Entscheidungsgründe

I. Das FA H. ist im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels anstelle des FA I. in die Beklagtenstellung eingerückt, weil sich die Zuständigkeit durch Organisationsakt geändert hat (Herbert in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 63 FGO, Rn. 21 m. w. N.).

II. Der Bescheid vom 08.03.2016 ist gem. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

III. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

1. Es handelt sich bei den gezahlten Mitgliedsbeiträgen nicht um Anzahlungen für Warenlieferungen der Klägerin. Der Begriff „Anzahlungen” wird in Art. 65 der MwStSystRL verwendet. Werden Anzahlungen geleistet, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist, entsteht nach dieser Bestimmung der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag. Im deutschen Recht ist Art. 65 MwStSystRL durch § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 UStG umgesetzt worden. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht danach insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Für die Annahme einer Anzahlung i. S. d. Art. 65 MwStSystRL ist nach der Rechtsprechung des EuGH erforderlich, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d. h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind (EuGH, Urteil vom 13.03.2014 C-107/13 – Firin, DStR 2014, 650, Rn. 36 m. w. N.).

Diese Voraussetzung erfüllen die Mitgliedsbeiträge der Kunden der Klägerin nicht. Denn der Kunde hat nach der Zahlung des Mitgliedsbeitrags für den betreffenden Monat die freie Wahl, ob er in diesem Zeitraum überhaupt Waren verbilligt kaufen will und wenn ja, welche Waren, wie viele Waren und in welchem der Märkte, die von verschiedenen Gesellschaften betrieben werden. Die künftigen Lieferungen sind von daher weder hinsichtlich der Menge, noch hinsichtlich der Art, noch hinsichtlich des Leistenden zum Zeitpunkt der Zahlung der Mitgliedsbeiträge bestimmt. Von daher geht das Argument der Klägerin fehl, dass der Beklagte allein auf die fehlende Anrechnung im Verhältnis 1:1 abstelle und dass eine Anrechnung mit dem Anrechnungsfaktor von 0,5 oder 1,5 nicht anders behandelt werden dürfe. Eine Anrechnung findet hier überhaupt nicht statt; die Zahlung ist nicht mit einer im Zahlungszeitpunkt bereits genau bestimmten späteren Leistung verknüpft. Außerdem ließe sich ein „Anrechnungsfaktor” hier allenfalls fiktiv im Nachhinein nach Ablauf eines Monats anhand der Höhe der Einkäufe und der tatsächlich darauf gewährten Rabatte bestimmen. Soweit die Klägerin darauf verweist, ihr Mitgliedschaftssystem ermögliche durch Erfassung aller Einzelumsätze eine präzise Bestimmung des Aufteilungsmaßstabes für die Mitgliedschaftsbeiträge, ergibt sich auch daraus kein Anzahlungscharakter, weil auch diese Datenerfassung keine „Anrechnung” auf das Entgelt für einen bereits im Zahlungszeitpunkt feststehenden späteren Umsatz ermöglicht. Dieses Problem würde auch dann nicht entfallen, wenn – wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – ihr Datenverarbeitungssystem alle Käufe eines bestimmten Mitgliedes speichern würde und man entgegen der Praxis der Klägerin diese Daten auch auswerten würde. Denn auch dann wären die späteren Käufe im für die Feststellung einer Anzahlung maßgeblichen Zeitpunkt der Zahlung des betreffenden Monatsbeitrags noch nicht bestimmbar. Insoweit weist der Beklagte zutreffend darauf hin, dass ein Wareneinkauf einerseits auch ohne Mitgliedschaft möglich ist und andererseits ein Mitglied in einem Monat, für den es einen Mitgliedsbeitrag zahlt, auch gar nicht bei einem Markt der B. Gruppe oder auch nicht bei der Klägerin, sondern nur bei einer Schwestergesellschaft einkaufen kann. Soweit die Klägerin insoweit vorträgt, die Mitglieder seien Vertragspartner der gesamten B. Gruppe, ist dies so nicht richtig (dazu näher unten 3.). Denn einen Anspruch auf die Zahlung des Mitgliedschaftsbeitrags hat nach den eindeutigen Regelungen in den Verträgen lediglich diejenige Gesellschaft der B. Gruppe, welche den Vertrag mit dem betreffenden Mitglied geschlossen hat. Maßgeblich sind insoweit die zivilrechtlichen Ansprüche und nicht die wirtschaftlichen Auswirkungen.

2. Die Einräumung der Mitgliedschaften gegen Zahlung der Mitgliedsbeiträge erfüllt als solche auch den Tatbestand einer steuerbaren sonstigen Leistung gegen Entgelt i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

a) Dass die Mitgliedsbeiträge grundsätzlich Entgelte für steuerbare Leistungen der Klägerin darstellen, hat auch die Klägerin zunächst nicht bestritten, sondern hat diese lediglich unter der (aus vorstehenden Gründen unzutreffenden) Annahme des Vorliegens von Anzahlungen auf die Leistungen in Form der Warenlieferungen zugrundegelegt oder dahingehend argumentiert, die Mitgliedsbeiträge seien Entgelt für Nebenleistungen zu den Hauptleistungen in Gestalt der Warenlieferungen. Auch eine Nebenleistung ist zunächst einmal i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG eine Leistung, die aber bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Einordnung als Nebenleistung das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt.

Soweit die Klägerin nunmehr hilfsweise vorgebracht hat, die Mitgliedschaftsbeiträge seien gar nicht steuerbar, weil zwischen den Mitgliedern und den Gesellschaften der B. Gruppe Gesellschaften bürgerlichen Rechts mit Merkmalen einer stillen Gesellschaft entstanden seien und es sich bei den Mitgliedschaftsbeiträgen um Gesellschaftereinlagen handele, ist dem nicht zu folgen. Dabei kann dahinstehen, ob zivilrechtlich tatsächlich eine solche Gesellschaft vorliegt. Denn bei Leistungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter kommt es nicht darauf an, ob sich das – für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche – der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis aus schuld- oder gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt (Peltner in BeckOK UStG, Dokumentenstand 15. Ed. 15.11.2017, § 1 UStG, Rn. 117).

b) Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die in Übereinstimmung mit Art. 2 Nr. 1 Richtlinie 77/388/EWG (heute: Art. 2 Abs. 1 Buchst. a), c) MwStSystRL) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der Bundesfinanzhof – BFH – angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende unionsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen: Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (BFH, Urteil vom 21.12.2016 XI R 27/14, BFH/NV 2017, 866, II. 1. a) der Gründe m. w. N.). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (BFH, Urteil vom 10.08.2016 XI R 41/14, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2017, 590, II. 1. b) der Gründe m. w. N.).

c) Es liegen keine nicht steuerbaren sog. „echten” Mitgliedsbeiträge vor. Die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder eines Vereins ist zwar alleine keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit (BFH, Urteil vom 24.09.2014 V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, II. 1. b) aa) der Gründe m. w. N.) Dies gilt auch für sonstige Personenmehrheiten (Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, Dokumentenstand 79. EL März 2017, § 1 UStG, Rn. 63; Peltner in BeckOK UStG, 14. Ed. Stand 15.08.2017, § 1 UStG, Rn. 122). Es liegt aber schon keine Personenmehrheit i. d. S. vor, an der die von der Klägerin als „Mitglieder” bezeichneten Kunden beteiligt wären. Vielmehr nehmen die „Mitglieder” nur ein von der Klägerin vorgegebenes System in Anspruch, sind aber nicht Träger dieses Systems. Im Übrigen können auch Personenvereinigungen gegenüber ihren Mitgliedern steuerbare Leistungen gegen Entgelt erbringen, wie sich an § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG zeigt. Die Steuerbarkeit bemisst sich auch im Verhältnis zwischen einer Personenvereinigung und ihren Mitgliedern nach den vorstehend dargestellten allgemeinen Grundsätzen. Steuerbar sind danach auch Leistungen, die eine Gesellschaft im konkreten Individualinteresse ihrer Gesellschafter erbringt, selbst wenn die Gesellschafter dafür nur auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Aufwendungsersatz gewähren, wobei es der Annahme eines Leistungsaustausches auch nicht entgegensteht, wenn die Gesellschaft für alle Gesellschafter zugleich tätig ist (BFH, Urteil vom 29.10.2008 XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324, II. 1. der Gründe m. w. N.). Ein konkretes Individualinteresse der „Mitglieder”, das sie mit der Zahlung der „Mitgliedsbeiträge” verfolgen, liegt im vorliegenden Fall aber auf der Hand: Die Kunden wollen billiger einkaufen.

d) Die Leistung der Klägerin besteht darin, den Mitgliedern die Inanspruchnahme der angebotenen Rabatte in den Märkten der Gesellschaften der B. Gruppe in einem bestimmten Zeitraum zu ermöglichen. Dies stellt einen verbrauchsfähigen Vorteil dar. Die Bejahung der Steuerbarkeit wird auch durch das EuGH-Urteil Granton Advertising (Urteil vom 12.06.2014 C-461/12, DStR 2014, 1282) gestützt. In diesem Urteil hat sich der EuGH mit der Frage befasst, ob eine Steuerbefreiung eingreift, wenn ein Unternehmer Rabattkarten verkauft, die (jedenfalls in einigen der im Urteilstatbestand genannten Fälle) über einen bestimmten Zeitraum hinweg die mehrfache oder sogar tägliche Inanspruchnahme der betreffenden Rabatte ermöglichten (Rn. 10 am Ende des EuGH-Urteils), ohne dass er dabei die Steuerbarkeit in Frage gestellt hat. Von daher wird die Steuerbarkeit solcher nennwertloser Rabattkarten auch in der Literatur bejaht (Robisch/Greif, Mehrwertsteuerrecht – MwStR – 2014, 566 (569)). Für eine Steuerbarkeit bereits der Einräumung der Bereitschaft zur verbilligten Warenabgabe spricht auch, dass der EuGH auch sonst bereits die Leistungsbereitschaft für einen steuerbaren Umsatz ausreichen lässt, wenn ein Entgelt bezahlt wird, die Leistung dann aber nicht in Anspruch genommen wird (EuGH, Urteil vom 23.12.2015 C-250/14 – Air France-KLM und C-289/14 – Hop!-Brit Air SAS, MwStR 2016, 197).

Speziell für die von den Beteiligten angesprochene BahnCard 25/50 vertritt auch die Verwaltung ausdrücklich die Auffassung, dass der Kunde ein persönliches Recht zum Erwerb preisermäßigter Fahrscheine erwirbt und die Deutsche Bahn AG, welche die Karten ausgibt, damit eine umsatzsteuerbare Leistung an die Kunden erbringt (Bayerisches Landesamt für Steuern, Schreiben vom 03.12.2009 S 7100.1.1-6/4 St34, ganz hinten in der Akte Rb). Diese Auffassung ist zwar in der Literatur nicht unumstritten (zust. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Dokumentenstand 176. Lieferung 03.2018, § 3 UStG, Rn. 3821 „Bahncard”; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Dokumentenstand Lfg. 4/15 – V/15, E § 1 Abs. 1 Nr. 1, Rn. 35 Leistungsbereitschaft (Bahncard); Lippross, UStG, 24. Aufl. 2017, Abschn. 2. 4. 1. 3. b) (2) (S. 235); ablehnend Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 1 UStG, Rn. 32), nach Auffassung des Gerichts aber richtig und entspricht den o. g. Vorgaben des EuGH (Urteil vom 12.06.2014 C-461/12 – Granton Advertising, DStR 2014, 1282). Denn es liegt ein verbrauchsfähiger Vorteil des Kunden vor, und der Kunde zahlt den Preis der Bahncard auch gerade deshalb, weil er das Recht zum preisbegünstigten Bezug von Beförderungsleistungen erhalten will. Das Bahncardmodell bei der Bahncard 25/50 entspricht in allen umsatzsteuerlich relevanten Belangen dem Mitgliedschaftsmodell der G.. Denn in beiden Fällen wird ein persönliches Recht erworben, in einem bestimmten Zeitraum umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistungen in einem vom Kunden selbst bestimmten Umfang verbilligt zu erwerben.

Soweit die Klägerin insoweit darauf verweist, dass die Deutsche Bahn anderen teilnehmenden Bahnunternehmen Zuscheidungsbeträge aus den BahnCard-Verkaufserlösen auszahle, während sie selbst keine Anteile an den Mitgliedsbeitragserlösen an andere Unternehmer weitergeleitet habe, ist dies unerheblich. Denn dieser Unterschied betrifft nur die Frage, ob auch die anderen teilnehmenden Bahnunternehmen an die Deutsche Bahn AG oder an die Kunden insoweit steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbringen, für welche die Zuscheidungsbeträge Entgelt sind. Übertragen auf den hiesigen Fall ist der Hinweis also nur für die Frage relevant, ob die auf der G.-Homepage genannten Dritten an die Klägerin, deren Schwestergesellschaften oder die „Mitglieder” steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht haben, was aber nicht Gegenstand der vorliegenden Klage ist.

e) Auf eine Weiterveräußerbarkeit des Vorteils kommt es für die Frage der Steuerbarkeit nicht an. Die Vertragsparteien können über die Steuerbarkeit einer Leistung insbesondere nicht disponieren, indem sie die Übertragbarkeit der Leistung auf Dritte vertraglich ausschließen.

3. Leistende ist in Bezug auf die von Kunden mit der Klägerin geschlossenen Mitgliedschaftsverträge und die von der Klägerin vereinnahmten „Mitgliedsbeiträge” nicht „die B. Gruppe” und auch nicht alle Gesellschaften der B. Gruppe nebeneinander, sondern nur die Klägerin.

a) Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass keine Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG vorliegt. Denn eine Organschaft setzt die Unternehmereigenschaft des Organträgers voraus, weil das Gesetz ausdrücklich von der Eingliederung „in das Unternehmen” des Organträgers spricht. Eine Organschaft zwischen Schwestergesellschaften scheidet aus. Denn bei einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter an zwei Schwestergesellschaften ist nicht rechtssicher bestimmbar, unter welchen Voraussetzungen der Beteiligungsbesitz der Gesellschafter zusammengerechnet werden kann, um eine finanzielle Eingliederung der einen in die andere Schwestergesellschaft zu begründen (BFH, Urteil vom 02.12.2015 V R 15/14, DStR 2016, 226, II. 1. a) cc) der Gründe). Zwar hat der XI. Senat zuletzt offengelassen, ob an diesem Erfordernis der Über- und Unterordnung vor dem Hintergrund der jüngsten Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 16.07.2015 C-108/14, C-109/14 – Larentia + Minerva und Marenave, DStR 2015, 1673) festzuhalten ist (BFH, Urteil vom 19.01.2016 XI R 38/12, DStR 2016, 587, II. 7. b) der Gründe). Der V. Senat hat seine zutreffende Auffassung aber noch einmal bekräftigt (Urteil vom 24.08.2016 V R 36/15, BStBl II 2017, 595, II. 1. der Gründe).

b) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige BFH-Rechtsprechung, z. B. BFH, Urteil vom 30.03.2011 XI R 12/08, BStBl II 2011, 819, Verfassungsbeschwerde zurückgewiesen durch das Bundesverfassungsgericht – BVerfG – mit Beschluss vom 03.12.2012 1 BvR 1747/11, juris; BFH, Urteil vom 26.04.2012 V R 2/11, BStBl II 2012, 634). Bei Abschluss der Verträge, für welche die Klägerin Mitgliedsbeiträge vereinnahmt hat, war sie selbst Handelnde i. d. S. und ist nach der maßgeblichen objektiven Empfängersicht dabei auch nicht zugleich im Namen der anderen Gesellschaften der B. Gruppe oder eines eigenständigen Zusammenschlusses der Gesellschaften der B. Gruppe aufgetreten. Denn allein die Klägerin ist in den betreffenden „Aufnahmeverträgen” als Leistende benannt, sodass die Kunden auch davon ausgehen mussten, eigene Ansprüche nur gegen die Klägerin geltend machen zu können. Soweit die „Mitgliedschaft” nach den den Kunden mutmaßlich bekannten Werbeaussagen außerhalb der Vertragsurkunden (insbesondere auf der Homepage) auch gleichartige Rabatte in den von Schwestergesellschaften betriebenen Märkten ermöglicht, ist im Verhältnis zu den Kunden allein die Klägerin verpflichtet, dies sicherzustellen. Dass die anderen Märkte bzw. deren Betreibergesellschaften dies akzeptieren und die Rabatte tatsächlich gewähren, ergibt sich allein aus den Rechtsbeziehungen zwischen der Klägerin und ihren Schwestergesellschaften, begründet insoweit aber kein Leistungsaustauschverhältnis zwischen den Kunden und den Schwestergesellschaften im Hinblick auf den Mitgliedsbeitrag. Es ist auch nicht naheliegend, dass unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen den Mitgliedschaftskunden der Klägerin und den Schwestergesellschaften von den Gesellschaften der B. Gruppe im Hinblick auf die erstrebte Haftungsbegrenzung gewollt sind; jedenfalls wird in den „Aufnahmeverträgen” die Haftung für die Rückerstattung der Kautionen ausdrücklich und für die Kunden eindeutig erkennbar nur auf das gesamte Geschäftsvermögen der im Vertrag genannten „Kautionsnehmerin” erstreckt. Auch eine möglicherweise subjektiv bestehende Bereitschaft aller Gesellschaften der B. Gruppe, gegenüber den Mitgliedern auch der Schwestergesellschaften für deren Ansprüche einzustehen, begründet im Übrigen als solche noch keine zivilrechtliche Vertragsbeziehung zwischen dem Mitglied einer Gesellschaft zu den anderen Gesellschaften. Von daher ergibt sich das von der Klägerin gewünschte Ergebnis auch nicht aus dem vom Senat nicht in Zweifel gezogenen Vortrag der Klägerin, dass die Gründung unterschiedlicher GmbHs für die einzelnen Supermärkte aus rein nichtsteuerlichen Gründen erfolgt ist. Ob nach den Streitjahren eine Zusammenführung aller Supermärkte der B. Gruppe in einer Gesellschaft erfolgen wird, ist für die Beurteilung des Streitjahrs unmaßgeblich.

4. Es handelt sich auch nicht um Nebenleistungen zu den Warenverkäufen der Klägerin oder ihrer Schwestergesellschaften an die „Mitglieder”.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH sind mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, unter bestimmten Umständen als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Ein einheitlicher Umsatz liegt namentlich vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dies ist auch dann der Fall, wenn eine oder mehrere Leistungen die Hauptleistung und der oder die anderen Leistungen Nebenleistungen darstellen, die steuerlich ebenso zu behandeln sind wie die Hauptleistung. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH, Urteil vom 16.04.2015 C-42/14 – Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, DStR 2015, 888, Rn. 31 m. w. N.). Weitergehende für den hiesigen Fall relevante Erkenntnisse ergeben sich aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Vorlagebeschluss vom 15.05.2012 (V R 19/11, BStBl II 2012, 803, Rn. 45) und der dort zitierten Entscheidung des EuGH (Urteil vom 11.06.2009 C-572/07 – RLRE Tellmer Property, BStBl II 2012, 803) nicht.

b) Eine enge Verbundenheit i. d. S. ist zu verneinen. Bei Zahlung des „Mitgliedsbeitrags” liegt noch gar kein späterer Warenumsatz vor, mit dem der Erwerb des generellen Rechts zum verbilligten Warenbezug gegen Zahlung des „Mitgliedsbeitrags” verknüpft sein und der daher Hauptleistung sein könnte. Die Rechtsauffassung der Klägerin liefe darauf hinaus, es ausreichen zu lassen, wenn eine Leistung erst nach Beginn ihrer Erbringung sukzessive zu einer Nebenleistung zu späteren Leistungen wird, in den Nebenleistungscharakter also erst durch eine zeitlich nachfolgende Leistung hineinwächst. Es mag zwar sein, dass es keine Kunden gab, die Mitglied geworden sind und danach niemals einen Einkauf in einem Markt der Klägerin oder einer ihrer Schwestergesellschaften getätigt haben. Es ist aber durchaus nicht unwahrscheinlich, dass ein Kunde in einem einzelnen Monat, für den er den Mitgliedsbeitrag gezahlt hat (Teilleistung, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 2, Satz 3 UStG), gar keine Einkäufe tätigt, z. B. weil er aus Bequemlichkeit während einer längere Abwesenheit von F. keine Ruhendstellung seiner „Mitgliedschaft” beantragt oder ungeplant in einem bestimmten Monat keine Einkäufe in einem G.-Markt tätigt. Und erhebliche Schwankungen im Einkaufsvolumen eines Kunden sind ebenfalls nach der Lebenserfahrung zu erwarten. Insoweit stellt die Aufteilung der Mitgliedsbeiträge nach dem Verhältnis der Warenverkaufsumsätze auch keine Pauschalierung bzw. Anwendung eines (geschätzten) Schlüssels dar, wie sie in anderen Zusammenhängen im Steuerrecht in der Tat zulässig ist. Vielmehr fehlt es hier schon an den Voraussetzungen für eine Pauschalierung bzw. Schätzung eines Aufteilungsschlüssels, weil schon die hinreichende Verknüpfung der Mitgliedsbeiträge zu den Einzelumsätzen fehlt. Die hier vertretene Auffassung steht auch in Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung. In dem bereits oben zitierten Urteil Granton Advertising (Urteil vom 12.06.2014 C-461/12, DStR 2014, 1282) hat der EuGH in Rn. 21 und 22 ausgeführt: „ Zur Besteuerungsgrundlage des im Verkauf der Grantoncards bestehenden Umsatzes ist im Übrigen darauf hinzuweisen, dass die von den Verbrauchern für den Erwerb einer Grantoncard an Granton Advertising gezahlten Beträge nicht so verstanden werden können, als seien sie mittelbar der Gegenwert oder ein Teil desselben der Leistungen, die diese Verbraucher später bei den angeschlossenen Betrieben in Anspruch nehmen können. […] besteht zudem kein zwingender Zusammenhang zwischen der Zahlung des Verbrauchers an Granton Advertising für den Erhalt einer Grantoncard und dem Wert der Preisnachlässe, die dieselben Verbraucher gegebenenfalls bei den angeschlossenen Betrieben erhalten. Die Höhe der eventuellen Preisnachlässe, die insbesondere vom Einsatz dieser Karte sowie von der Verfügbarkeit der Angebote bei den angeschlossenen Betrieben abhängt, ist zufällig und kann im Voraus praktisch nicht bestimmt werden. ” Diese Ausführungen lassen sich entgegen der Auffassung der Klägerin auf den hiesigen Fall übertragen. Denn der EuGH hat nicht erkennen lassen, dass sie für diejenigen Grantoncards nicht geltend sollten, bei denen über einen bestimmten Zeitraum hinweg die mehrfache oder sogar tägliche Inanspruchnahme der betreffenden Rabatte möglich war und die insoweit mit der hier zu beurteilenden Konstellation vergleichbar ist. Denn auch hier hängt die Höhe der eventuellen Preisnachlässe davon ab, ob und wenn ja, in welchem Umfang der betreffende Kunde von seiner Mitgliedskarte Gebrauch macht, und ist deshalb im Voraus nicht bestimmbar. Damit ist das Verständnis der Klägerin, wonach die Mitgliedschaft für die Kunden nur ein unselbständiger Zwischenschritt zu den eigentlich angestrebten Wareneinkäufen sei, nicht vereinbar. Soweit die Klägerin auf den Unterschied zum Granton-Fall hinweist, dass die Klägerin dort die Nichtsteuerbarkeit der eigenen Leitungen trotz Steuerpflicht der Partnerleistungen geltend gemacht hat, während die Klägerin hier die Anwendung des gleichen Steuersatzes für die Mitgliedschaftsbeiträge und die Warenverkäufe anstrebt, ergibt sich daraus nicht, dass diejenigen Aussagen des Grantoncard-Urteils des EuGH nicht anwendbar wären, welche sich mit der Frage der umsatzsteuerlichen Eigenständigkeit der beiden Leistungen befassen.

Zu dem von der Klägerin angeführten Punktesystem, welches dem EuGH-Urteil vom 16.12.2010 (C-270/09 – Macdonald Resorts Ltd, DStR 2011, 119) zugrunde lag, bestehen wesentliche Unterschiede, aus denen sich die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung ergibt. Denn dort erwarben die Kunden Punkte, welche sich jeweils durch einmalige Verwendung zur Bezahlung bestimmter einzelner Leistungen verbrauchten. Insofern ähnelte das dortige System eher Nennwertgutscheinen. Die „Mitgliedskarten” der B. Gruppe sind dagegen nennwertlos und lassen sich im Gültigkeitszeitraum ohne im Vorhinein bestehende Begrenzung für eine unbestimmte Vielzahl von Leistungen einsetzen. Der Verbrauch des Vorteils vollzieht sich also im jeweiligen Monat unabhängig davon, ob und in welchem Umfang Wareneinkäufe getätigt werden.

Auch aus dem von der Klägerin angeführten EuGH-Urteil Kommission ./. Frankreich (C-384/01, Slg. I, I-04395) ergibt sich nicht, dass im hiesigen Fall die Mitgliedsbeiträge das steuerliche Schicksal der Warenverkaufsumsätze teilen würden. Denn im dort entschiedenen Fall hat der EuGH nicht etwa entschieden, dass die Anschlussgrundgebühren für Energieversorgungsnetze in Frankreich dem gleichen Steuersatz unterworfen werden müssten wie die Verbrauchsgebühren, sondern gerade die gegenteilige Handhabung in Frankreich gebilligt.

Im Übrigen ist auch hier der Vergleich zu den BahnCard-Fällen zu ziehen. Nicht nur die Steuerbarkeit wird dort bejaht (s. o.), sondern auch der Nebenleistungscharakter zutreffend abgelehnt (Bayerisches Landesamt für Steuern, Schreiben vom 03.12.2009 S 7100.1.1-6/4 St34, ganz hinten in der Akte Rb; zust. Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, Dokumentenstand 176. Lieferung 03.2018, § 3 UStG, Rn. 3821 „Bahncard”; Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Dokumentenstand Lfg. 4/15 – V/15, E § 1 Abs. 1 Nr. 1, Rn. 35 Leistungsbereitschaft (Bahncard); vgl. auch Robisch/Greif, MwStR 2014, 566 (569)), welche ausführen, dass nennwertlose Rabattkarten in Gänze dem Regelsteuersatz unterliegen, auch soweit damit ermäßigt besteuerte Leistungen verbilligt in Anspruch genommen werden), und auch hier geht der Hinweis der Klägerin auf die Unterschiede im Hinblick auf Zahlungen an teilnehmende Drittunternehmer am Gegenstand der hiesigen Klage (Leistungen der Klägerin an die „Mitglieder”) vorbei (s. o.). Soweit die Klägerin auf das EuGH-Urteil vom 21.03.2002 (C-174/00 – Kennemer Golf & Country Club, DStRE 2002, 642) verweist, so ging es dort nicht um die Frage von Haupt- und Nebenleistungen, sondern um die Frage, ob die dortigen Zahlungen überhaupt Entgelt für einen steuerbaren Umsatz waren.

c) Überdies ist der Grundsatz zu beachten, dass es keine Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt (BFH, Urteil vom 24.04.2013 XI R 7/11, BStBl II 2013, 648, 5. II. d) dd) der Gründe m. w. N.; Abschn. 3.10 Abs. 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass – UStAE –). Da die verschiedenen G.-Märkte von unterschiedlichen GmbH's betrieben werden, die mangels Organschaft (s. o.) als eigenständige Unternehmer zu behandeln sind, und die Mitgliedschaftsverträge von Kunden mit der Klägerin den verbilligten Einkauf bei allen Märkten ermöglichen, ist bei lebensnaher Betrachtung davon auszugehen, dass die Mitgliedsausweise von den Kunden in manchen Fällen auch tatsächlich zum verbilligten Einkauf in anderen Märkten genutzt werden; jedenfalls steht den Kunden diese Möglichkeit offen. Insoweit liegen dann Warenlieferungen Dritter vor, zu denen die Leistung der Klägerin aufgrund der Mitgliedschaftsverträge auch deshalb keine Nebenleistungen sein können. Wenn nur dieser Punkt gegen eine Einordnung als Nebenleistung spräche, käme zwar eine Schätzung des Anteils der „Fremdeinkäufe” der „Mitglieder” nach § 162 AO in Betracht, um auch dem Einwand der Klägerin gerecht zu werden, dass eine personenbezogene Speicherung der Verkäufe datenschutzrechtlich unzulässig sei. Tatsächlich ist das Vorliegen von Nebenleistungen aus den o. g. Gründen aber auch bezüglich der Warenumsätze der Klägerin selbst an die „Mitglieder” zu verneinen.

d) Ein Anspruch auf Gleichbehandlung mit einer fiktiven Alternativkonstellation mit nur einem teilnehmenden Unternehmer oder mit der ausschließlichen Teilnahme von Unternehmern, die in einen Organkreis eingebunden sind, besteht nicht. Zum einen wäre auch in dieser Alternativkonstellation das Vorliegen einer Nebenleistung aus den bereits vorstehend erörterten Gründen zu verneinen. Zum anderen hat sowohl der nationale Gesetzgeber (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) als auch der Richtliniengeber (Art. 11 MwStSystRL) die umsatzsteuerliche Zusammenfassung mehrerer Steuerpflichtiger an Voraussetzungen gebunden, was umgekehrt bedeutet, dass bei Fehlen dieser Voraussetzungen eine Zusammenfassung eben gerade nicht geboten ist. Soweit in Betracht kommt, das Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 11 MwStSystRL zu bejahen, ist darauf zu verweisen, dass Art. 11 MwStSystRL als Kannvorschrift ausgestaltet ist, die Mitgliedstaaten eine Organschaft also überhaupt nicht anbieten müssen, und dass sich ein Steuerpflichtiger auch nicht unmittelbar auf Art. 11 MwStSystRL berufen kann (EuGH, Urteil vom 16.07.2015 C-108/14, C-109/14 – Larentia + Minerva und Marenave, DStR 2015, 1673, Rn. 52). Das nationale Recht sieht für den vorliegenden Fall aus den o. g. Gründen eine Organschaft nicht vor. Im Übrigen ist die fehlende Gefahr von Steuerausfällen nicht geeignet, eine Zusammenfassung mehrerer selbständiger Unternehmer trotz des Nichtvorliegens der Voraussetzungen von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu begründen. Für eine solche Anknüpfung findet sich keine gesetzliche Grundlage. Von daher greift auch das Argument der Klägerin nicht durch, wonach die Belegenheit aller Märkte der B. Gruppe in F. für ihre Auffassung streite.

e) Eines Rückgriffs auf die nach Ansicht des Beklagten gegen die Begründetheit der Klage sprechende fehlende Branchenüblichkeit bedarf es insoweit nicht, sodass dieser Gesichtspunkt keiner näheren Erörterung bedarf. Dasselbe gilt für den vom Beklagten gegen die Begründetheit der Klage angeführten Gesichtspunkt, dass auf der Homepage B. Gruppe Rabattangebote Dritter für die „Mitglieder” beworben wurden. Auf beide Punkte kommt es nicht an, weil die Klage schon aus den anderen vorstehend und nachstehend erörterten Gründen abzuweisen ist.

f) Soweit die Klägerin auf das mehrwertsteuerliche Prinzip der Proportionalität der Steuer zum Preis der Leistung verweist, führt dieser Hinweis nicht weiter. Zunächst handelt es sich dabei um einen Auslegungsgrundsatz, der bei der Auslegung der Tatbestände der MwStSystRL und des UStG zu berücksichtigen ist, nicht aber um einen eigenständigen Tatbestand. Außerdem ist auch auf Grundlage der hiesige Auffassung die Proportionalität der Steuer auf die Warenverkäufe zu den Verkaufspreisen ebenso gewahrt wie die Proportionalität der Steuer auf die Leistung in Form der Rechte aus den „Mitgliedschaften” mit den dafür in Form der „Mitgliedsbeiträge” zu entrichtenden Entgelten. Das Argument der Klägerin setzt die Verbundenheit der Leistungen voraus, begründet sie aber nicht. Der Neutralitätsgrundsatz ist vor diesem Hintergrund nicht verletzt.

g) Auch aus dem Verweis der Klägerin darauf, dass ihr Modell vom Gesetzgeber gewünscht sei und dies vom Landgericht F. auch so festgestellt worden sei, lässt sich umsatzsteuerlich nichts folgern. Es gibt eine Vielzahl von Umsätzen, die den Wünschen des Gesetzgebers entsprechen, ohne umsatzsteuerlich begünstigt zu sein (z. B. Windeln, Medikamente usw.). Von daher stellt es auch kein taugliches Argument für eine Steuerermäßigung der „Mitgliedsbeiträge” dar, dass das System auch für die Kunden und die Lieferanten der Klägerin Vorteile mit sich bringe. Auch die betriebswirtschaftliche Vorteilhaftigkeit der Gestaltung für die Klägerin ist kein für die umsatzsteuerliche Behandlung maßgeblicher Gesichtspunkt. Es ist zwar so, dass die Klägerin bei Anwendung des Regelsteuersatzes auf sämtliche Mitgliedsbeiträge entweder verminderte Nettoerlöse erwirtschaftet oder die Mitgliedsbeiträge um 119/107 erhöhen muss. So geht es aber jedem Steuerpflichtigen, dem der Gesetzgeber keine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 UStG gewährt, obwohl er ein politisch grundsätzlich erwünschtes Geschäftsmodell verfolgt.

5. Eine Steuerbefreiung greift nicht ein.

Die Voraussetzungen § 4 Nr. 8 Buchst. e) UStG liegen nicht vor. Danach sind steuerfrei die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren. Dem liegt Art. 135 Abs. 1 Buchst. f) MwStSystRL zugrunde, wonach die Mitgliedstaaten Umsätze – einschließlich der Vermittlung, jedoch nicht der Verwahrung und der Verwaltung –, die sich auf Aktien, Anteile an Gesellschaften und Vereinigungen, Schuldverschreibungen oder sonstige Wertpapiere beziehen, mit Ausnahme von Warenpapieren und der in Art. 15 Abs. 2 genannten Rechte und Wertpapiere, von der Steuer befreien. Der Verkauf von Rabattkarten, die ihrem Inhaber lediglich ein Recht verleihen, Preisnachlässe auf Waren und Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen, fällt nicht darunter (EuGH, Urteil vom 12.06.2014 C-461/12 – Granton Advertising, DStR 2014, 1282, Tenor zu 3.).

§ 4 Nr. 8 Buchst. f) UStG scheidet aus, weil die „Mitglieder” keinen Gesellschaftsanteile i. d. S. halten. Insoweit wird auf die vorstehenden Ausführungen zur Frage der Steuerbarkeit verwiesen (s. o. unter III. 2. c).

Eine sonstige Steuerbefreiung ist nicht ersichtlich.

6. Da aus den vorstehenden Gründen eine Zusammenfassung mit den teilweise nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerermäßigten Warenverkäufen nicht in Betracht kommt und auch sonst kein Ermäßigungstatbestand ersichtlich ist, unterliegen die mit den „Mitgliedsbeiträgen” abgegoltenen Leistungen der Klägerin dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.

7. Die Behandlung der „Mitgliedsbeiträge” durch die Finanzverwaltung in den Vorjahren ist nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung irrelevant (vgl. z. B. BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 45/, BFH/NV 2017, 1116, II. 2. b) aa) der Gründe). Ein Anspruch auf die Fortsetzung einer unrichtigen Sachbehandlung in der Vergangenheit besteht nicht. Ein Verstoß gegen das Recht am eingerichteten und ausgeübten Geschäftsbetrieb i. S. d. Art. 14 Abs. 1 GG liegt nicht vor, wenn die Mitgliedsbeiträge in voller Höhe dem Regelsteuersatz unterworfen werden. Der Geschäftsbetrieb der Klägerin in Gestalt des Einzelhandels mit Bioprodukten als solcher wird dadurch nicht unmöglich, und die Verfassung gewährt kein Recht darauf, dass die Besteuerung ein bestimmtes Preismodell stützt. Von daher geht auch der Verweis der Klägerin auf eine angebliche Wettbewerbsverzerrung zu Gunsten anderer Biosupermarktbetreiber mit herkömmlichen Ein-Preis-Modellen fehl. Die vom Gesetzgeber angestrebte Verbilligung von Lebensmitteln durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes wird nicht vereitelt, weil die Lebensmittelverkäufe selbst bei der Klägerin durchaus dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Ob das von der Klägerin beschriebene Modell eines niederländischen Unternehmens umsatzsteuerlich in gleicher Weise zu würdigen ist wie das Modell der Klägerin, kann dahinstehen, weil eine möglicherweise erteilte verbindliche Auskunft der niederländischen Verwaltung mit dem von der Klägerin behaupteten Inhalt das Gericht nicht bindet.

8. Soweit die Klägerin § 163 AO in ihren Schriftsätzen erwähnt hat, hat sie bislang noch keinen Klageantrag gestellt. Ein solcher wäre derzeit auch unzulässig, weil insoweit derzeit noch kein Ablehnungsbescheid vorliegt und auch kein Vorverfahren – ggf. im Wege des Untätigkeitseinspruchs – durchgeführt worden ist (§§ 44ff. FGO). Von daher kann dahinstehen, ob der Senat einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen überhaupt bejahen könnte.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Die Klägerin hat eine Herabsetzung der Umsatzsteuer 2010 von 68.103,35 EUR um 42.659,81 EUR auf 25.443,54 EUR angestrebt und mit dem Teilabhilfebescheid vom 08.03.2016 eine solche um 6.811,12 EUR erreicht, was einer Erfolgsquote von 16% entspricht.

Die Entscheidung zur Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren ergeht auf Grundlage von § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Obgleich das EuGH-Urteil vom 12.06.2014 (C-461/12 – Granton Advertising, DStR 2014, 1282) Aussagen enthält, die aus Sicht des Gerichts für die hier vertretene Auffassung sprechen, ist festzustellen, dass der dortige Sachverhalt mit der hier zu beurteilenden Fallgestaltung nicht in jeder Hinsicht deckungsgleich ist. Sonstige höchstrichterliche Rechtsprechung, insbesondere solche des BFH, auf Grundlage derer die hiesige Fallkonstellation eindeutig zu entscheiden wäre, ist nicht ersichtlich. Wegen der Vergleichbarkeit mit dem BahnCard-System sind die hier zu beurteilenden Rechtsfragen auch über den hiesigen Fall hinaus von Bedeutung.

Eine Vorlagepflicht zum EuGH besteht für das Finanzgericht, gegen dessen Entscheidungen Rechtsmittel gegeben sind, nach Art. 267 Abs. 2, Abs. 3 EU-Arbeitsweisevertrag – AEUV – nicht. Das Gericht macht von seinem Ermessen Gebrauch, von einer Vorlage abzusehen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung – ZPO –.