Zur Reform der Grundsteuer im Überblick

Die Gesetzentwürfe der Bundesregierung vom 21.6.2019

I. Drei Gesetzentwürfe – ein allgemeiner Überblick

1. Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrStRefG) [2]

[i]Eisele, Reform der Grundsteuer – Gesetzentwurf liegt vor!, NWB 28/2019 S. 2043 NWB ZAAAH-21376
Grootens, Die Reform der Grundsteuer, NWB-EV 7/2019 S. 228 NWB IAAAH-21201 Durch den Gesetzentwurf werden nicht nur BewG und GrStG, sondern auch zahlreiche weitere Gesetzestexte und Verordnungen geändert bzw. angepasst. Dies wird auf 148 Seiten in 17 Artikeln [3] und 17 Anlagen zum BewG dargelegt. Übersicht 1 fasst es zusammen: In der linken Spalte werden die relevanten Artikel gelistet und in der zugehörigen rechten Spalte die Gesetze bzw. Verordnungen genannt, die Gegenstand der Änderungen sind.

In Kap. II und Kap. III werden die maßgeblichen Änderungen im Bewertungsgesetz und im Grundsteuergesetz in ihren inhaltlichen Grundzügen näher beleuchtet. Eine kritische Würdigung findet an dieser Stelle (noch) nicht statt.

S. 534 2. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung [4]

Der Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Grundsteuergesetzes zur Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung besteht aus einem Artikel [5] und hierzu gemachten Ausführungen auf insgesamt 9 Seiten. Es geht um eine (weitere) Änderung des Grundsteuergesetzes in den §§ 25 und 37. Hierauf wird auch in Kap. III eingegangen.

3. Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes (Art. 72, 105 und 125b) [6]

Im Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Grundgesetzes ist eine Änderung der Art. 72, 105 und 125b vorgesehen (Art. 1). Mittels dieser Neuregelung wird eine sog. Länderöffnungsklausel betreffend die Erhebung der Grundsteuer grundgesetzlich verankert: Die bundeseinheitliche Regelung gilt grundsätzlich weiterhin für alle Bürgerinnen und Bürger in Deutschland. Allerdings soll es den einzelnen Bundesländern abweichend hiervon auch möglich sein, ein eigenes Grundsteuermodell einzuführen. [7]

II. Maßgebliche Änderungen im Bewertungsgesetz

1. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Zu den Wirtschaftsgütern, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind, gehören insbesondere:

• Grund und Boden,

• Wirtschaftsgebäude,

• stehende Betriebsmittel,

• normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln,

• immaterielle Wirtschaftsgüter (§ 232 Abs. 1 bis 3 BewG-E).

In § 232 Abs. 4 BewG-E ist darüber hinaus geregelt, was nicht zum land- und forstwirtschaftlichem Vermögen zählt.

Für die Größe des Betriebs sowie für den Umfang und den Zustand der Gebäude sind die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt maßgebend. Für die stehenden und umlaufenden Betriebsmittel ist der Stand am Ende des Wirtschaftsjahrs maßgebend, das dem Feststellungszeitpunkt vorangegangen ist (§ 235 BewG-E). Die Bewertungsgrundsätze sind in § 236 BewG-E fixiert. Hiernach ist der Bewertung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft der sog. Ertragswert zugrunde zu legen (§ 236 Abs. 1 und Abs. 4 BewG-E). Die in diesem Zusammenhang grundlegend zu berücksichtigenden Faktoren sind § 236 Abs. 2 und 3 BewG-E zu entnehmen. Die eigentliche Ermittlung des Grundsteuerwerts ist in §§ 237 bis 239 BewG-E geregelt: Für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sind die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen, Nutzungsarten und die Nebenbetriebe i. S. von § 234 Abs. 1 BewG-E mit ihrem jeweiligen Reinertrag nach § 237 Ab. 2 bis 8 BewG-E zu bewerten. Mit dem Ansatz des jeweiligen Reinertrags sind auch dem Eigentümer des Grund und Bodens nicht gehörende stehende und umlaufende Betriebsmittel, die der Bewirtschaftung des Betriebs dienen, abgegolten (§ 237 Abs. 1 BewG-E). Eventuell vorzunehmende Zuschläge ergeben sich aus § 238 BewG-E. Die Summe der Reinerträge des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft einschließlich der Zuschläge ist abschließend mit dem Faktor 18,6 zu kapitalisieren (§ 239 Abs. 1 BewG-E). Übersicht 2 veranschaulicht die Wertermittlung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen:

2. Bewertung von unbebauten Grundstücken

Nach § 246 BewG-E sind unbebaute Grundstücke Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Die Benutzbarkeit beginnt zum Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen vorgesehenen Benutzern die bestimmungsgemäße Gebäudenutzung zugemutet werden kann. Nicht entscheidend für den Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit ist die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde. Befinden sich auf dem Grundstück Gebäude, die auf Dauer keiner Nutzung zugeführt werden können, so gilt das Grundstück als unbebaut. Als unbebaut gilt auch ein Grundstück, auf dem infolge von Zerstörung oder Verfall der Gebäude auf Dauer kein benutzbarer Raum mehr vorhanden ist.

Der Grundsteuerwert unbebauter Grundstücke bestimmt sich regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen Bodenrichtwert. Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen i. S. der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs auf den Hauptfeststellungzeitpunkt zu ermitteln, zu veröffentlichen und nach amtlich vorgeschriebenem S. 535Datensatz durch Datenfernübertragung an die zuständigen Finanzbehörden zu übermitteln. Wird von den Gutachterausschüssen i. S. der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs kein Bodenrichtwert ermittelt, ist der Wert des unbebauten Grundstücks aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten (§ 247 BewG-E). Übersicht 3 stellt die Ermittlung des Grundsteuerwerts bei unbebauten Grundstücken zusammenfassend dar:

3. Bewertung von bebauten Grundstücken

3.1 Vorbemerkungen

Bebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden. Wird ein Gebäude in Bauabschnitten errichtet, ist der bezugsfertige Teil als benutzbares Gebäude anzusehen (§ 248 BewG-E). Bei der Bewertung bebauter Grundstücke sind acht Grundstücksarten zu unterscheiden (§ 249 BewG-E). Für einen Teil dieser Grundstücksarten wird der Grundsteuerwert nach dem Ertragswertverfahren, für den anderen Teil nach dem Sachwertverfahren ermittelt (§ 250 BewG-E). Übersicht 4 gibt hierüber einen Überblick:

Der für ein bebautes Grundstück anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als 75 % des Werts, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück zu bewerten wäre (§ 247 BewG-E). Bei der Bewertung von Ein- und Zweifamilienhäusern i. S. des § 249 Abs. 2 und 3 BewG-E ist bei der Ermittlung des Mindestwerts § 257 Abs. 1 Satz 2 BewG-E anzuwenden (§ 251 BewG-E).

3.2 Bewertung im Ertragswertverfahren

Im Ertragswertverfahren ermittelt sich der Grundsteuerwert aus der Summe des kapitalisierten Reinertrags nach § 253 BewG-E ( Barwert des Reinertrags) und des abgezinsten Bodenwerts nach § 257 BewG-E. Mit dem Grundsteuerwert sind die Werte für den Grund und Boden, die Gebäude, die baulichen Anlagen, insbesondere Außenanlagen, und die sonstigen Anlagen abgegolten (§ 252 BewG-E). Übersicht 5 zeigt eine grundlegende Darstellung:

3.3 Bewertung im Sachwertverfahren

Bei Anwendung des Sachwertverfahrens ist der Wert der Gebäude (Gebäudesachwert) getrennt vom Bodenwert zu ermitteln. Der Bodenwert ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 247 BewG-E. Die Summe aus Bodenwert (§ 247 BewG-E) und Gebäudesachwert (§ 259 BewG-E) ergibt den vorläufigen Sachwert des Grundstücks. Dieser ist zur Ermittlung des Grundsteuerwerts im Sachwertverfahren mit der Wertzahl nach § 260 BewG-E zu multiplizieren. Mit dem Grundsteuerwert sind die Werte für den Grund und Boden, die Gebäude, die baulichen Anlagen, insbesondere Außenanlagen, und die sonstigen Anlagen abgegolten (§ 258 BewG-E). Zur Bewertungsmethode an sich vgl. Übersicht 6:

III. Maßgebliche Änderungen im Grundsteuergesetz

1. Die neuen Steuermesszahlen

Bei der Berechnung der Grundsteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen. Dieser ist durch Anwendung eines Promillesatzes (Steuermesszahl) auf den Grundsteuerwert oder seinen steuerpflichtigen Teil zu ermitteln, der nach dem BewG im Veranlagungszeitpunkt (§ 16 Abs. 1, § 17 Abs. 3, § 18 Abs. 3) für den Steuergegenstand maßgebend ist (§ 13 GrStG-E). Übersicht 7 zeigt, welche Steuermesszahlen künftig zur Anwendung kommen sollen (§§ 14 und 15 GrStG-E).S. 536

2. Mobilisierung von baureifen Grundstücken für die Bebauung

Der Hebesatz muss vorbehaltlich des § 25 Abs. 5 GrStG-E jeweils einheitlich sein für die in einer Gemeinde liegenden Betriebe der Land- und Forstwirtschaft oder Grundstücke. Werden Gemeindegebiete geändert, so kann die Landesregierung oder die von ihr bestimmte Stelle für die von der Änderung betroffenen Gebietsteile für eine bestimmte Zeit verschiedene Hebesätze zulassen (§ 25 Abs. 4 GrStG-E). In Gebieten mit besonderem Wohnraumbedarf kann die Gemeinde baureife Grundstücke (= unbebaute Grundstücke i. S. des § 246 BewG-E, die nach Lage, Form und Größe und ihrem sonstigen tatsächlichen Zustand sowie nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften sofort bebaut werden könnten) als besondere Grundstücksgruppe innerhalb der unbebauten Grundstücke i. S. des § 246 BewG-E bestimmen und abweichend von § 25 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrStG-E für die Grundstücksgruppe der baureifen Grundstücke einen gesonderten Hebesatz festsetzen. Ist das Wahlrecht von der Gemeinde ausgeübt worden, muss dieser Hebesatz für alle in der Gemeinde liegenden baureifen Grundstücke einheitlich und höher als der einheitliche Hebesatz für die übrigen in der Gemeinde liegenden Grundstücke sein (§ 25 Abs. 5 GrStG-E). § 25 Abs. 4 und 5 GrStG-E in der am 1.1.2025 geltenden Fassung ist erstmals bei der Hauptveranlagung auf den 1.1.2025 anzuwenden (§ 37 Abs. 3 GrStG-E).

3. Sondervorschriften für die Hauptveranlagung 2025

Auf den 1.1.2025 findet eine Hauptveranlagung der Grundsteuermessbeträge statt (Hauptveranlagung 2025). Die in der Hauptveranlagung 2025 festgesetzten Steuermessbeträge gelten abweichend von § 16 Abs. 2 GrStG-E vorbehaltlich der §§ 17 bis 20 GrStG-E mit Wirkung von dem am 1.1.2025 beginnenden Kalenderjahr an. Der Beginn dieses Kalenderjahrs ist der Hauptveranlagungszeitpunkt (§ 36 GrStG-E).

4. Anwendung des Gesetzes

Diese Fassung des Gesetzes gilt erstmals für die Grundsteuer des Kalenderjahrs 2025. Für die Grundsteuer bis einschließlich zum Kalenderjahr 2024 findet das GrStG i. d. F. vom 7.8.1973 [8], das zuletzt durch Art. 38 des Gesetzes vom 19.12.2008 [9] geändert worden ist, weiter Anwendung (§ 37 Abs. 1 und 2 GrStG-E).

IV. Grundlegende kritische Anmerkungen

1. Administrative Umsetzung mehr als fragwürdig

1.1 Erstmaliger Bewertungszeitpunkt und Anwendung für die Grundsteuer

Das neue Bewertungsmodell sieht als ersten Hauptfeststellungszeitpunkt, auf den die Grundsteuerwerte ermittelt werden sollen, den 1.1.2022 vor. Sie finden Anwendung ab dem 1.1.2025 (§ 266 Abs. 1 BewG-E und § 36 GrStG-E).

Ob diese Fristen eingehalten werden können, erscheint jedoch fraglich. Zum einen wird eine Neubewertung von ca. 36 Mio. Grundstücken in Deutschland notwendig. Erschwerend kommt die nicht zu unterschätzende Komplexität der neuen Bewertungsvorschriften hinzu (vgl. Kap. II). Der Verwaltungsaufwand kann auch durch eine mögliche Digitalisierung der Gesetzesanwendung nicht maßgeblich reduziert werden, weil diese Digitalisierung nur dann gelingen kann, wenn die Gesetze auf die rechnergestützte Anwendung des Steuerrechts ausgerichtet sind. Dazu müssten die neuen Regelungen einfacher ausgestaltet sein. [10]

1.2 Neubewertung zu späteren Stichtagen

Die Grundsteuerwerte sollen in Zeitabständen von je sieben Jahren allgemein festgestellt werden (Hauptfeststellung; § 221 Abs. 1 BewG-E). Die nächste Hauptfeststellung ist daher für den 1.1.2029 vorgesehen. Auch hier stellt sich die Frage der künftigen Administration: In der Vergangenheit wurden die kontinuierlichen Hauptfeststellungen für die bisherige Einheitsbewertung gerade deswegen unterlassen, weil sie sehr personalintensiv, kompliziert und teuer waren. Es besteht die Gefahr, dass die Neubewertungen aufgrund des erforderlichen Aufwands erneut verschleppt und die geänderten Regelungen des BewG neuerlich für verfassungswidrig erklärt werden. [11]

2. Verkomplizierung und Unübersichtlickeit des Steuerrechts

Die Bewertungsverfahren für land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Grundvermögen sind erstaunlich komplex ausgefallen. Sie basieren grundsätzlich auf einem sog. wertabhängigen und damit dynamischen Konzept. Hinzu kommt, dass eine erhöhte Grundsteuer für baureife Grundstücke eingeführt wird und die Bundesländer nach der derzeitigen Öffnungsklausel die Option eingeräumt bekommen S. 537sollen, ein eigenes Grundsteuermodell zu entwickeln. Von einer Steuervereinfachung kann hier nicht die Rede sein. [12]

Die Einheitswerte bleiben zunächst bis einschließlich 31.12.2024 für die Besteuerung maßgeblich, auch wenn die erste Hauptfeststellung nach neuem Recht auf den 1.1.2022 erfolgt. Fortschreibungen und Nachfeststellungen, die sich nach dem alten Recht bis zum 1.1.2024 ergeben, sind demzufolge noch bis zur erstmaligen Anwendung der Grundsteuerwerte für die Grundsteuer durchzuführen. Durch die parallele Geltung von altem und neuem Recht wird es temporär zu einer deutlichen Mehrbelastung der Finanzverwaltung, aber auch der Stpfl. bzw. deren Berater kommen. [13]

3. Länderöffnungsklausel birgt neue Probleme und verfassungsrechtliche Risiken

Die mit der Länderöffnungsklausel einhergehende Zersplitterung der Grundsteuer-Bemessungsgrundlage erscheint problematisch und birgt verfassungsrechtliche Risiken. Eine Länderkompetenz zur Regelung der Grundsteuer bzw. des dazu erforderlichen Bewertungsrechts kann zu deutlich voneinander abweichenden Regelungen der grundsteuerlichen Bemessungsgrundlagen führen. Diese Rechtszersplitterung hätte nicht unerhebliche Folgen. Die unterschiedlichen rechtlichen Regelungen in einzelnen Bundesländern führen zum einen zu erheblichen bürokratischen Mehrbelastungen für diejenigen, die Grundvermögen in verschiedenen Bundesländern haben und gegebenenfalls verschiedene Regelungen beachten müssen.

Zum anderen könnten auch die Länder die Öffnungsklausel dazu nutzen, mittelfristig Bewertungsmodelle einzuführen, die noch stärker auf Wertkomponenten abstellen. Wenn sich Grundbesitz über mehrere Gemeinden erstreckt, müssen darüber hinaus für dieselben Steuerobjekte unterschiedliche Grundsteuerwerte ermittelt werden. Verfügen Steuerschuldner über Grundbesitz in mehreren Ländern, ist damit künftig zu rechnen, sich auf möglicherweise 16 unterschiedliche Berechnungsmethoden mit gegebenenfalls verschiedenen Bewertungen und Bemessungsgrundlagen einzustellen. Die hiermit zwangsläufig einhergehende Rechtsunsicherheit und Streitanfälligkeit wird weiter zunehmen. Die Finanzverwaltung wird sich auf einen deutlichen Anstieg von eingelegten Rechtsbehelfen einstellen müssen. Die Öffnungsklausel ist daher m. E. wieder zu streichen. [14]

V. Zusammenfassung

Bisher basiert(e) die Berechnung der Grundsteuer auf Jahrzehnte alten Grundstückswerten – den sog. Einheitswerten. Grundstücke in den alten Bundesländern werden nach ihrem Wert im Jahr 1964 berücksichtigt. In den neuen Bundesländern beruhen die zugrunde gelegten Werte sogar auf Feststellungen aus dem Jahr 1935. Diese Einheitswerte werden mit der sog. Steuermesszahl und hiernach mit dem sog. Hebesatz multipliziert. Die Bundesregierung legt die Steuermesszahl fest, während der Hebesatz – und damit letztlich die Grundsteuerhöhe – von den Kommunen selbstständig bestimmt wird.

Die Werte von Grundstücken und Gebäuden haben sich seit 1964/1935 sowohl im Westen wie auch im Osten sehr unterschiedlich entwickelt. Es kommt daher aktuell zu gravierenden steuerlichen Ungleichbehandlungen. Diese sind nach Ansicht des BVerfG nicht zu rechtfertigen. Im Ergebnis haben sich die Grundsteuerzahlungen von den tatsächlichen Werten der Immobilien entkoppelt. Für vergleichbare Immobilien können in benachbarter Lage gegenwärtig sehr unterschiedliche Grundsteuerzahlungen fällig werden.

Ziel der Reform ist es daher, die Grundsteuer im Einklang mit dem Grundgesetz neu zu regeln. Die Gemeinden sollen hierbei keinen Gewinn machen – die Gesamtsumme der Grundsteuer soll gleichbleiben. Das bedeutet: Das neue Grundsteuergesetz soll Städten und Gemeinden weiterhin die nötigen Einnahmen sichern, die Bürgerinnen und Bürger insgesamt sollen aber nicht mehr Grundsteuer bezahlen. Die Neuregelung soll in erster Linie gerecht sein. Die Grundsteuer hat sich also weiterhin am Wert einer Immobilie zu orientieren.

Auch künftig macht es einen Unterschied, ob ein Haus oder eine Wohnung in einem begehrten Innenstadtviertel oder in einer weniger gefragten Randlage einer Metropole steht, ob es sich in einer ländlichen Gemeinde oder in der Stadt befindet, ob ein Gewerbebetrieb in einer strukturschwachen Region angesiedelt ist oder in einer Großstadt. Immobilien des sozialen Wohnungsbaus, kommunale sowie gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaften und Wohnungsgenossenschaften sollen unter bestimmten Voraussetzungen durch einen Abschlag auf die Steuermesszahl bei der Grundsteuer begünstigt werden, damit Wohnen bezahlbar bleibt. [15]

Im vorliegenden Beitrag wurde zunächst ein allgemeiner Überblick über die neuen Gesetzentwürfe vom 21.6.2019 gegeben. Hiernach wurde auf die grundlegenden Neuerungen im Bereich der Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und sog. Grundvermögen näher eingegangen wie auch die relevanten Änderungen des Grundsteuergesetzes beleuchtet. Am umfangreichsten ist der Entwurf zum GrStRefG ausgefallen und dementsprechendS. 538 zu würdigen gewesen. Bemerkenswert ist, welche Fristen zur administrativen Umsetzung der Neuregelung hierbei vorgesehen sind. Aufgrund der Erfahrungen aus der Vergangenheit dürfte hierbei ein Zielkonflikt entstehen. Ebenso ins Auge sticht die Komplexität der künftigen Bewertungsverfahren. Der Verkomplizierung des deutschen Steuerrechts wird kein Einhalt geboten. Diese wird auch noch gesteigert durch die Einführung einer erhöhten Grundsteuer für baureife Grundstücke und die sog. Länderöffnungsklausel. Es ist m. E. mehr als fragwürdig, inwieweit gerade diese beiden zuletzt genannten Neuerungen praktikabel und letztlich auch verfassungsrechtlich zu rechtfertigen sind.

Der Gesetzgeber ist nun angehalten, eine Neuregelung bis zum 31.12.2019 zu finden. Für diesen Fall kann die Grundsteuer in ihrer bisherigen Form übergangsweise bis zum 31.12.2024 weiter erhoben werden. Ab dem 1.1.2025 kommt dann die gesetzliche Neuregelung zur Anwendung.