Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit das FA auch die Schwimmkurse für Kleinkinder (12 bis 36 Monate) als steuerpflichtig erachtet hat (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Dagegen sind die Säuglingsschwimmkurse (3 bis 12 Monate) steuerpflichtig.

1. Die Leistungen der Klägerin sind nicht nach nationalem Recht steuerfrei.

a) Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (Doppelbuchst. aa) oder wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (Doppelbuchst. bb).

Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen nicht vor. Die Klägerin ist weder als Ersatzschule staatlich genehmigt noch nach Landesrecht erlaubt. Für die hier streitigen Kurse wurde auch keine Bescheinigung über die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung erteilt.

b) Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind ferner steuerfrei die Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Steuerfrei sind auch andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht (§ 4 Nr. 22 Buchst. b UStG).

Im Streitfall kommt auch diese Steuerbefreiung nicht in Betracht, da die Klägerin als Einzelunternehmerin die nach dem eindeutigen Wortlaut von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG erforderlichen unternehmerbezogenen Voraussetzungen nicht erfüllt. Ob dies gegen das Unionsrecht oder die diesem zugrunde liegenden Grundsätze verstößt, ist im Hinblick auf diesen Wortlaut unbeachtlich und nur im Zusammenhang mit der Berufung der Klägerin auf das Unionsrecht von Bedeutung.

2. Die Klägerin kann sich für eine –teilweise– Steuerfreiheit ihrer Leistungen aber auf das Unionsrecht berufen.

a) Steuerfrei ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL) der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht. Die MwStSystRL trat zum 1. Januar 2007 in Kraft. Bis zum 31. Dezember 2006 beruhte die Steuerbefreiung auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie).

b) Die Klägerin kann sich unmittelbar auf diese Vorschriften berufen (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, Umsatzsteuerrundschau –UR– 2014, 735; vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017; vom 29. März 2017 XI R 6/16, BFHE 257, 471, UR 2017, 509, Rz 37; Finanzgericht –FG– Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. November 2017 5 K 5108/15, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2018, 691, Rz 23, Revision BFH V R 66/17; FG Köln, Beschluss vom 31. Mai 2010 4 V 312/10, EFG 2010, 1461, Rz 53). Der Berufung auf Unionsrecht steht nicht entgegen, dass das Regierungspräsidium […] den Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung für Kinder unter 3 Jahren bestandskräftig abgelehnt hat.

c) Die persönlichen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der 6. EG-Richtlinie sind erfüllt. Die Klägerin ist eine „Privatlehrerin” im Sinne der Vorschrift.

Die MwStSystRL und die 6. EG-Richtlinie definieren den Begriff des Privatlehrers nicht. Aus ihm ergibt sich lediglich, dass eine befreite Unterrichtstätigkeit „privat” ausgeübt werden muss (BFH-Beschluss vom 18. November 2015 XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435, Rz 22). Schul- oder Hochschulunterricht wird von „Privatlehrern erteilt”, wenn die Lehrer für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln und zwischen dem konkreten Inhalt des Unterrichts und den Qualifikationen der Unterrichtenden ein Zusammenhang besteht (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 30, 31; BFH-Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 49).

Danach hat die Klägerin den Schwimmunterricht „als Privatlehrerin erteilt”, weil sie auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handelt und der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen steht.

Die Klägerin ist ohne Zweifel fachlich hinreichend befähigt ist, Schwimmunterricht zu erteilen. Eine darüber hinausgehende, besondere pädagogische Qualifikation fordert das Unionsrecht nicht (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 15. Juni 2015 4 K 19/15, EFG 2015, 1576, Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen durch BFH-Beschluss vom 18. November 2015 XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. November 2017 5 K 5108/15, EFG 2018, 691, Rz 24, Revision BFH V R 66/17).

Dem Merkmal „Privatlehrer” steht nicht entgegen, dass die Unterrichtseinheiten mehreren Kindern gleichzeitig erteilt werden (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 31; BFH-Urteil vom 20. März 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391, UR 2014, 569, Rz 23; vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 50).

Es ist auch nicht entscheidungserheblich, ob die der Unterrichtserteilung zugrunde liegenden Rechtsbeziehungen unmittelbar mit den Kindern oder mit Dritten (hier: mit deren Eltern) bestehen (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 32; BFH-Entscheidungen vom 20. März 2014 V R 3/13, BFHE 245, 391, UR 2014, 569, Rz 23; vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 50).

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL), wo für die Anerkennung u.a. das mit der Tätigkeit des Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse zu berücksichtigen ist (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 15. November 2012 C-174/11, Zimmermann, UR 2013, 35, Rz 31), auf den „Unterrichtsbereich” –und mithin auch auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL– zu übertragen wäre (so jedenfalls zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL: BFH-Entscheidungen vom 10. August 2016 V R 38/15, BFHE 254, 448, UR 2016, 879, Rz 18; vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 39) oder ob im Hinblick auf die in der Überschrift des Kapitel 2 MwStSystRL zum Ausdruck kommenden Zielsetzung der „Steuerbefreiung für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten” weitergehende unternehmerbezogene Anforderungen zu stellen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 16. März 2017 V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, Rz 48 ff., Vorlage an den EuGH).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall jedenfalls gegeben, denn an der Erlernung der Fähigkeit, schwimmen zu können, besteht jedenfalls ein hohes Gemeinwohlinteresse (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, UR 2014, 735, Rz 18; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10. August 2016 V R 38/15, BFHE 254, 448, UR 2016, 879, Rz 19; dem folgend FG Münster, Urteil vom 15. August 2017 15 K 2689/14 U, EFG 2017, 1699, Rz 15). Das Ertrinken ist in Deutschland –nach den Verkehrsunfällen– die zweithäufigste Todesursache bei (Klein-)Kindern (vgl. Statistisches Bundesamt, Gesundheit, Todesursachen in Deutschland, Fachserie 12, Reihe 4, 2015, S. 8). Schwimmen zu können bedeutet darüber hinaus den Zugang zu vielen Bewegungs- und Lebensbereichen, wie dem Urlaub an der See, allen Wassersportarten, dem Besuch im Schwimmbad oder dem Gang zum Baggersee (vgl. FG Köln, Beschluss vom 31. Mai 2010 4 V 312/10, EFG 2010, 1461, Rz 56).

d) Im Streitfall sind auch die leistungsbezogenen Voraussetzungen erfüllt, soweit der Unterricht Kindern ab 1 Jahr erteilt wird.

aa) Die Begriffe „Schul- und Hochschulunterricht” sind autonome unionsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen (EuGH-Urteile vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 17; vom 14. Juni 2007 C-434/05, Horizon College, UR 2007, 587, Rz 15).

„Schul- und Hochschulunterricht” erfasst nicht nur Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten von Schülern oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 26; BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, UR 2014, 735, Rz 17; vgl. auch EuGH-Urteil vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz, UR 2010, 174, zur Erwachsenenbildung). Entscheidend sind die Art der erbrachten Leistungen und ihre generelle Eignung als Schul- oder Hochschulunterricht (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 43). Anhaltspunkte, die zur Annahme reiner Freizeitgestaltungen führen, können sich zum Beispiel aus dem Teilnehmerkreis oder aus der thematischen Zielsetzung eines Kurses ergeben (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, Rz 33).

Bei der Auslegung der Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiungen ist zwar zu berücksichtigen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen in der MwStSystRL und der 6. EG-Richtlinie umschrieben sind, eng auszulegen sind, weil Steuerbefreiungen Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt (z.B. EuGH-Urteil vom 19. April 2007 C-455/05, Velvet & Steel, UR 2007, 379, Rz 14). Eine besonders enge Auslegung des Begriffs „Schul- und Hochschulunterricht” würde aber die Gefahr einer unterschiedlichen Anwendung des Mehrwertsteuerrechts in den Mitgliedstaaten hervorrufen (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007 C-445/05, Haderer, UR 2007, 592, Rz 24; vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz, UR 2010, 174, Rz 36; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 8. Februar 2017 1 V 3464/16, Mehrwertsteuerrecht 2017, 474, Rz 20).

bb) Nach diesen Maßstäben erteilt die Klägerin mit ihren Kursen im Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) Unterricht i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bzw. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der 6. EG-Richtlinie.

Die Steuerbefreiung verlangt –anders als das FA meint– nicht, dass die Mehrheit der teilnehmenden Kinder nach Beendigung eines Kurses in der Lage ist, sich selbständig und ohne Schwimmhilfen über Wasser zu halten oder gar eine bestimmte Schwimmtechnik (z.B. Brustschwimmen) beherrschen. Vielmehr ist nach dem Zweck der Steuerbefreiung, die gleichmäßige umsatzsteuerliche Belastung von privaten und öffentlichen Ausbildungsträgern zu gewährleisten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. August 1998 V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, Rz 12; Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 12. Juni 2013 9 C 4/12, BVerwGE 147, 1, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 80, Rz 9, beide zu § 4 Nr. 21 UStG), ausreichend, dass die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Unternehmer das Schwimmen lernen ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 29. Oktober 2015 5 K 316/14, EFG 2016, 149, Rz 20, rechtskräftig, zum Tanzunterricht).

Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kurs Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) darauf ausgelegt ist, den Kindern Schwimmen zu lernen. Dies entnimmt der Senat zum einen dem „Lehrplan”, den die Klägerin zu diesem Kurs vorgelegt hat und zum anderen den Filmaufnahmen, die sie in der mündlichen Verhandlung über verschiedene Szenen ihrer Kurse beispielhaft vorgeführt hat. Auf den Filmaufnahmen ist erkennbar, dass die Kinder neben dem begleitenden Elternteil, wenn auch von Schwimmhilfen (z.B. Schwimmärmel und -gürtel) getragen und von Flossen unterstützt, frei im Wasser schwimmen und darüber hinaus in der Lage sind, sich darin fortzubewegen. Für den Senat ist zudem ohne weiteres nachvollziehbar, dass –wie es die Klägerin vorträgt und im Film zu sehen ist– der Einsatz der Schwimmhilfen und Flossen je nach dem Fortschritt der Kinder im Verlauf des Kurses reduziert werden.

Zweifel daran, dass die Angaben des Lehrplans zum „Unterrichtsaufbau” oder die Filmaufnahmen zum Teil oder insgesamt bloß vorgetäuscht wären, sind nicht erkennbar. Ob die am Ende des Films gezeigten, ohne Hilfen schwimmenden Kinder tatsächlich noch keine 3 Jahre alt sind oder –wie das FA mutmaßt– deutlich älter, hält der Senat für nicht entscheidend, da der Kurs jedenfalls darauf gerichtet ist, Schwimmen zu lernen. Der Kurs Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) ist als „Baustein” eines mehrere Jahrgangsstufen übergreifenden Kurssystems angelegt, in dessen Verlauf die Kinder das Schwimmen erlernen und am Ende sicher beherrschen können sollen.

Die Erlangung dieser Fähigkeiten wird auch an Schulen unterrichtet. Schwimmen war und ist in Baden-Württemberg Bestandteil der Bildungspläne aller Schularten (vgl. Stellungnahme des Ministeriums für Kultus, Jugend und Sport vom 14. August 2017, Landtag von Baden-Württemberg, Drucksache 16/2381).

Darüber hinaus dienen die Kurse auch dazu, das Selbstvertrauen der Kinder zu stärken und ihre Beziehungsfähigkeit zu fördern. Schließlich ist zu bedenken, dass die Pflege und Erziehung der Kinder nicht nur das natürliche Recht der Eltern, sondern auch die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht sind (Art. 6 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes) und dass damit alle Maßnahmen, mit denen ihr körperliches oder seelisches Wachstum unterstützt wird, jedenfalls nicht von vornherein bloß der reinen Freizeitgestaltung zugerechnet werden können. Eltern, die ihren Kindern frühzeitig das Schwimmen beibringen, handeln zudem –wie ausgeführt– im Gemeinwohlinteresse.

Nach alledem kann der Senat offenlassen, ob auch das allabendliche Spielen und Herumtoben mit Eltern und Geschwistern in der heimischen Badewanne in den ersten drei Lebensjahren verknüpft mit wöchentlichen Schwimmbadbesuchen Motorik, Selbstvertrauen, angstfreien Umgang mit dem Wasser, soziale Intelligenz usw. –anders als die Klägerin auf Seite 24 ihres Lehrplans meint– nicht in gleicher Weise unterstützen und fördern würde.

Das Gericht ist bei seiner Beurteilung nicht an die in Abschn. 4.21.2 Abs. 8 Satz 3 UStAE geäußerte –norminterpretierende– Verwaltungsauffassung gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 30). Davon abgesehen bezieht sich der Anwendungserlass auf Ballett- und Tanzunterricht.

cc) Dagegen beurteilt der Senat das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) als steuerpflichtig. Er hat nicht feststellen können, dass das Säuglingsschwimmen über eine Freizeitgestaltung hinausgeht bzw. in einem strukturierten Prozess den Säuglingen Schwimmkenntnisse und Schwimmfähigkeiten vermittelt.

Nach den gezeigten Filmaufnahmen unterscheidet sich das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) vom Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) und allen weiteren Kursen vor allem dadurch, dass sich die Kinder nicht neben den Eltern „allein” (getragen von Schwimmhilfen) im Wasser befinden, sondern –altersbedingt– von den Eltern gehalten werden. Zudem richten sich die Ansprachen der Klägerin –wiederum altersbedingt– nicht an die Kinder persönlich, sondern an die Eltern.

Soweit die von den Eltern mit ihren Kindern durchgeführten Übungen –wie die Klägerin ausführt– dazu dienen sollen, die Säuglinge an das Element Wasser zu gewöhnen, die Muskulatur zu kräftigen, Körperspannung aufzubauen, die Eltern-Kind-Beziehung zu stärken oder –noch allgemeiner– die Bildung von Synapsen anzuregen, kann nach der Einschätzung des Senats noch nicht von einem „Schwimmunterricht” gesprochen werden, mögen auch diejenigen Kinder, die das Säuglingsschwimmen besucht haben, regelmäßig einen „Vorsprung” gegenüber Kindern mitbringen, die erst später mit den Schwimmkursen beginnen. Auch im „Unterrichtsaufbau” für das Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) kommt nicht hinreichend zum Ausdruck, dass das Schwimmen lernen im Vordergrund steht.

Die Umsätze im Bereich Säuglingsschwimmen unterliegen dem Regelsteuersatz (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 V R 19/13, BFHE 245, 433, UR 2014, 735, Rz 27 ff.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei war zu berücksichtigen, dass die Klägerin nach ihrem unwidersprochenen Vortrag (Schriftsatz vom 18. Februar 2018) bei der Steuerbefreiung der Umsätze aus dem Kleinkinderschwimmen (12 bis 36 Monate) in den Jahren 2006 bis 2008 und 2010 als Kleinunternehmerin zu behandeln ist und somit nur die Entgelte aus dem Säuglingsschwimmen (3 bis 12 Monate) in den Jahren 2011 und 2012 steuerpflichtig sind.

Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuer folgt aus § 100 Abs. 2 FGO. Dabei wird das FA die Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 UStG und die anteilige Kürzung des Vorsteuerabzugs (aufgrund der nach diesem Urteil zusätzlich steuerfreien Leistungen) gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu beachten haben.

Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Klägerin beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (vgl. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Anlage

Unterrichtsaufbau des Säuglingsschwimmens (3. bis 12. Lebensmonat)

Unterrichtsaufbau des Kleinkinderschwimmens (12. bis 36. Lebensmonat)

Unterrichtsaufbau des Kleinkinderschwimmens (3. bis 6. Lebensjahr)