Unternehmereigenschaft bei Gesellschaftern und deren Gesellschaften

FG Baden-Württemberg, Urteil v. 10.8.2017 - 1 K 2292/15

I. Sachverhalt

Der Kläger A war – gemeinsam mit B und C – an der Handels-GmbH beteiligt. Die Gesellschafter A, B und C waren zudem Miteigentümer zu je einem Drittel an einem Grundstück (nachfolgend: Handels-GmbH Grundstück).

Zudem wurde von A, B und D eine Grundstücks-GbR (nachfolgend: H-GbR) gegründet. Gegenstand der Gesellschaft ist die Vermietung und Verwaltung des Handels-GmbH Grundstücks. Die H-GbR vermietete das Grundstück umsatzsteuerpflichtig als Betriebsgelände an die Handels-GmbH.

A, B und C veräußerten jeweils einen Teilgeschäftsanteil an der Handels-GmbH an E, F und G. Gleichzeitig verkauften sie ihr Miteigentum an dem Handels-GmbH Grundstück. Nach der Übertragung waren die drei Verkäufer und die drei Käufer Miteigentümer des Handels-GmbH Grundstücks zu jeweils einem Sechstel.

Später wurden zunächst die Verkäufe von A an E bezüglich des Teilgeschäftsanteils an der Handels-GmbH und des Miteigentumsanteils von einem Sechstel mangels Kaufpreiszahlung des E rückabgewickelt.

Sodann verkaufte A in 2001 den von E zurückübertragenen Geschäftsanteil dergestalt an die Mitgesellschafter B, C, G und F, dass nach der Übertragung A und die genannten Mitgesellschafter an diesem Geschäftsanteil zu je einem Fünftel mitberechtigt waren.

Gleichzeitig verkaufte A den von E zurückübertragenen Miteigentumsanteil an dem Handels-GmbH Grundstück von einem Sechstel zu je 1/30 an B, C, G und F. Damit waren nach dem Eigentumserwerb A, B, C, G und F je zu einem Fünftel Miteigentümer des Handels-GmbH Grundstücks. Im Vertrag wurde eine Umsatzsteuer i. H. von 71.650,35 DM ausgewiesen. Zudem verpflichtete sich A, auf die Steuerbefreiung des Grundstücksumsatzes gemäß § 9 Abs. 1 UStG zu verzichten.

Zuletzt in 2002 verkaufte der A seinen verbliebenen Geschäftsanteil an der Handels-GmbH und seine Mitberechtigung an dem weiteren Geschäftsanteil an M und an N. Seinen Miteigentumsanteil am Handels-GmbH Grundstück von einem Fünftel verkaufte der A ebenfalls an M und N. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von 468.000 € zuzüglich Umsatzsteuer von 76.190,40 € vereinbart. Auch in diesem Vertrag wurde auf die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9a UStG verzichtet.

In seinen USt-Anmeldungen für sein eigenes Vermietungsunternehmen erklärte A die Umsätze aus den Grundstücksverkäufen nicht. Deshalb änderte der Beklagte die USt-Festsetzungen für die Kalenderjahre 2001 und 2002. Hiergegen wurde kein Einspruch eingelegt.

In einem Aktenvermerk des Beklagten ist Folgendes ausgeführt: „Nach den Erkundigungen bei den Finanzämtern, die für die GbR und die Beteiligten zuständig sind, kann mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass die in den beiden notar. Grundstücksverkaufsverträgen aus 2001 und 2002 gesondert ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer geltend gemacht wurde ...“.

A stellte später Anträge auf Änderung der USt-Bescheide für 2001 und 2002. Die Anträge wurden abgelehnt. Hiergegen erhob A Klage. In der in 2014 durchgeführten mündlichen Verhandlung erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt.

Am 20.11.2014 gab A eine USt-Voranmeldung für Juni 2014 ab und berechnete eine Umsatzsteuerschuld i. H. von ./. 112.824,64 €. Das Finanzamt folgte dem nicht und setzte die Umsatzsteuer auf 0 € fest. Hiergegen legte A Einspruch ein, welcher mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob A die vorliegende Klage.

II. Entscheidung des Finanzgerichts

Die wegen der Umsatzsteuer für den Monat Juni 2014 erhobene Anfechtungsklage ist unbegründet. Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf einen Berichtigungsanspruch stützen.

1. Zeitliche Anwendung § 14c Abs. 2 UStG

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Der nach § 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 3 UStG).

Diese Vorschrift ist im Streitjahr auch anwendbar. Zwar wurde § 14c UStG durch Art. 5 Nr. 18 StÄndG 2003 ab 1.1.2004 in das UStG aufgenommen. Diese Regelung ist aber auch in allen Fällen anzuwenden, in denen in einer vor dem 1.1.2004 erteilten Rechnung die Steuer unrichtig oder unberechtigt ausgewiesen wurde, da die frühere Versagung der Rechnungsberichtigung durch § 14 Abs. 3 UStG a. F. nicht gemeinschaftskonform war.

2. Kläger kein Unternehmer, sondern die H-GbR

A hat in Rechnungen unberechtigt Steuerbeträge i. H. von insgesamt 112.824,64 € gesondert ausgewiesen. Er hat zudem i. S. von § 14c Abs. 2 Satz 2 erste Alternative UStG wie ein leistender Unternehmer abgerechnet, obwohl er (insoweit) nicht Unternehmer war.

§ 14c Abs. 2 Satz 2 erste Alternative UStG erfasst in erster Linie Privatpersonen und hoheitlich handelnde juristische Personen des öffentlichen Rechts mit ihren nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten. Dies gilt allerdings auch für einen Unternehmer, der über eine Leistung abrechnet, die außerhalb seines Unternehmens liegt.

Hinsichtlich des Handels-GmbH Grundstücks war nicht A, sondern nur die H-GbR unternehmerisch tätig. Unternehmen ist jedes selbständig tätige Wirtschaftsgebilde, durch welches nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausgeführt werden. Die Überlassung des Handels-GmbH Grundstücks erfolgte aufgrund eines zwischen der H-GbR und der Handels-GmbH geschlossenen Mietvertrages. Hinsichtlich des Handels-GmbH Grundstücks wurde deshalb nur die H-GbR als Unternehmerin selbständig tätig. Vorliegend ist die H-GbR nach außen gegen Entgelt – und damit unternehmerisch – gegenüber der Handels-GmbH aufgetreten, so dass es sich bei der H-GbR nicht um eine bloße Innengesellschaft handelt.

A war als Gesellschafter der H-GbR insoweit nicht Unternehmer.

Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind nach den allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Werden daher Leistungen gegen Entgelt erbracht, d h. besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung, sind auch diese Tätigkeiten als unternehmerische Tätigkeiten anzusehen (Abschnitt 1.1 Abs. 12 Satz 1 UStAE). Umgekehrt bedeutet dies, dass ein Gesellschafter nicht bereits deshalb Unternehmer ist, weil er an einer unternehmerischen Gesellschaft beteiligt ist.

Zwar tritt zivilrechtlich der Erwerber eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück in die Rechtsstellung des Veräußerers als Teilhaber der Gemeinschaft und als Mitvermieter ein. Haben sich daher die Miteigentümer eines Grundstücks zwecks Vermietung zu einer Personengesellschaft zusammengeschlossen, kann der Erwerber eines Miteigentumsanteils entweder dieser Gesellschaft beitreten oder in Gemeinschaft mit dieser das Mietverhältnis fortsetzen. In beiden Fällen tritt er zivilrechtlich als Mitvermieter in die sich aus dem Mietvertrag ergebenden Rechte und Pflichten ein.

Umsatzsteuerrechtlich werden die Vermietungsleistungen aber von der Gesellschaft ausgeführt. Nur die Personengesellschaft ist Unternehmerin i. S. des § 2 Abs. 1 UStG. Ihre Tätigkeit wird im Umsatzsteuerrecht nicht ihren Gesellschaftern zugerechnet.

3. Keine Leistung zwischen Kläger und H-GbR

Einer unternehmerisch tätigen Gesellschaft kann der Gesellschafter entweder seinen Miteigentumsanteil an einem Grundstück unentgeltlich und gegen Beteiligung am Überschuss oder Gewinn, d. h. als Gesellschafterbeitrag, überlassen oder er kann seinen Miteigentumsanteil entgeltlich im Rahmen eines Vertrages besonderer Art (Leistungsaustausch) zur Verfügung stellen. Im letzteren Fall ist der Miteigentümer aufgrund der nachhaltigen entgeltlichen Nutzungsüberlassung als Unternehmer zu beurteilen. Welche dieser rechtlichen Möglichkeiten im Einzelfall vorliegt, unterliegt im Wesentlichen der tatrichterlichen Würdigung.

Die Gesellschafter der H-GbR haben ihre jeweiligen Miteigentumsanteile am Handels-GmbH Grundstück der H-GbR überlassen, damit die H-GbR ihrerseits ihre (entgeltliche) schuldrechtliche Überlassungsverpflichtung gegenüber der Handels-GmbH erfüllen konnte. Diese Überlassung der Miteigentumsanteile erfolgte als Gesellschafterbeitrag an die H-GbR, denn für diese Nutzungsüberlassung wurde kein Entgelt vereinbart. Ein neben der bloßen Gesellschafterstellung bestehendes, sonstiges Rechtsverhältnis liegt nicht vor.

Abweichendes folgt nicht daraus, dass der Grundstücksanteil des A aufgrund einer Betriebsaufspaltung zwischen der H-GbR als Besitz- und der Handels-GmbH als Betriebsgesellschaft notwendiges mitunternehmerschaftliches (Sonder-)Betriebsvermögen I des A bei der H-GbR war. Denn eine Mitunternehmerschaft kennt das UStG nicht. Die einkommensteuerrechtliche Funktion des Mitunternehmerbegriffs besteht in der Verteilung und Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Dagegen sieht das Umsatzsteuerrecht keine Aufteilung der an die Unternehmereigenschaft geknüpften Rechtsfolgen auf mehrere Rechtssubjekte vor. Umsatzsteuerrechtlich kann nur ein Unternehmer Träger von Rechten und Pflichten sein. Dies ist im Streitfall die H-GbR.

Mangels einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung ist A insoweit nicht Unternehmer und der jeweils verkaufte Miteigentumsanteil am Handels-GmbH Grundstück nicht seinem Unternehmens-, sondern seinem nichtunternehmerischen Vermögen zuzuordnen. Hinsichtlich der Verkäufe des A liegen deshalb keine steuerbaren Umsätze vor.

4. Gesondertes Berichtigungsverfahren § 14c Abs. 2 UStG nicht durchgeführt

Eine Gefährdung des Steueraufkommens durch den unberechtigten Steuerausweis des A i. S. von § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG bestand von Anfang an nicht, denn weder bei den Käufern noch bei der H-GbR kam es zu einem Vorsteuerabzug aus den Rechnungen.

Über einen sich aus § 14c Abs. 2 UStG ergebenden Anspruch auf Berichtigung des nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG geschuldeten Steuerbetrags kann der Senat aber aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht entscheiden. Er ist nicht Prüfungsgegenstand des hier ausschließlich streitgegenständlichen USt-Bescheides für Juni 2014, sondern Gegenstand eines gesonderten Verfahrens.

Nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG ist nämlich die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen (Abschnitt 14c.2 Abs. 5 UStAE) und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzung des § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG in Form der Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens eingetreten ist.

Die in der Vorschrift vorausgesetzte Zustimmung des Finanzamts – und entsprechend ihre Versagung – ist ein Verwaltungsakt. Es handelt sich um einen Bescheid nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO, der eine teilweise Freistellung von der Steuer beinhaltet. Erst bei einer Ablehnung der Berichtigung durch den Beklagten sind Einspruch – und nach dessen Erfolglosigkeit – Verpflichtungsklage gegeben. Die verfahrensrechtliche Umsetzung einer (möglichen) Zustimmung des Finanzamts ergibt sich dann im Weiteren nach den allgemeinen Vorschrift der AO (Abschnitt 14c.2 Abs. 8 UStAE).

III. Konsequenzen für die Praxis

Das Finanzgericht greift mit der vorliegenden Besprechungsentscheidung zahlreiche Problemfelder des Umsatzsteuerrechts auf, u. a.:

• Korrekturverfahren bei § 14c Abs. 2 UStG,

• Unternehmereigenschaft von Gesellschaftern,

• Umfang des Unternehmens.

1. Korrekturverfahren § 14c UStG

§ 14c Abs. 1 und Abs. 2 UStG sehen unterschiedliche Korrekturverfahren vor.

Der Unternehmer kann in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen. In diesem Fall ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags ist folglich für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem dem Leistungsempfänger die berichtigte Rechnung erteilt wurde. Wurde ein zu hoch ausgewiesener Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt und steht dem Leistungsempfänger aus der Rechnungsberichtigung ein Rückforderungsanspruch zu, ist grundsätzlich – nach Meinung der Finanzverwaltung – die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an den Leistungsempfänger zulässig (Abschnitt 14c.1 Abs. 5 Satz 4 UStAE).

Ob die Rückzahlung tatsächlich Voraussetzung für eine Berichtigung ist, ist umstritten (anhängiges BFH-Verfahren XI R 28/16). Die nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche Zustimmung ist aber nicht von einer Rückzahlung eines vereinnahmten Betrags durch den Steuerschuldner an den Belegempfänger abhängig.

Soweit der Aussteller der Rechnung einen unberechtigten Steuerausweis i. S. des § 14c Abs. 2 UStG gegenüber dem Belegempfänger für ungültig erklärt hat und die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt wurde, ist dem Schuldner des Steuerbetrags die Möglichkeit zur Berichtigung einzuräumen. Bei der Berichtigung des unberechtigten Steuerausweises ist ebenfalls § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an das Finanzamt zurückgezahlt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 4 UStG). Dies ist in dem Sinne zu verstehen, dass endgültig feststehen muss, dass jedwede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist (BFH, Urteil v. 8.11.2016 - VII R 34/15, BStBl 2017 II S. 496). Wurde beim Empfänger der Rechnung kein Vorsteuerabzug vorgenommen, ist der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der Rechnung für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG entstanden ist (Abschnitt 14c.2 Abs. 5 Satz 6 UStAE).

Auch wenn demnach – mangels geltend gemachten Vorsteuer­abzugs beim Rechnungsempfänger – eine Gefährdungslage nie eingetreten ist, bedarf es eines Berichtigungsantrags des Rechnungsausstellers. Wird dieser – wie im Besprechungsfall – nicht (eindeutig) gestellt, bleibt es bei einer Steuerfestsetzung, auch wenn eine Gefährdungslage stets ausgeschlossen war. Das hat das FG Baden-Württemberg vorliegend bestätigt und ist somit vollumfänglich der Meinung der Finanzverwaltung gefolgt. Zudem hätte im Besprechungsurteil demnach eine Korrektur in 2001 und 2002 und nicht in 2014 erfolgen müssen.

2. Unentgeltliche Überlassung

Mit Urteil v. 26.8.2014 - XI R 26/10 hat der BFH entschieden, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR durch Realteilung gegen Entgelt einen Teil des Mandantenstammes zu dem Zweck erwirbt, diesen anschließend einer von ihm gegründeten neuen Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, nur dann zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann, wenn er diesen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner (beabsichtigten) unternehmerischen Tätigkeit als Geschäftsführer der neuen Steuerberatungs-GbR erworben hat und die Kosten aus diesem Erwerb zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer gehören.

Das Urteil geht zurück auf das vorhergehende EuGH-Urteil v. 13.3.2014 - Rs. C-204/13 „Malburg“. Der EuGH hat den Vorsteuerabzug dort ebenfalls verneint. Er hat zur Begründung maßgeblich darauf abgestellt, dass der Ausgangsumsatz – die unentgeltliche Überlassung des Mandantenstammes an die neue Gesellschaft – nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt und nicht als „wirtschaftliche Tätigkeit“ angesehen werden kann.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Anwendung des Grundsatzes der Neutralität. Denn es wären andere Gestaltungen möglich gewesen, die ein Vorsteuerabzugsrecht aus dem Erwerb des Mandantenstammes begründet hätten. So wäre etwa eine unmittelbare Übertragung des Mandantenstammes auf die Neu-GbR in Betracht gekommen. Auch hätte der Kläger den Mandantenstamm der GbR nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich überlassen können.

Die Besprechungsentscheidung steht in vollem Einklang mit der vorgenannten Rechtsprechung.

3. Umfang des Unternehmens

In seiner Entscheidung v. 12.8.2015 - XI R 43/13 (BStBl 2015 II S. 919, Rz. 38) hatte der BFH bei einem Ebay-Verkäufer offen gelassen, welche Folgen aus dem EuGH-Urteil v. 13.6.2013 - Rs. C-62/12 „Kostov“ zu ziehen sind. Fraglich ist nach Meinung des XI. Senats geworden, ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang unverändert festgehalten werden kann, wonach Leistungen, die sich als Nebenfolge einer nichtunternehmerischen Betätigung (früher auch sogenanntes Eigenleben) ergeben – wie z. B. der Verkauf gebrauchter Gegenstände aus dem Privatbereich – grundsätzlich zum nichtunternehmerischen Bereich gehören und nur dann zu unternehmerischen Umsätzen werden, wenn sie einen „geschäftlichen“ Rahmen i. S. des § 2 Abs. 1 UStG erreichen.

Das FG Baden-Württemberg äußert im Besprechungsurteil, dass die Veräußerung des Miteigentumsanteils in zwei Akten nicht als Teil der unternehmerischen Tätigkeit des A anzusehen sei. Dessen originäre unternehmerische Tätigkeit durch Vermietung anderer Objekte bewirke keine Infektion, weil diese Vermietungstätigkeit in keinem sachlichen Zusammenhang mit dem Miteigentumsanteil stünde. Auch könne nicht schon dann von einer gelegentlichen Tätigkeit gesprochen werden, wenn der Miteigentümer eines Grundstücks seinen Miteigentumsanteil in zwei Teilakten veräußere. Anderenfalls hätte ein Steuerpflichtiger, der bereits wirtschaftlich tätig ist, im Übrigen keinen nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Bereich mehr, so dass dann alle (gelegentlichen) privaten Leistungen gegen Entgelt in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen würden. Dies wäre unzutreffend.

Diese Argumentation des Finanzgerichts überzeugt. Höchstrichterliche (nationale) Rechtsprechung zu dieser Abgrenzung existiert jedoch bislang nicht.