Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts infolge einer mehr als sechsmonatigen Überschreitung des Zahlungsziels
keine Nachholung einer gebotenen, aber unterlassenen Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG in einem späteren Steuerjahr
Leitsatz
1. Ein Entgelt ist i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Insoweit ist ein Überschreiten des Zahlungsziels um das zwei- bis dreifache der Zahlungsfrist, mindestens um mehr als 6 Monate, ein Indiz für eine Uneinbringlichkeit (Anschluss an ).
2. War der Leistungsempfänger bereits in einem früheren Steuerjahr bei objektiver Betrachtung nicht zur Zahlung des Entgelts in der Lage, z. B. weil er wiederholt Stundungen vereinbaren musste und eine vereinbarte Ratenzahlung nicht mehr einhalten konnte, so war das Entgelt bereits in diesem früheren Steuerjahr uneinbringlich und hätte der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug bereits in diesem früheren Steuerjahr nach § 17 Abs. 1 i. V. m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berichtigen müssen. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass anders als z. B. bei der ertragsteuerlichen Wertberichtigung von Forderungen, die nach den Grundsätzen des Bilanzzusammenhangs in der ersten offenen Veranlagung nachgeholt werden kann, versäumte Berichtigungen nach § 17 UStG nicht in späteren Voranmeldungszeiträumen nachgeholt werden können.
Gesetze: FGO § 69 Abs. 2 S. 2, FGO § 69 Abs. 3 S. 1, UStG § 17 Abs. 1 S. 2, UStG § 17 Abs. 1 S. 4, UStG § 17 Abs. 2 S. 1 Nr. 1
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Gründe
I.
Die Beteiligten streiten darum, ob der Antragsgegner befugt ist, die Vorsteuer im Streitjahr nach § 17 Umsatzsteuergesetz –UStG– zu korrigieren.
Am erteilte die B… GmbH der Antragstellerin eine Rechnung über Vermittlungsleistungen in Höhe von 490.342,50 EUR netto zuzüglich 93.165,08 EUR Umsatzsteuer (= 583.507,58 EUR brutto), auf die die Antragstellerin am 100.000,- EUR zahlte. (Bl. 21 Gerichtsakte –GA– 7 V 7109/09). Am vereinbarten die Antragstellerin und die B… GmbH die Restforderung in Höhe von 483.507,58 EUR im Hinblick auf erwartete Zahlungen aus einem Vermittlungsgeschäft mit der C…-Gruppe zunächst bis zum zu stunden. Weitere Zahlungen erfolgten am in Höhe von 25.000,- EUR und am in Höhe von 30.000,- EUR (Bl. 60 UA). Entsprechend passivierte die Antragstellerin in ihren Jahresabschlüssen zum und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber B… GmbH in Höhe von 483.507,58 EUR bzw. in Höhe von 458.507,58 EUR zum , 398.507,58 EUR zum und .
Am teilte die Antragstellerin B… GmbH mit, dass sie sich mit ihrer Gläubigerin auf eine Reduzierung ihrer Vergütung um 50 % habe einigen müssen, so dass sie mangels weiterer aktueller Einnahmen die Forderung der B… GmbH bis auf Abschläge nicht zeitgerecht habe bezahlen können und dies auch in nächster Zeit nicht schaffen werde. Sie werde daher zunächst nur Raten in Höhe von 30.000,- EUR jeweils zum Quartalsende zahlen (Bl. 62 f. UA).
Im Rahmen eines Anfang 2012 geführten Schriftwechsels drang B… GmbH auf baldige Zahlung, während die Antragstellerin auf ihre unbefriedigende Einnahmesituation verwies, jedoch eine grundsätzliche Bereitschaft zeigte, den Restbetrag bis Ende 2012 zu tilgen (Bl. 24 – 27 RbA).
Nach einem Gesprächsprotokoll vom schuldete die Antragstellerin der B… GmbH einen Betrag von 448.530,62 EUR incl. aufgelaufener Zinsen. Dieser Betrag sei in Höhe von 50.000,- EUR bis zum und im Übrigen zum fällig gewesen. Aufgrund unverändert bestehender wirtschaftlicher Probleme bei der Antragstellerin werde eine erweiterte Stundungsregelung getroffen. Die aufgelaufenen Zinsen würden mit Ausnahme gesetzlicher Verzugszinsen erlassen. Von der o.g. Schuldsumme sollten zunächst 106.754,- EUR in vierteljährlichen Raten ab dem zu je 20.000,- EUR getilgt werden, der Restbetrag von 291.753,- EUR solle aus Transaktionserlösen, die im Einzelfall 200.000,- EUR netto überstiegen, ab dem , spätestens ab dem bezahlt werden (Bl. 14 f. GA). Zum passivierte die Antragstellerin in ihrem Jahresabschluss Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber B… GmbH in Höhe von 410.885,43 EUR.
Unter dem schlossen die Antragstellerin und B… GmbH eine Vereinbarung, in der sie auf die Vereinbarung vom Bezug nahmen. Ferner stellten sie fest, dass die Antragstellerin in der Vergangenheit und zur Zeit nicht in der Lage (gewesen) sei, die in der o.g. Vereinbarung zugestandene Verpflichtung zu erfüllen, da die Auftragslage Zahlungen nicht zulasse. Rückwirkend zum werde der vereinbarte Zinssatz auf 1 %/a reduziert und eine Tilgung von Haupt- und Nebenleistungen im Wege von Ratenzahlungen bis spätestens zum vereinbart. Die Antragstellerin gewährte B… GmbH Einblick in ihre Bücher, trat sämtliche Ansprüche aus Transaktionsverträgen an B… GmbH ab und verzichtete auf die Einrede der Verjährung (Bl. 12 f. GA). Ferner trat der Geschäftsführer der Antragstellerin eine Kommanditbeteiligung sicherungshalber an B… GmbH ab (Bl. 9 RbA).
In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen 2007 machte die Antragstellerin die Vorsteuer aus der Rechnung der B… GmbH geltend. Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung versagte das seinerzeit zuständige Finanzamt D… diesen Vorsteuerabzug in Höhe von 77.798,69 EUR, da das zugrunde liegende Entgelt entsprechend einem nach dem noch offenen Teilbetrag von 406.308,89 EUR uneinbringlich sei, und erließ davon ausgehend einen Umsatzsteuerbescheid 2007, gegen den die Antragstellerin Einspruch einlegte und beim erkennenden Senat unter dem Az. 7 V 7109/09 einen Antrag nach § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung –FGO– stellte. Der erkennende Senat gab dem Antrag mit Beschluss vom 7 V 7109/09 statt und ließ offen, ob eine Vorsteuerberichtigung im Folgejahr in Betracht kam. Im Dezember 2013 stimmte das Finanzamt D… der Umsatzsteuererklärung 2007 der Antragstellerin zu, wodurch sich der Einspruch der Antragstellerin erledigte (Bl. 74 UA).
Am erließ das Finanzamt D… einen Umsatzsteuerbescheid 2008, mit dem es die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung einer Vorsteuerberichtigung in Höhe von 77.798,69 EUR minderte. Dem dagegen eingelegten Einspruch gab das Finanzamt D… statt (Bl. 17 ff. UA). In den Folgejahren bis 2012 griff das Finanzamt D… den Vorgang nicht erneut auf. In einem den Akten nicht zu entnehmenden Zeitraum fand eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2009 statt (Akte Betriebsprüfungsberichte).
Am erließ das Finanzamt D… einen auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Umsatzsteuerbescheid 2013, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Am reichte die Antragstellerin ihre Umsatzsteuererklärung 2013 ein, die als Festsetzung wirkte (erklärtes Vorauszahlungssoll in Höhe von 11.043,16 EUR). Nachdem das Finanzamt D… in einer Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid 2013 nach dem Tilgungsstand der Verbindlichkeit gefragt und die Antragstellerin darauf nicht geantwortet hatte, erließ der Antragsgegner am einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2013, mit dem er unter Berücksichtigung von um (398.507,58 EUR: 1,19 = 334.880,31 EUR × 19 % =) 63.627,26 EUR geminderter Vorsteuer die Umsatzsteuer auf 75.233,31 EUR festsetzte (Bl. 7 ff. GA).
Gegen diesen Bescheid legte die Antragstellerin am Einspruch ein, den der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom als unbegründet zurückwies. Da die Antragstellerin bereits die im Dezember 2010 getroffene Ratenzahlungsvereinbarung nicht eingehalten habe, sei die der Rechnung vom zugrunde liegende Forderung uneinbringlich (Bl. 16 ff. GA).
Dagegen erhob die Antragstellerin am Klage, die unter dem Az. 7 K 7193/17 beim erkennenden Senat geführt wird. Am gleichen Tag beantragte sie beim Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner mit Verfügung vom ablehnte. Darauf hat die Antragstellerin am einen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO gestellt.
Sie macht geltend, die der streitigen Vorsteuer zugrunde liegende Forderung sei nicht uneinbringlich. Der Antragsgegner ignoriere die der B… GmbH gewährten Sicherheiten. Ihr Forderungsbestand von ca. 2,15 Mio. EUR, der allerdings streitbefangen sei, übersteige die Verbindlichkeiten in Höhe von ca. 1,4 Mio. EUR deutlich. Ferner habe sie in 2016 eine weitere Ratenzahlung an B… GmbH geleistet. Bei dieser sei keine Umsatzberichtigung vorgenommen worden. Eine Vollstreckung sei unbillig, weil dies der Antragstellerin die Möglichkeit nehmen würde, die streitbefangenen Forderungen durchzusetzen.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids 2013 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom in Höhe von 63.627,26 EUR auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag zurückzuweisen.
Er hält den Antrag für unbegründet und verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung. Schon daraus, dass eine 6 Jahre vor dem begründete Verbindlichkeit nicht bedient worden sei, folge, dass die der streitigen Vorsteuer zugrunde liegende Verbindlichkeit uneinbringlich sei. Dem stehe der Abschluss von Stundungsvereinbarungen nicht entgegen, weil der Gläubiger gleichwohl mehr als 6 Jahre lang das Entgelt nicht habe vereinnahmen können. Im Zeitpunkt der späteren Ratenzahlung könne das Entgelt erneut nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG korrigiert werden.
Dem Gericht haben die Streitakten der Verfahren 7 K 7193/17 und 7 V 7109/09, ferner zwei Bände Bilanzakten sowie je ein Band Umsatzsteuer-, Körperschaftsteuer-, Betriebsprüfungsberichts- und Rechtsbehelfsakten, die der Antragsgegner für die Antragstellerin unter der Steuer-Nr. … führt, vorgelegen.
Gründe
II.
Das Gericht entscheidet vor Ablauf der der Antragstellerin eingeräumten Gegenäußerungsfrist, da angesichts der Tatsache, dass dem Antrag entsprochen wird, eine Gehörsverletzung ausgeschlossen werden kann.
Der Antrag ist begründet.
Es bestehen i.S. des § 69 Abs. 2 und 3 FGO ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides.
Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem , Bundessteuerblatt –BStBl– III 1967, 182; Beschluss vom V B 37/16, BStBl II 2017, 28). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (, BFH/NV 2016, 1253 m.w.N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom II B 102/09, juris).
Ausgehend von diesen Kriterien erscheint ernstlich zweifelhaft, dass Anlass bestand, die mit der Rechnung der B… GmbH vom in Rechnung gestellte Vorsteuer im Streitjahr nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG zu berichtigen.
Nach ständiger Rechtsprechung ist ein Entgelt i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (, BStBl II 2015, 674). Das , juris) hat insoweit ein Überschreiten des Zahlungsziels um das zwei- bis dreifache der Zahlungsfrist, mindestens um mehr als 6 Monate, als Indiz für eine Uneinbringlichkeit angesehen. Dem folgt der erkennende Senat (Senatsurteil vom 7 K 7250/13, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2015, 865).
Im Streitfall ist diese 6-Monats-Frist bei weitem überschritten, und es war bei objektiver Betrachtung jedenfalls in 2010 auf der Hand liegend, dass mit einer Tilgung innerhalb absehbarer Zeit nicht zu rechnen war. Denn die Antragstellerin hatte gegenüber B… GmbH eingeräumt, dass die von ihr in Aussicht genommene Liquiditätsquelle, die Zahlung der C…-Gruppe, so gering ausgefallen war, dass daraus eine nennenswerte Tilgung nicht zu erwarten war. Auf ihr Angebot, die Verbindlichkeit in vierteljährlichen Raten zu je 30.000,- EUR abzutragen, hatte die Antragstellerin lediglich eine Rate – noch dazu unvollständig und verspätet – gezahlt.
Selbst wenn man den Eintritt der Uneinbringlichkeit in 2010 verneinen würde, wäre er spätestens in 2012 zu verorten, als die Antragstellerin keine Rate zahlte und B… GmbH weitgehend auf Zinsansprüche verzichtete.
Dem entsprechend bestand kein Anlass, die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG im Streitzeitraum vorzunehmen, was zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Festsetzung führt. Anders als bei der ertragsteuerlichen Wertberichtigung von Forderungen, die nach den Grundsätzen des Bilanzzusammenhangs in der ersten offenen Veranlagung nachgeholt werden kann, können versäumte Berichtigungen nach § 17 UStG nicht nachgeholt werden (Herbert in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: Lfg. 5/17 – Juli 2017, E § 13 Tz 141; Prätzler, Der Betrieb 2014, 505 [508]).
Das Gericht hat keinen Anlass gesehen, eine Sicherheitsleistung (§ 69 Abs. 2 Satz 3 FGO) anzuordnen. Zwar kommt in Betracht, dass die streitige Vorsteuer in einem Vorjahr nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i. V. mit Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen ist, was Anlass zur Anordnung einer Sicherheitsleistung geben könnte (vgl. BStBl. II 1995, 814 a. E.). Andererseits ist offen, ob die entsprechende Vorjahresveranlagung zu Lasten der Antragstellerin geändert werden kann.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Fundstelle(n):
BBK-Kurznachricht Nr. 24/2017 S. 1134
DStR 2018 S. 9 Nr. 24
DStRE 2018 S. 931 Nr. 15
EFG 2017 S. 1845 Nr. 22
KÖSDI 2018 S. 20596 Nr. 1
SAAAG-59662