Tätigkeit durch eine Personengesellschaft, welche anschließend als gewerblich geprägte Personengesellschaft fortbesteht. [48]

114Soweit der Anwendungsbereich des § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG seinem Wortlaut nach auch die Einbringung eines (Teil-)Betriebs erfasst, an dem kein deutsches Besteuerungsrecht bestand, wird zum Teil eine telelogische Reduktion gefordert. [49]

115–120(Einstweilen frei)

2. Besteuerung laufender Einkünfte (§ 50i Abs. 1 Satz 3 EStG)

121Die Regelung des § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG knüpft tatbestandlich an Satz 1 und 2 an. Sind die dort genannten Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt, wird als weitere Rechtsfolge bestimmt, dass – über die Veräußerungs- bzw. Entnahmegewinne hinaus – auch die laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft selbst dann im Inland zu besteuern sind, wenn DBA-Regelungen (Art. 10 Abs. 1, Art. 21 OECD-MA) dem entgegenstehen (Treaty Override). Dem Wortlaut nach scheint die Rechtsfolge des Satzes 3, im Gegensatz zur Rechtsfolge des Satzes 1, auf sämtliche laufenden Einkünfte der Personengesellschaft angeordnet zu werden und nicht auf die laufenden Einkünfte aus den durch Satz 1 erfassten übertragenen bzw. überführten Wirtschaftsgütern (inkl. Anteilen) beschränkt zu sein. Inwieweit dem durch eine telelogische Reduktion begegnet werden kann, wird unterschiedlich beurteilt. [50]

122Der Sinn und Zweck der Norm und ihr Charakter als Ausnahmevorschrift zur allgemeinen DBA-Anwendung gebieten, dass die zeitliche Anwendung von § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG endet, wenn die durch Satz 1 angesprochenen übertragenen bzw. überführten Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft ausscheiden. [51]

123–130(Einstweilen frei)

II. Anwendung auf Betriebsaufspaltungen (§ 50i Abs. 1 Satz 4 EStG)

131Durch § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG wird der Tatbestand der Betriebsaufspaltung beschrieben (vgl. hierzu KKB/Bäuml/Meyer, § 15 EStG Rn. 465 ff.) und die sinngemäße Anwendung der Sätze 1 und 3 angeordnet. Voraussetzung ist, dass Wirtschaftsgüter vor dem 29.6.2013 Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens bzw. der Besitzpersonengesellschaft geworden sind und bei Übertragung oder Überführung in das Betriebsvermögen keine stillen Reserven versteuert wurden.

132Eine Anwendung auf Wirtschaftsgüter des Betriebsunternehmens der Betriebsaufspaltung scheidet grds. aus, weil das Betriebsunternehmen regelmäßig originär gewerbliche Einkünfte erzielt, so dass die gewerblichen Einkünfte unabhängig von der bestehenden Betriebsaufspaltung erzielt werden.

133Fraglich ist, ob die Regelung auch zur Anwendung kommt, wenn Anteile i. S. d. § 17 EStG (ggf. an einer Betriebskapitalgesellschaft) zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens geworden sind. Dem Sinn und Zweck der Regelung folgend muss dies der Fall sein. Zweifel können jedoch entstehen, weil die Sätze 1 bis 3 fein säuberlich zwischen (normalen) Wirtschaftsgütern und Anteilen i. S. d. § 17 EStG differenzieren.

134–140(Einstweilen frei)

III. Zusätzliche Realisationsereignisse (§ 50i Abs. 2 EStG)

1. Allgemeines zum zwingenden Ansatz des gemeinen Wertes

141Zum Hintergrund von § 50i Abs. 2 EStG vgl. → Rn. 3. Die Regelung ist in weiten Teilen überschießend und bedarf entsprechend der telelogischen Reduktion sowie der Nachbesserung durch den Gesetzgeber, vgl. auch → Rn. 13.

142Zu der von § 50i Abs. 2 EStG angeordneten zwangsweisen Realisation kommt es nach der hier vertretenden Auffassung nur, soweit an den jeweiligen Wirtschaftsgütern im DBA-Ausland Ansässige beteiligt sind. [52] Sofern in der Folge im Gesamthandsvermögen ein Gewinn entsteht, ist dieser grds. allen Gesellschaftern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Eine verursachungsgerechte Allokation des Gewinns ausschließlich auf die DBA-Ausländer dürfte ausscheiden (abgesehen von Fällen, in denen die Mitunternehmer selbst ihre Mitunternehmeranteile übertragen). Inwieweit dies auch die Auffassung der Finanzverwaltung sein wird, bleibt abzuwarten, da sie sich auch im Zusammenhang mit ähnlichen Fällen für eine verursachungsgerechte Verteilung ausspricht. [53]

143Der § 50i Abs. 2 EStG ist, woran auch sein Satz 4 erinnert, ebenfalls in Betriebsaufspaltungsfällen zu beachten. [54]

144Die FinVerw will die grundsätzliche Anwendbarkeit von § 50i Abs. 2 EStG nicht von der Ansässigkeit der Personengesellschafter abhängig machen, sondern erst in einem zweiten Schritt prüfen, inwieweit Billigkeitsmaßnahmen in Betracht kommen, vorausgesetzt, dass es zu keinen Einschränkungen des deutschen Besteuerungsrechts kommt. [55]

145–150(Einstweilen frei)

2. Umwandlungen und Einbringungen (§ 50i Abs. 2 Satz 1 EStG)

151Der Grundfall des § 50i Abs. 2 EStG bestimmt, dass im Rahmen der Umwandlung und Einbringung von Sachgesamtheiten, welche von § 50i Abs. 1 EStG erfasste Wirtschaftsgüter enthalten, Wirtschaftsgüter abweichend von den Regelungen des UmwStG stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (kein Bewertungswahlrecht). Ein Buch- oder Zwischenwertansatz scheidet damit insoweit aus, als die Wirtschaftsgüter einer abkommensrechtlich in einem anderen Staat ansässigen Person zuzurechnen sind. Nicht erfasst sind Umwandlungen außerhalb des UmwStG (z. B. nach § 12 KStG) oder Umwandlungen, bei denen keine Sachgesamtheiten betroffen sind (z. B. § 21 UmwStG). [56]

152Dem Wortlaut folgend bezieht sich der Zwang zum Ansatz des gemeinen Wertes auf die Sachgesamtheit und damit auf sämtliche Wirtschaftsgüter (inkl. Pensionsrückstellungen), nicht nur die, welche i. S. d. § 50i Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG übertragen oder überführt wurden oder als übertragen bzw. überführt gelten. Insofern erscheint jedoch eine telelogische Reduktion geboten. [57]

153Eine telelogische Reduktion erscheint auch geboten, wenn

• sich die § 50i EStG-Betroffenheit von Wirtschaftsgütern (inkl. Anteilen) aufgrund der Fußstapfentheorie an den im Rahmen der Umwandlung bzw. Einbringung erhaltenen Anteilen fortsetzten kann oder

• die Umwandlung bzw. Einbringung dazu führt, dass ein deutsches Besteuerungsrecht abkommenskonform bestehen bleibt oder begründet wird. [58]

154Die FinVerw, welche davon ausgeht, dass die Anwendung § 50i Abs. 2 EStG keinen im DBA-Ausland ansässigen Steuerpflichtigen voraussetzt, wendet § 50i Abs. 2 EStG aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht an

• in Fällen des § 20 UmwStG und § 25 UmwStG auf übereinstimmenden Antrag des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der laufenden Einkünfte und des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird; [59]

• bei Einbringungen nach § 24 UmwStG auf übereinstimmenden Antrag des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der laufenden Einkünfte sowie des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, soll § 50i EStG unberücksichtigt bleiben; [60]

• in Fällen nach §§ 3, 9, 11, 15 und 16 UmwStG auf übereinstimmenden Antrag des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der laufenden Einkünfte sowie des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme des übertragenen Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, soll § 50i EStG unberücksichtigt bleiben. [61]

155–160(Einstweilen frei)

3. Fälle des § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG (§ 50i Abs. 2 Satz 2 EStG)

161§ 50i Abs. 2 Satz 2 EStG stellt Überführungen und Übertragungen nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG den schädlichen Umwandlungen und somit einer tatsächlichen Veräußerung gleich. Auch in diesen Überführungs- und Übertragungsfällen kommt es nach dem Gesetzeswortlaut künftig stets zu einer Realisation von stillen Reserven.

162Die Regelung des § 6 Abs. 3 EStG sieht die Buchwertfortführung im Rahmen der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten vor, vgl. dazu KKB/Teschke/C. Kraft, § 6 EStG Rn. 310 ff. Typischer Anwendungsfall ist die unentgeltliche Übertragung eines Personengesellschaftsanteils, bspw. aufgrund einer Schenkung oder eines Erbfalls.

163Zumindest im Rahmen von Übertragungen durch Erbfall sollte eine Reduktion des Anwendungsbereichs erwogen werden, da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Erblassers eintritt. Sofern der Wortlaut diesbezüglich nicht zu reduzieren ist, dürfte der Erblasser als übertragende Person und nicht der Erbe Steuerschuldner sein.

164Der Anwendungsbereich sollte ferner telelogisch oder aus Billigkeitsgründen reduziert werden, wenn eine unentgeltliche Übertragung auf eine nicht im DBA-Ausland ansässige Person erfolgt, mithin durch die Übertragung das inländische Besteuerungsrecht erhalten bleibt bzw. abkommenskonform begründet wird. [63]

165Die FinVerw wendet § 50i Abs. 2 EStG auf Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG aus sachlichen Billigkeitsgründen auf übereinstimmenden Antrag des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers nicht an, soweit (a) der Rechtsnachfolger eine natürliche Person ist und (b) das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der laufenden Einkünfte sowie des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme der Wirtschaftsgüter und Anteile im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht eingeschränkt wird, soll § 50i EStG unberücksichtigt bleiben. [64]

166–170(Einstweilen frei)

171Auf die Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 EStG wendet die FinVerw § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG auf Antrag des überführenden bzw. auf übereinstimmenden Antrag des übertragenden und des übernehmenden Rechtsträgers nicht an, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung der laufenden Einkünfte sowie des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, soll § 50i EStG (grundsätzlich) unberücksichtigt bleiben. [65]

172Im Fall der Übertragung eines Wirtschaftsgutes zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers und dem Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmer wendet die FinVerw diese Grundsätze modifiziert an. § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG soll auf übereinstimmenden Antrag von Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft nicht angewendet werden

• wenn es hinsichtlich des übertragenen Wirtschaftsguts weder zu einem Ausschluss noch zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommt, wobei § 50i EStG bei der Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzung jedoch berücksichtigt zu berücksichtigen ist, und

• soweit dem Steuerpflichtigen, dem vor der Übertragung die laufenden Einkünfte sowie ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung oder Entnahme des Wirtschaftsguts zuzurechnen war, diese Einkünfte nach Übertragung in unverändertem Umfang zuzurechnen sind. [66]

173–175(Einstweilen frei)

176Hinsichtlich der Überführungen oder Übertragungen i. S. d. § 6 Abs. 5 EStG wird als Rechtsfolge durch § 50i Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG der zwangsweise Ansatz des gemeinen Wertes auf die von § 50i Abs. 1 EStG betroffenen Wirtschaftsgüter beschränkt, also die i. S. d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG übertragenen oder überführten Wirtschaftsgüter (inkl. Anteilen) sowie die Anteile, welche nach § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG als übertragen oder überführt gelten, sowie die von § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG erfassten Wirtschaftsgüter in einer Betriebsaufspaltung.

177Weder von § 6 Abs. 3 EStG noch von § 6 Abs. 5 EStG und damit auch nicht von § 50i Abs. 2 EStG wird die Realteilung erfasst. [67]

178–185(Einstweilen frei)

4. Strukturwandel – Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit (§ 50i Abs. 2 Satz 3 EStG)

186Durch § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG wird die Aufdeckung von stillen Reserven angeordnet (letztlich Gleichstellung mit einer Veräußerung), wenn und soweit die von § 50i EStG betroffenen Wirtschaftsgüter für eine (ggf. zusätzliche) [68] originär gewerbliche Betätigung genutzt werden (Strukturwandel). Welche gesetzgeberische Intention mit einem solchen faktischen „Berufsverbot“ verbunden ist, bleibt unklar. [69] Aus der Norm sollte sich jedoch ableiten lassen, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass § 50i EStG auf gewerblich tätige Personengesellschaften keine Anwendung findet, vgl. oben → Rn. 95.

187Da § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG nur schwerlich ein Sinn- und Zweck entnommen werden kann, ist entsprechend auch eine telelogische Reduktion des Anwendungsbereichs schwierig.

188Die FinVerw wendet § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG aus sachlichen Billigkeitsgründen auf Antrag der Personengesellschaft (des Rechtsträgers im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG) nicht an, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der laufenden Einkünfte sowie des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme der Wirtschaftsgüter und Anteile im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bei der Beurteilung, ob das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschränkt wird, soll § 50i EStG unberücksichtigt bleiben. [70]

189–199(Einstweilen frei)

C. Verfahrensfragen

200Über die Anwendung des § 50i EStG ist im Rahmen des allgemeinen Besteuerungsverfahrens zu entscheiden, d. h., regelmäßig im Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Personengesellschaft, vgl. KKB/Bäuml/Meyer, § 15 EStG Rn. 700 f.

201 Die FinVerw fordert für Billigkeitsmaßnahmen nach dem BMF-Schreiben zu § 50i Abs. 2 EStG übereinstimmende Anträge der beteiligten Rechtsträger. [71] Ggf. ist nach allgemeinen Grundsätzen der Antrag durch den jeweiligen Rechtsnachfolger zu stellen, bspw. in Umwandlungsfällen, bei denen die übertragende Gesellschaft untergeht. In Todesfällen ist der Antrag für den Erblasser durch den Erben bzw. die Erbengemeinschaft zu stellen. [72] Zuständige Finanzbehörde für die Anträge ist grundsätzlich dieselbe Finanzbehörde, welche auch über den Steuerbescheid zu entscheiden hat. Im Einzelfall (bspw. bei Einbringungen nach §§ 20 UmwStG) kann dies auch das Finanzamt des übernehmenden Rechtsträgers sein. [73] Eine besondere Antragsform ist nicht erforderlich, wenngleich ein expliziter, schriftlicher Antrag aus Dokumentationsgründen sinnvoll erscheint. [74] Eine bestimmte Antragsfrist besteht ebenfalls nicht. [75]