Prüfungsgrundsätze – quo vadis?

Bedeutung der Grundsätze ordnungsgemäßer Prüfung bei Jahres- bzw. Konzernabschlussprüfungen

I. Vorbemerkung

In Deutschland existieren kaum gesetzliche Regeln, die konkrete Anforderungen im Hinblick auf die Prüfungsdurchführung von Abschlussprüfungen festlegen. Vielmehr werden die Grundsätze, wie solche Prüfungen durchgeführt werden sollten, vor allem von privatrechtlich organisierten Standardsetzern entwickelt. Daraus resultieren Fragen bzgl. der Relevanz bzw. normativen Wirkung solcher Prüfungsgrundsätze. Zudem stellt sich die Frage, wie gegenwärtig überhaupt Prüfungsgrundsätze entwickelt werden bzw. zukünftig entwickelt werden sollten.

Die Prüfungsgrundsätze stellen Regeln dar, wie Berufsaufgaben im Rahmen von Prüfungen durchgeführt werden müssen, damit die in die Prüfung gesetzten Erwartungen erfüllt werden. Es sollte sich entsprechend um ein möglichst widerspruchsfreies System überindividueller Normen handeln, die das Verhalten des Prüfers im Hinblick auf Vorgehensweise und Resultatsherleitung steuern sollen. [1] Hiermit soll schließlich die Vertrauenswürdigkeit der Prüfungsurteile gesichert werden.

In der betriebswirtschaftlichen Fachliteratur werden gelegentlich, z. B. im Zusammenhang mit den Grundsätzen zur Unternehmensbewertung, die Begriffe „ordentlich“, „ordnungsgemäß“ und „ordnungsmäßig“ verwendet. [2] Im Hinblick auf die Thematik „Wirtschaftsprüfung“ haben sich bislang – neben dem Begriff der Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung – die Begriffe Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung, Grundsätze ordnungsmäßiger Wirtschaftsprüfung bzw. Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfungsdurchführung durchgesetzt, [3] wohingegen seltener der Begriff Grundsätze ordnungsgemäßer Prüfung verwendet wird. [4] Da im Hinblick auf die Prüfung zum Ausdruck gebracht werden soll, dass hinter den Grundsätzen, nach denen die Prüfung durchgeführt wurde, eine Ordnung steht und das Vorgehen einer Ordnung gemäß ist (was mehr sein soll, als eine bloße ordentliche Aufgabenerfüllung), sollte von Grundsätzen ordnungsgemäßer Prüfung gesprochen werden. [5] Nachfolgend wird daher dieser Terminus bzw. die Abkürzung GoP verwendet.

II. Genese der Grundsätze ordnungsgemäßer Prüfung

Bislang ist der Prozess der Anerkennung von GoP nicht abschließend geklärt. [6] Leffson stellt fest, dass die GoP genau wie die GoB entstehen. [7] In der betriebswirtschaftlichen Fachliteratur S. 273werden als wesentliche Methoden – sowohl im Hinblick auf die Buchführung als auch hinsichtlich der Prüfung – zur Genese solcher Grundsätze oftmals zwei Verfahren genannt, diskutiert und kritisiert: das induktive sowie das deduktive Verfahren. [8] Zudem wird die hermeneutische Methode genannt, welche die Methoden der Induktion und der Deduktion einschließt sowie weitere bedeutsame Umstände, bspw. den Wortlaut, den Wortsinn, den Bedeutungszusammenhang sowie die Entstehungsgeschichte, des in Rede stehenden Grundsatzes zu berücksichtigen versucht. Von den Vertretern der Hermeneutik werden allerdings keine operationalen methodischen Regeln zur diesbezüglichen Vorgehensweise vorgegeben. Daher wird diese Methode im Folgenden nicht betrachtet.

Während die induktive Methode die Grundsätze aus der Mehrheitsübung der Prüfer ableitet, gewinnt die deduktive Methode jene „durch Nachdenken“ [9] aus den Zwecken und Zielen der Abschlussprüfung, wobei als Entscheidungshilfen Gesetze, Rechtsprechung, Wissenschaft und Verlautbarungen der Berufspraxis herangezogen werden können. [10] Die alleinige Anwendung der induktiven Methode wird jedoch weitgehend abgelehnt, weil diese Verfahrensweise insbesondere gerade dann versagt, wenn neue Probleme bei Jahresabschlussprüfungen auftreten. Bezüglich der deduktiven Methode im Kontext von GoP werden Schwachstellen bspw. dann gesehen, wenn Ziele der Prüfung unscharf formuliert sind, sich widersprechen oder keine Regel vorhanden ist, die es erlaubt, Verhaltensanweisungen zu deduzieren.

Von Wysocki [11] führt als weitere Methode im Hinblick auf die GoP die autoritäre Methode in die Diskussion ein, die in der betriebswirtschaftlichen Literatur gewöhnlich [12] nicht aufgegriffen wird. Er stellt diese jedoch nicht gleichwertig neben die induktive und die deduktive Methode, weil im Zuge des entsprechenden autoritären Rechtssetzungsverfahrens auf die deduktiv und/oder induktiv ermittelten GoP zurückgegriffen werden müsste. [13] Im Hinblick auf die Änderung des § 317 Abs. 5 HGB durch das BilMoG, womit Art. 26 Abs. 1 der Abschlussprüferrichtlinie [14] umgesetzt wurde, erfährt die autoritäre Methode in Teilen eine Renaissance. Mittels eines dynamischen Verweises in § 317 Abs. 5 HGB sind die internationalen Prüfungsstandards (ISA) anzuwenden, die im Rahmen delegierter Rechtsakte gem. Art. 48a der Richtlinie 2014/56/EU zur Änderung der Abschlussprüferrichtlinie von der EU-Kommission angenommen worden sind (sog. Adoption). Durch den hoheitlichen Akt einer Annahme der EU-Kommission werden diese Standards in den Stand europäischen Rechts gehoben, also autorisiert. [15] Als autorisierte Stelle fungiert also die EU-Kommission. Dem internationalen Standardsetzer IAASB mit Geschäftsstelle in New York steht diese Rolle als autorisierte Stelle in dem Sinne jedenfalls nicht zu, weil die EU-Kommission die Entscheidungskompetenz hat, welche internationalen Prüfungsstandards in den Bereichen Prüfungsverfahren, Unabhängigkeit und interne Qualitätssicherung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften zum Zwecke der Anwendung jener Standards innerhalb der Union angenommen werden und welche nicht. Bislang wurden die ISA allerdings noch nicht von der EU-Kommission angenommen. Wann bzw. ob dies jemals geschehen wird, ist reine Spekulation. Solange keine Adoption erfolgt ist, gilt bzgl. der Relevanz von GoP der Rechtszustand, der nachfolgend erläutert wird, denn die Mitgliedstaaten können gem. Art. 26 Abs. 1 der Abschlussprüferrichtlinie nationale Prüfungsstandards, Prüfverfahren oder Prüfungsanforderungen so lange anwenden, wie die EU-Kommission keine internationalen Prüfungsstandards, die für denselben Bereich gelten, angenommen hat. Auch wenn die GoP autoritär vorgeschrieben werden sollten, wird es jedoch in weiten Teilen dabei bleiben, dass der Prüfer im Rahmen der Prüfungsdurchführung sowie der Urteilsgewinnung auf sein pflichtgemäßes Ermessen angewiesen ist. [16]

III. Quellen, Inhalte, Rechtsverbindlichkeit bzw. Bindungswirkung der GoP

1. Überblick

In der betriebswirtschaftlichen Fachliteratur werden die Quellen für Prüfungsgrundsätze sowie deren Inhalte, Rechtsverbindlichkeit bzw. Bindungswirkung diskutiert. [17] Die jeweilige Norm bestimmt für den Prüfer die Bindungswirkung in Abhängigkeit vom rechtlichen Status ihrer Quelle. [18] Daneben stellen die Strukturmerkmale (Widerspruchsfreiheit, Vollständigkeit, Operationalität, Eindeutigkeit sowie Konkretheit) einer Norm eine weitere wesentliche Determinante für deren Bindungswirkung dar. Eine Norm, deren Strukturmerkmale unzureichend ausgeprägt sind, kann auch dann nur eine vergleichsweise geringe Bindungswirkung entfalten, wenn diese für den Prüfer aufgrund des Status ihrer Quelle eine vergleichsweise hohe Bindungswirkung hat.

Es existieren international sowie national verschiedene Normengeber, die Normen mit unterschiedlicher Relevanz herausgeben. Zunächst sind aus deutscher Sicht als Normengeber von Prüfungsgrundsätzen bis dato der deutsche Gesetzgeber sowie ggf. zukünftig die EU-Kommission zu nennen. Die Prüfungsgrundsätze werden von diesen als Rechtsnormen, ggf. mit Verweis auf Standards sowie EU-Richtlinien, kodifiziert. Darüber hinaus werden relevante berufsständische Prüfungsnormen von der WPK als Körperschaft des öffentlichen Rechts sowie von nationalen und internationalen Berufsverbänden herausgegeben. Die WPK hat entsprechend der Ermächtigung nach § 57 Abs. 3 WPO im Jahr 1996 eine Berufssatzung erlassen, welche zwischenzeitlich mehrfach geändert wurde. Bei Änderungen der Satzung ist gem. § 66a Abs. 1 Satz 2 WPO eine Stellungnahme der AbschlussprüferaufsichtsstelleS. 274 (APAS) einzuholen. Zudem äußert sich die WPK u. U. zu spezifischen Fragen des Prüfungsvorgehens in Stellungnahmen sowie Hinweisen. Nationale sowie internationale Berufsverbände publizieren als Normenordnungen Standards, Hinweise sowie sonstige Verlautbarungen. Andere Stellen, insbesondere betriebswirtschaftlich orientierte Arbeitskreise, das Finanzministerium, die Rechtsprechung sowie das Fachschrifttum fungieren als Herausgeber für sonstige Normen. [19]

2. Rechtsnormen

Zu den einschlägigen Rechtsnormen gehören in erster Linie die wirtschaftsprüfungsorientierten Regelungen des HGB, des AktG, des GmbHG und der WPO. In diesen Gesetzen sind auch die nicht unmittelbar wirkenden EU-Richtlinien umgesetzt bzw. umzusetzen. Im HGB sind Regelungen bzgl. der Prüfungsgrundsätze in §§ 316-324a HGB und §§ 332 f. HGB zu finden. Im Hinblick auf das GmbHG (AktG) ist bspw. § 42a (§ 171) relevant. Die WPO beinhaltet bspw. die Berufsgrundsätze in den §§ 43 ff. WPO. Des Weiteren sind die EU-Verordnungen zu nennen, die ohne Umsetzung ins nationale Recht unmittelbar wirken. Der deutsche Rechtsnormgeber führte die GoP allerdings bislang nicht als geschlossenes System von Grundsätzen für die Abschlussprüfung ein, sondern beleuchtete den Prüfungsprozess lediglich punktuell.

Im Handelsgesetzbuch ist in § 320 Abs. 2 Satz 1 HGB die zentrale handelsrechtliche Norm für die Prüfungsdurchführung zu finden. Dort regelt der Gesetzgeber vergleichsweise unkonkret, dass der Abschlussprüfer von den gesetzlichen Vertretern alle Auskünfte und Nachweise verlangen kann, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. Der deutsche Gesetzgeber ist in dem Sinne autoritär. Daher ist der bereits angesprochene Aspekt der autoritären Genese von GoP nicht grundsätzlich neu.

In der WPO sind, neben den allgemeinen Vorschriften, insbesondere die Voraussetzungen für die Berufsausübung, die Rechte und Pflichten der Wirtschaftsprüfer, die Berufsaufsicht und die Berufsgerichtsbarkeit normiert. Als einen wesentlichen Teil regelt die WPO in den §§ 57 ff. WPO die Organisation des Berufsstandes. Auf § 57 Abs. 3 WPO ist der Erlass der Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer/vereidigten Buchprüfer (BS WP/vBP) zurückzuführen. Die wichtigsten Berufspflichten, die das Bild der beruflichen Betätigung des Wirtschaftsprüfers bzw. des vereidigten Buchprüfers prägen, wie Unabhängigkeit, Unbefangenheit, Gewissenhaftigkeit, Eigenverantwortlichkeit, Verschwiegenheit, Unparteilichkeit und berufsübliche Sorgfalt, hat der Gesetzgeber in §§ 43-56 WPO normiert. [20] Die Regelungen der GoP in den deutschen Rechtsnormen werden ggf. zukünftig erweitert. Der deutsche Gesetzgeber ist – wie bereits dargestellt – im Rahmen des BilMoG mit der Regelung des § 317 Abs. 5 HGB diesbezüglich bereits in Vorleistung getreten. [21]

Abschlussprüfer haben – erst nach deren Annahme durch die EU-Kommission – die ISA unmittelbar zu beachten. Gesetzliche Regelungen müssen Berufsangehörige zwingend (entsprechend mit höchster Bindungswirkung) befolgen. Somit ist festzustellen, dass – nach Übernahme der ISA – in Deutschland ein – wenn auch nicht geschlossenes – System von Grundsätzen für die Abschlussprüfung vorliegt, an welches der Abschlussprüfer aufgrund des Gesetzesrangs dieser Normen obligatorisch gebunden ist. Dieses System ist als „nicht geschlossen“ zu beurteilen, weil zum einen bspw. in Deutschland nationale Besonderheiten zu berücksichtigen sind, wie etwa die Prüfung des Lageberichtes sowie die Berichterstattung im Prüfungsbericht, die nicht Gegenstand der ISA sind. Zum anderen beinhalten diese Normen zahlreiche Ermessensspielräume mit der Konsequenz, dass der Prüfer im Rahmen der Prüfungsdurchführung sowie der Urteilsgewinnung (nach wie vor) auf sein pflichtgemäßes Ermessen angewiesen ist. Außerdem existieren zahlreiche Bereiche, die von den zur Übernahme bereitstehenden Standards bislang nicht behandelt werden. Für diese Bereiche sind daher die nationalen Prüfungsstandards weiterhin anwendbar. Gemäß § 317 Abs. 6 HGB wird das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz zudem ermächtigt, die Abschlussprüferanforderungen durch Rechtsverordnung (bislang noch nicht erlassen) zu erhöhen oder abzusenken, wenn dies durch den Umfang der Abschlussprüfung bedingt ist und den Prüfungszielen dient. Mit anderen Worten: Selbst wenn die ISA von der EU-Kommission adoptiert werden, bleiben über die Regelungen der ISA hinaus nach wie vor zahlreiche weitere GoP aus allen bereits zuvor erwähnten und nachfolgend erläuterten zusätzlich infrage kommenden Quellen für eine ordnungsgemäß durchgeführte Jahres- bzw. Konzernabschlussprüfung relevant!

3. Berufsständische Normen und Verlautbarungen

Der Beirat der WPK hat als relevantes Organ der WPK am 11.6.1996 eine Berufssatzung erlassen. Diese regelt als untergesetzliche Norm [22] Einzelheiten zu den Bereichen, in denen die Ermächtigungsgrundlage (§ 57 Abs. 3 WPO) dem Satzungsgeber solche Regelungen erlaubt. Diese Bereiche sind in § 57 Abs. 4 WPO genannt. Bedeutsame satzungsgemäße Regelungen, welche die Prüfungsgrundsätze betreffen, stellen z. B. die Regelungen der §§ 38, 39 BS WP/vBP dar. Diese Vorschriften sind auf die Ermächtigungsgrundlage des § 57 Abs. 4 Nr. 5 WPO gestützt und regeln besondere Berufspflichten zur Sicherung der Qualität der Berufsarbeit.

Gemäß § 4 Abs. 1 BS WP/vBP sind WP bzw. vBP bei der Erfüllung ihrer Aufgaben an das Gesetz gebunden und haben sich über die für ihre Berufsausübung geltenden Bestimmungen zu unterrichten sowie diese und fachliche Regeln zu beachten. § 4 BS WP/vBP konkretisiert den allgemeinen Berufsgrundsatz der Gewissenhaftigkeit. Als fachliche Regeln gelten insbesondere die GoB sowie die vom IAASB und vom IDW herausgegebenen GoP. [23] Der IAASB und das IDW haben durch die ISA bzw. die IDW-Prüfungsstandards den geschäftsrisikoorientierten S. 275Prüfungsansatz als den Prüfungsansatz festgelegt, der so zu GoP geworden ist. [24]

Die Berufssatzung hat im Unterschied zu Gesetzen keinen Status bildenden, sondern lediglich einen Status ausfüllenden Charakter und konkretisiert die gesetzlichen Regelungen der WPO. [25] Status ausfüllende Regelungen, im Gegensatz zu Status bildenden Normen, reglementieren nicht das „ob“ der beruflichen Tätigkeit oder schränken dieses ein, sondern gestalten das „wie“ der Tätigkeit im Einzelnen rechtlich aus. Innerhalb der Grenzen, die durch diesen Charakter gezogen sind, hat die Berufssatzung normative Wirkung und entfaltet für den Berufsträger ein Verpflichtungspotenzial, das dem Verpflichtungspotenzial einer gesetzlichen Regelung entspricht. [26] Die Erläuterungstexte zur Berufssatzung, die zwar nicht Gegenstand der förmlichen Beschlussfassung des Beirats, jedoch von diesem zustimmend zur Kenntnis genommen worden sind, binden die WPK unter dem Aspekt der Selbstbindung der Verwaltung, weil die Erläuterungstexte keine eigene normative Wirkung entfalten. Das Gebot zur Beachtung der fachlichen Regeln stellt eine tendenziell wenig konkretisierte Verpflichtung dar und kann daher allenfalls als eine „Soll-Vorschrift“ interpretiert werden. Dadurch sollen aus Sicht der Berufsaufsicht u. a. die ISA bzw. die IDW-Prüfungsstandards zu beachten sein. Dies hat jedoch einen statusbildenden Charakter und ist daher von der Ermächtigungsgrundlage nicht gedeckt. Selbst der diesbezügliche „Auslegungsversuch“ im WPO-Kommentar ist „vorsichtig“, so dass davon auszugehen ist, dass ein Berufsangehöriger berufsrechtlich aktuell nicht belangt wird, wenn die IDW-Prüfungsstandards nicht beachtet werden. [27] Zivilrechtliche Haftungsaspekte bleiben hiervon jedoch unberührt. Kurzum: Die IDW-Prüfungsstandards bzw. die nicht angenommenen ISA haben keine normative Wirkung, sind jedoch bedeutsam.

Vor allem im Hinblick auf die Rechtswirkungen der übrigen Verlautbarungen der WPK sowie der Verlautbarungen der nationalen sowie internationalen Berufsverbände ist festzustellen, dass weder die WPK als Aufsichtsbehörde noch ein Gericht unmissverständliche Anweisungen für das prüferische Vorgehen im konkreten Einzelfall geben darf, weil die eigene fachliche Meinung und Überzeugung des verantwortlichen Wirtschaftsprüfers nach dem Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit bzw. Unabhängigkeit nicht eingeschränkt werden darf. [28] Die nationalen Prüfungsstandards stellen keine bzw. die internationalen Prüfungsstandards aktuell immer noch keine Rechtsnormen dar und können deswegen die Berufsaufsicht und auch die Gerichte nicht unmittelbar binden. [29] Diese binden allenfalls die Institutionen, die diese Standards erlassen haben, im Sinne einer Selbstbindung. Dennoch sind diese Standards von Bedeutung, weil sie zu den fachlichen Regeln gehören, die beachtet werden sollten, weil ein Wirtschaftsprüfer damit rechnen muss, dass ihm ein Abweichen von solchen Standards ohne gewichtige Gründe in einem gerichtlichen Verfahren zum Nachteil ausgelegt werden könnte. [30]

Neben der Berufssatzung äußert sich die WPK in Stellungnahmen bzw. Hinweisen. Die Bindungswirkung dieser Verlautbarungen ist aufgrund der Zwangsmitgliedschaft aller Berufsangehöriger in der WPK tendenziell stärker ausgeprägt als jene der übrigen fachlichen Regeln, die bspw. durch die Berufsverbände – die auf Basis freiwilliger Mitgliedschaft beruhen – gesetzt werden. [31]

Auf internationaler Ebene ist eine Vielzahl von kooperierenden Institutionen, Kongressen, Komitees und Verbänden zu finden, an denen deutsche Berufsangehörige mitwirken bzw. deren Mitglied nationale Berufsverbände sind. [32] An dieser Stelle sei lediglich die International Federation of Accountants (IFAC) genannt, welche im Hinblick auf die Standardsetzung für deutsche Wirtschaftsprüfer die größte mittelbare Bedeutung hat. Die diesbezügliche mittelbare Bedeutsamkeit leitet sich aus der satzungsgemäßen Verpflichtung der deutschen Berufsorganisationen (WPK und/oder IDW) ab, als Mitglieder jener Organisation die entsprechenden Verlautbarungen weitgehend in nationale Normen zu transformieren.

Der IAASB der IFAC gibt die internationalen berufsständischen Normen heraus. Bei diesen internationalen berufsständischen Normen handelt es sich vor allem um die ISA, durch welche die Harmonisierung der Regelungen zur Abschlussprüfung angestrebt wird. [33] Dies impliziert, dass die fachlichen Regeln, aus denen das ermessensgerechte prüferische Vorgehen bei Jahresabschlussprüfungen abgeleitet wird, gleich oder zumindest gleichgewichtig sind und dies als solches auch erkennbar ist. Angeblich soll durch die Anwendung internationaler Standards bei Abschlussprüfungen eine weitgehende Vereinfachung der Prüfungsdurchführung erreicht werden. Dabei ist jedoch zu beachten, dass gleiche Regeln noch lange nicht (international) zu einer Harmonisierung der Prüfungsdurchführung führen müssen, weil dies im Einzelfall u. a. von der Anwendung [34] sowie Durchsetzung bzw. Überwachung der Einhaltung dieser Regeln auf nationaler Ebene abhängt.

Die Bindungswirkung der auf der Basis delegierter Rechtsakte etwaig angenommenen Standards ist allerdings ggf. zukünftig aufgrund des Gesetzesrangs hoch. Sofern diese nicht adoptiert sind, kommt den betroffenen ISA jedoch keine normative Wirkung zu. Gleichwohl sind diese bedeutsam, weil sie fachliche Regeln darstellen.

In den meisten Ländern haben sich im Hinblick auf den Abschlussprüfungsbereich nationale Berufsverbände gebildet, die bemüht sind, die GoP entweder für einzelne Prüfungsarten oder für bestimmte Prüfungsverfahren schriftlich zu S. 276fixieren. [35] In Deutschland ist als prüfungsspezifischer Berufsverband in erster Linie das IDW zu nennen. Das IDW hat 1933 mit der Herausgabe von Fachgutachten begonnen und zwischenzeitlich ein differenziertes System, d. h. von der Auftragsannahme bis zur Berichterstattung und Dokumentation eines Prüfungsauftrages, schriftlich fixierter Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlussprüfung zusammengestellt. Daneben existiert mit wp.net e. V. – Verband für die mittelständische Wirtschaftsprüfung (wp.net) ein weiterer Berufsverband, der speziell die Berufsausübung mittelständischer Berufsangehöriger als Erkenntnisobjekt zu fördern versucht. Als weitere nationale Berufsverbände sind in Deutschland der Deutsche Buchprüferverband e. V., welcher eng mit dem IDW zusammenarbeitet, sowie diverse kleinere Vereine existent.

Das IDW hat im IDW PS 201 festgelegt, welche Prüfungsstandards bei einer der Berufsauffassung gemäß durchgeführten Abschlussprüfung zu beachten sind. Bis zu einer verpflichtenden Übernahme der ISA hat die Durchführung von Abschlussprüfungen in Deutschland gem. der Auffassung des IDW nach den deutschen Prüfungsgrundsätzen zu erfolgen. [36] Zur unmittelbaren Anwendung der ISA ist der Prüfer – bis zur ggf. verpflichtenden Übernahme der ISA – grundsätzlich nicht angehalten, weil lediglich für die Mitgliedsorganisationen der IFAC – dies sind in Deutschland die WPK sowie das IDW – die Verpflichtung besteht, „die internationalen Verlautbarungen in nationale Grundsätze zu transformieren, soweit dies unter nationalen Gegebenheiten möglich ist.“ [37] Aufgrund dieser Transformationsverpflichtung ist festzustellen, dass eine hohe Konvergenz zwischen den IDW-Prüfungsstandards und den ISA besteht. [38] Daher sind die IDW-Prüfungsstandards weitgehend auf die ISA abgestimmt und entsprechen diesen sowohl inhaltlich als auch neuerdings strukturell in wesentlichen Aspekten. Davon unbenommen ist eine mögliche Verpflichtung für den Prüfer zur unmittelbaren ISA-Anwendung auf der Basis vertraglicher Vereinbarungen mit dem Auftraggeber.

Wurden bis 2017 die ISA ausschließlich in IDW-Prüfungsstandards transformiert, hat das IDW Ende 2017 seine Strategie im Hinblick auf die Herausgabe von IDW-Prüfungsstandards geändert. Neben IDW-Prüfungsstandards werden zukünftig vom IDW [sic!] einzelne ISA als deutsche GoP festgestellt. Mit ISA 720 (Revised) (E-DE) veröffentlichte das IDW im Dezember 2017 den ersten Standard, der nicht mehr in einen IDW-Prüfungsstandard transformiert wird, sondern unter Berücksichtigung nationaler Besonderheiten um „D-Textziffern“ erweitert wurde. Dort erklärt das IDW, dass ISA 720 (Revised) (E-DE) unter Berücksichtigung nationaler Modifikationen im Rahmen der vom IDW festgestellten GoP unmittelbar in Deutschland anzuwenden sein wird. [39] Allerdings hätte es der Feststellung nicht bedurft, denn die ISA stellen schon längst GoP dar. Das Nebeneinander von ISA und IDW-Prüfungsstandards in Deutschland ist nichts grundlegend Neues. Neu ist jedoch u. a., dass das IDW um D-Textziffern modifizierte ISA zur Verfügung stellt und auf die Herausgabe eigener Prüfungsstandards verzichtet. Andere EU-Länder gehen bereits einen ähnlichen Weg bzw. schlagen vor, dass die Prüfung national sogar bereits auf der Basis nicht modifizierter ISA erfolgen soll.

Schruff geht übrigens als ehemaliger Vorsitzender des Hauptfachausschusses des IDW seit dem Jahr 2010 bereits davon aus, dass der Berufsstand auf die EU-Entscheidung zur Übernahme der ISA nicht warten könne, weil aufgrund der IFAC-Mitgliedschaft des IDW ohnehin die Verpflichtung besteht, die internationalen Prüfungsstandards umzusetzen. [40] Das IDW geht daher offenbar ebenfalls von einer Anwendbarkeit der ISA vor der entsprechenden verpflichtenden Übernahme durch die EU-Kommission aus. Dies ist auch vertretbar, weil die Verlautbarungen des IFAC ohnehin GoP darstellen. Nationale Besonderheiten, die eine Nichtbeachtung fordern würden, sind nicht ersichtlich. Auch die Anwendungshinweise der ISA, die nützliche Anmerkungen, Konkretisierungen bzw. Beispiele zu einzelnen Anforderungen der ISA liefern, können bereits u. a. aus diesem Grunde angewendet werden.

Falls deutsche gesetzliche Besonderheiten es erfordern, weichen die Prüfungsgrundsätze von den internationalen Grundsätzen ab oder beinhalten ergänzende Anforderungen. [41] In den Fällen, in denen ausnahmsweise eine internationale Norm über eine deutsche Norm hinausgeht oder die Transformation unzureichend durchgeführt worden ist, hat ein ordnungsgemäß handelnder Wirtschaftsprüfer nach Maßstäben des § 43 Abs. 1 WPO die internationale Norm ohnehin bereits unmittelbar anzuwenden. [42]

Die deutschen Prüfungsgrundsätze umfassen nach Auffassung des IDW als Prüfungsnormen sämtliche für die Abschlussprüfung geltenden gesetzlichen Vorschriften und als sonstige Prüfungsgrundsätze die IDW-Prüfungsstandards sowie -hinweise. [43] Daneben versteht das IDW die in der Berufssatzung geregelten Berufspflichten offenbar als gesetzliche Normen, weil diese im Zusammenhang mit der Aufzählung der gesetzlichen Normen genannt werden. [44] Die IDW-Prüfungsstandards beinhalten Grundsätze zur Durchführung von Abschlussprüfungen sowie Vorschläge von dabei vorzunehmenden Prüfungshandlungen und werden vom Hauptfachausschuss des IDW herausgegeben, nachdem den Berufsangehörigen und der interessierten Öffentlichkeit die Möglichkeit eingeräumt wurde, Anregungen in die abschließende Beratung einfließen zu lassen (sog. Due Process). [45]

An dieser Stelle sei zur Verdeutlichung wiederholt: Die IDW-Prüfungsstandards stellen keine Rechtsnormen dar und haben daher einen geringeren Grad der Verbindlichkeit als kodifizierte Vorschriften. [46] Dasselbe gilt für die neuerdings vom IDW (unter Berücksichtigung nationaler Besonderheiten um „D-Textziffern“ erweiterten) veröffentlichten ISA. Derartige Prüfungsnormen stellen allerdings nach wie vor ein S. 277beachtliches Sollkonzept dar. Diesen kommt eine hohe Bedeutung zu, weil sie zu den fachlichen Regeln zählen. Unabhängig davon haben alle Mitglieder des IDW die IDW-Fachgutachten, IDW-Prüfungsstandards, IDW-Rechnungslegungsstandards und IDW-Standards bzw. die vom IDW modifizierten ISA unter Berücksichtigung der Eigenverantwortlichkeit zu beachten, weil sie sich dies im Rahmen des Beitritts zum IDW als Satzungsverpflichtung gem. § 4 Abs. 9 der Satzung selbst freiwillig auferlegt haben. [47]

Die IDW-Prüfungshinweise stellen oftmals lediglich Ergänzungen zu den verabschiedeten Prüfungsstandards dar und sollen eine Orientierung für die Berufsangehörigen geben, deren Anwendung vom IDW gleichwohl empfohlen wird. [48] Die IDW-Prüfungshinweise haben nicht den gleichen Grad der Verbindlichkeit wie IDW-Prüfungsstandards, weil sie nicht im Rahmen des „Due Process“ verabschiedet werden. Einen gleichen Grad der Verbindlichkeit wie IDW-Prüfungshinweise haben grundsätzlich Entwürfe von Prüfungsstandards, deren Anwendung im Entwurfstadium z. T. möglich ist. [49] Sonstige Verlautbarungen des IDW, z. B. Kommentierungen in der Literatur, Berichterstattungen über Sitzungen, Ausschüsse oder Arbeitskreise bzw. die Mitteilung von Standpunkten, können Prüfungsgrundsätze beinhalten, deren Anwendung im Einzelfall abzuwägen ist. [50]

Wp.net hat – wohl auch, weil dieser Verband, der erst 2005 gegründet worden ist, vergleichsweise „jung“ ist – bisher kein differenziertes System solcher GoP erarbeitet. Dieser Verband äußert sich jedoch punktuell zu einzelnen Prüfungsaspekten. Entsprechende Verlautbarungen betreffen i. d. R. Themen, welche die Interessen mittelständischer Berufsangehöriger berühren.

Nicht kodifizierte Prüfungsgrundsätze können auch durch Äußerungen im Fachschrifttum gebildet werden. [51] Die Äußerungen der Vertreter von Berufsgesellschaften sind darin eingeschlossen. Zudem können Anweisungen der Finanzverwaltung GoP konkretisieren, deren Relevanz im Einzelfall beurteilt werden muss. Die Bindungswirkung dieser Äußerungen kann sich über die Verpflichtung zur Beachtung anerkannter fachlicher Regeln nach § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO i. V. mit § 4 Abs. 1 BS WP/vBP ergeben. [52]

VI. Fazit

Mit Leffson ist zu konstatieren, dass die Fülle von Verlautbarungen nicht als eine verpflichtend anzuwendende Sammlung von GoP angesehen werden kann, weil solche obligatorisch anzuwendenden Grundsätze lediglich autoritär durch ein verfassungsgemäßes Gesetzgebungsverfahren festgesetzt werden können. Ansonsten bedürfen sie der Akzeptanz durch diejenigen, die Abschlüsse erstellen, prüfen und analysieren. [53] Ein geschlossenes und begründet hergeleitetes System von GoP liegt bis dato nicht vor, obwohl im Fachschrifttum Einigkeit darin besteht, dass einzelne Grundsätze vorliegen. [54] Die etwaige Adoption der ISA durch die EU-Kommission wird zwar dazu führen, dass ein gesetzlich legitimiertes System verpflichtend anzuwendender Prüfungsstandards. Dennoch wird ein geschlossenes System von Prüfungsstandards, welches in der Lage ist, sämtliche im Rahmen der Prüfung aufkommende Fragestellungen bzw. Handlungsnotwendigkeiten zu erfassen, kaum erreichbar sein, weil zum einen die Jahresabschlussprüfung eine (zu) komplexe [55] Prüfung darstellt sowie zum anderen auch die ISA zahlreiche Ermessensspielräume beinhalten und zudem bis dato nicht zu jedem Bereich der Prüfung anzunehmende ISA existieren. Diesbezüglich ist der ISA 401 zu nennen. Er thematisiert „Abschlussprüfung bei Einsatz von Informationstechnologie“ und ist in dem schon recht betagten IDW PS 330 aus dem Jahr 2002, z. T. über die Anforderungen des ISA 401 hinausgehend, umgesetzt. ISA 401 ist in den zur Adoption vorgeschlagenen ISA bis dato nicht enthalten.

Überhaupt muss der Abschlussprüfer die Abschlussprüfung gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 WPO eigenverantwortlich durchführen. Dies hat zur Konsequenz, dass der Prüfer im Rahmen der Prüfungsdurchführung sowie der Urteilsgewinnung (nach wie vor) auf sein pflichtgemäßes Ermessen angewiesen ist bzw. sein wird. [56] Die bspw. aus berufsständischer Sicht erarbeiteten Prüfungsgrundsätze enthalten unzweifelhaft viele zweckmäßige und notwendige Regeln, wie Abschlussprüfungen durchgeführt werden sollten und welche Prüfungshandlungen vorzunehmen sind. Dennoch sind die beteiligten Kreise, vor allem die Wissenschaft, aufgefordert, die Notwendigkeit der Entwicklung von GoP anzuerkennen und entsprechende Aktivitäten zu entfalten.