Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das vom Kläger mittels eines Computerprogramms erstellte elektronische Fahrtenbuch steuerlich anerkannt werden kann.

Der Kläger betreibt in X eine Apotheke als Einzelunternehmen. Er ist verheiratet und hat einen im Jahr xxxx geborenen Sohn. Dem Haushalt des Klägers standen in den Streitjahren insgesamt drei Fahrzeuge zur Verfügung; dies waren neben dem streitgegenständlichen PKW 1 ein PKW 2 sowie ein PKW 3. Den privaten Anteil an der Nutzung des betrieblichen Kfz PKW 1 xx-x xxx, der in den Streitjahren zwischen 9% und 16% betragen haben soll, ermittelte der Kläger mit Hilfe eines elektronischen Fahrtenbuches. Er erklärte für das Jahr 2006 auf die Privatnutzung entfallende Aufwendungen i.H.v. 4.292,33 EUR, für 2007 i.H.v. 3.373,02 EUR sowie für 2008 i.H.v. 1.494,19 EUR. In der Zeit vom 17. Mai bis 29. Juni 2010 unterlagen die steuerlichen Verhältnisse des Klägers einer Außenprüfung, die sich auf die Jahre 2006 bis 2008 erstreckte.

Zur Privatnutzung des betrieblichen Kfz stellte der Betriebsprüfer im Prüfungsbericht vom 30. Juni 2010 (Tz 15) Folgendes fest:

„Im Prüfungszeitraum wurde vom Kläger ein elektronisches Fahrtenbuch (‚1-2-3-Fahrtenbuch” von Thomas Stahmer, Erlenkamp 15, 22087 Hamburg) geführt. Nach Auffassung des BFH genügt eine mit Hilfe eines Computerprogramms erzeugte Datei den Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nur dann, wenn nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms technisch ausgeschlossen sind oder in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offengelegt werden. Nach eingehender Überprüfung des Programms durch die Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass diese Voraussetzungen nicht erfüllt wurden. Es wurden diverse Möglichkeiten programmiert, die es ermöglichen, die Daten des Fahrtenbuches im Nachhinein zu bearbeiten, ohne dass diese Änderungen registriert und ausgewiesen werden. Dies gilt auch bei Auswahl der finanzamtstauglichen Version!”

Der Prüfer erkannte das elektronische Fahrtenbuch daher nicht an und erhöhte die Entnahmewerte für die Privatnutzung des Kfz PKW 1 nach der 1%-Regelung ausgehend von einem – vom Kläger nicht bestrittenen – Bruttolistenpreis i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 42.500 EUR für das Jahr 2006 um 3.622,99 EUR, für 2007 um 4.301,22 EUR sowie für 2008 um 4.408,10 EUR. Die Feststellungen des Prüfers zur Verwertbarkeit des Fahrtenbuches fußen auf einer Überprüfung der Funktionalitäten des vom Kläger benutzten und dem Prüfer im Rahmen der Betriebsprüfung zur Verfügung gestellten Fahrtenbuchprogramms. Die vom Kläger mit Hilfe des Programms im Streitzeitraum geführten Aufzeichnungen selbst lagen der Betriebsprüfung dagegen nur auszugsweise (Jahr 2008) und nur als (Papier-) Ausdrucke, nicht aber in Dateiform vor, weil die Daten nach den damaligen Angaben des Klägers nicht mehr verfügbar gewesen seien. Erst im Klageverfahren reichte der Kläger eine Sicherungsdatei (backup2009-01-03) auf CD-ROM ein, die mit dem streitgegenständlichen Programm erstellte Fahrtenbucheinträge für den Zeitraum Juni 2004 bis Januar 2009 enthält.

Das beklagte Finanzamt (FA) folgte den Feststellungen des Prüfers im Bp-Bericht und erließ am 19. Juli 2010 geänderte Feststellungsbescheide für die Jahre 2006 – 2008.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Nach seiner Auffassung erfüllt das im Rahmen der Bp verworfene Fahrtenbuch in jeder Hinsicht die an ein elektronisches Fahrtenbuch zu stellenden Voraussetzungen. Trotz intensiver Prüfung des unstreitig im finanzamtssicheren Modus erstellten Fahrtenbuchs durch den Betriebsprüfer seien von diesem keine inhaltlichen oder formalen Mängel beanstandet worden. Erst als solche Mängel nicht hätten festgestellt werden können, habe sich der Prüfer mit der Software des elektronischen Fahrtenbuchs, die er – der Kläger – ihm in der Originalversion zugesandt habe, auseinandergesetzt.

Der Programmierer der Fahrtenbuch-Software habe mit Mail vom 14. Juli 2010 bestätigt, dass ein Export der im Fahrtenbuch erfassten Daten in eine bestimmte Version (2003) des Programms Excel und ein anschließender Import zwar möglich sei. Dies setze aber Programmierkenntnisse und profundes Expertenwissen voraus. Viel wichtiger sei aber, dass die eindeutige Satz-ID des Fahrtenbucheintrags weiter fortgeschrieben werde. Der Import könne nur Daten anhängen oder komplett ersetzen, dann aber mit der Auffälligkeit, dass der logische Datenzähler zu hoch starte. Der Satzzähler sei von keiner Programmfunktion beeinflussbar. Dies alles sei vom Betriebsprüfer bei seinen Versuchen offensichtlich übersehen worden.

Davon abgesehen sei eine nachträgliche Änderung des bereits ausgedruckten Fahrtenbuchs u.a. auch deshalb nicht möglich gewesen, da dieses monatlich ausgedruckt und zeitnah an das Steuerbüro zur Buchung weitergereicht worden sei. Bei einer nachträglichen Änderung hätten alle Buchungen revidiert werden müssen und wären daher im Steuerbüro aktenkundig geworden.

Das beklagte FA wies den Einspruch mit Entscheidung vom 28. Januar 2011 als unbegründet zurück. Im vorliegenden Fall könne das elektronische Fahrtenbuch nicht als ordnungsgemäß anerkannt werden. Bei der Überprüfung der Software „1-2-3-Fahrtenbuch”) sei nämlich Folgendes festgestellt worden:

Bei der Erstanlage eines Fahrtenbuchs müsse grundsätzlich eingegeben werden, ob dieses abänderbar oder nicht abänderbar sein solle. Entscheide man sich für die nicht abänderbare (die „finanzamtstaugliche”) Version, sei dennoch nicht sichergestellt, dass die Daten im Nachhinein nicht manipuliert werden könnten. Es bestünden mehrere Möglichkeiten zur Manipulation. Zum einen könnten über einen Editor (zweimaliges Anklicken des Fahrtenbuchberichts) Texte und Zahlen nachträglich geändert werden. Die geänderten Zahlen würden zwar nicht in die Endsummen übernommen, könnten aber – ebenso wie die Angaben über die Fahrtzwecke – manuell ebenfalls geändert werden. Eine Kontrolle der aufsummierten Daten sei dann von Hand kaum möglich. Zum anderen ließen sich die Daten, egal welche Version gewählt werde, in das Dateiformat Excel exportieren und wieder in eine Version nach Wahl importieren.

Werde bei Einrichtung des Fahrtenbuchs die Variante „ohne Protokoll” gewählt, sei jederzeit eine Änderung (ohne Nachweis) möglich. Werde die Variante „mit Protokoll” gewählt, seien Änderungen nachträglich ebenfalls, allerdings mit Protokoll möglich. Der Programmierer habe hier jedoch eine Lücke offen gelassen. Unter dem Menüpunkt „Datei” befinde sich die Funktion „Exportieren”. Werde diese ausgewählt, könne das Fahrtenbuch in das jeweilige Format exportiert werden; mit MS Excel könnten die Daten abgeändert und wieder importiert werden. Das Programm erlaube schließlich auch die gleichzeitige Führung mehrerer Fahrtenbücher.

Entgegen den Einwendungen des Klägers setze der Export und Import der Daten weder „Programmierkenntnisse” noch ein „profundes Expertenwissen” voraus. Ob die Satz-ID des Fahrtenbucheintrags beeinflussbar sei, könne so zwar nicht nachvollzogen werden. Dies könne jedenfalls nur von einem Programmierer oder durch Vorlage der elektronischen Daten festgestellt werden, da diese Satznummer nur im Programm selbst, nicht aber im Ausdruck der Daten nachgewiesen werde. Eine nachträgliche Überprüfung des elektronischen Fahrtenbuchs sei jedoch nicht mehr möglich gewesen, da der Kläger trotz des Hinweises des Außenprüfers, dass das elektronische Fahrtenbuch noch geprüft werde, das Programm mit sämtlichen Daten bereits im Juni 2010 – noch während der laufenden Außenprüfung – gelöscht habe. Dass für das Kalenderjahr 2008 ein Ausdruck des elektronischen Fahrtenbuchs vorhanden sei, könne zu keiner anderen Sachentscheidung führen. Die vom Kläger geführten Fahrtenbücher entsprächen daher nicht den gesetzlichen Anforderungen, sodass die auf die private Fahrzeugnutzung entfallenden Aufwendungen nicht mit den nach den Fahrtenbücher ermittelten Prozentsätzen bemessen werden könnten. Die auf die Privatnutzung des Fahrzeuges entfallenden Kostenanteile seien in den Streitjahren daher zu Recht nach den Grundsätzen der 1%-Regelung ermittelt worden.

Gegen die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger am 24. Februar 2011 Klage. Er wiederholt im Wesentlichen seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und führt ergänzend aus, dass zwar die Eintragungen im Fahrtenbuch, nicht aber die sog. Satz-ID änderbar seien, wodurch sich etwaige Manipulationen an der Datenbank oder der Satzfolge genau ermitteln ließen. Die ID-Nummer werde im Dialog angezeigt und sei dort jederzeit sichtbar. Selbst wenn das Fahrtenbuch als „finanzamtssicher” eingerichtet werde, zeige der Report für alle Auswertungen das Merkmal „DELETE” (storniert). Dies erscheine auch in den Druckausgaben. Die Behauptung des Prüfers, der Kläger habe in der Schlussbesprechung vom 21. Juni 2010 erklärt, dass sein Laptop neu aufgesetzt worden sei und dass sämtliche Daten des alten Fahrtenbuches somit gelöscht worden seien, sei unzutreffend. Vielmehr sei der Laptop, in dem die Fahrtenbuchaufzeichnungen für die betreffenden Jahre zusätzlich zu den vorhandenen Ausdrucken enthalten gewesen seien, bereits im Dezember 2009 defekt gewesen, was dem Prüfer auch so mitgeteilt worden sei.

Mittlerweile habe er – der Kläger – nochmals die alten Datenträger gesichtet und hierbei eine Sicherungsdatei (backup2009-01-03) des Fahrtenbuches vom 3. Januar 2009 gefunden. In dieser Datei seien alle Eintragungen vom 3. Juni 2004 (km 57.197) bis 3. Januar 2009 (km 206.498) lückenlos gespeichert. Dass es sich bei dieser Datei um die Originaldatei handele, lasse sich anhand des Dateistempels einfach nachvollziehen. Werde nun die backup-Datei in das Fahrtenbuchprogramm zurückgesichert, sei durch das im Feld „Finanzamt” gesetzte Häkchen bewiesen, dass die Datenerhebung in der finanzamtssicheren Form, die alle Änderungen protokolliere und nur Stornierungen zulasse, erfolgt sei. Stornierungen würden im Fahrtenbuch direkt durch Häkchen in den „Checkboxes” und im Ausdruck hervorgehoben. Die eingespielte backup-Datei lasse sich wie von der Bp dargelegt über den Menüpunkt „Exportieren/Fahrtenbuch” in z.B. Excel exportieren. Einen Import der (möglicherweise veränderten) Datei lasse das Programm aufgrund des Häkchens in der Finanzamts-Checkbox aber nicht zu. Auch sei es nicht möglich, eine zunächst im nicht-finanzamtssicheren Modus erstellte Datei im Nachhinein mit einem Häkchen in der Checkbox „Finanzamt” zu versehen und somit eine finanzamtssichere Version zu generieren. Eine Manipulation wie von der Bp dargestellt sei daher nicht möglich. Es sei damit unter Vorlage der Datensicherungsdatei (backup2009-01-03) bewiesen, dass der Kläger bei Erstellung des Fahrtenbuches von Anfang an mit der finanzamtssicheren Variante des Fahrtenbuchprogrammes gearbeitet habe. Das nicht manipulierte und nicht manipulationsfähige Fahrtenbuch sei daher anzuerkennen.

Wenn das FA sich nicht in der Lage sehe, diese im Klageverfahren überlassene Datensicherungsdatei zu überprüfen, gehe dies zu dessen Lasten. Im Übrigen seien die Einwände des FA gegen eine Installation und Überprüfung des backup2009-01-03 auch insoweit nicht nachvollziehbar, als der Prüfer nach seinen eigenen Ausführungen die ihm nunmehr übersandte Software mehrfach selbst aus dem Internet heruntergeladen und auf seinem Laptop installiert habe.

Hinsichtlich des klägerischen Vortrages im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 6. Juni, 6. September sowie 5. Dezember 2011 samt Anlagen verwiesen.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19. Juli 2010 für die Jahre 2006, 2007 und 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Januar 2011 zu ändern und Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 202.180,00 EUR für 2006, 227.399,00 EUR für 2007 und 249.756,00 EUR für 2008 festzustellen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Es vertritt unter Bezugnahme auf eine ergänzende Stellungnahme des Betriebsprüfers (Bl. 52 ff. FG-Akte) nach wie vor die Auffassung, dass das elektronische Fahrtenbuch des Klägers steuerlich nicht anzuerkennen sei. Der Prüfer führt dort u.a. aus, er habe – nachdem ihm während der Außenprüfung die elektronischen Daten des Fahrtenbuchs nicht zur Verfügung gestellt worden seien – das damals aktuelle Programm „1-2-3 Fahr-tenbuch” aus dem Internet heruntergeladen und allgemein auf seine Ordnungsmäßigkeit hin überprüft. Das Programm lasse einen Export und Import von Daten zu. Es sei richtig, dass beim Importieren der Datei eine Lücke in den fortlaufenden Nummern entstehe. Diese Lücke sei allerdings nur erkennbar, sofern die Originaldatei vorliege und die ID nicht angepasst worden sei. In den Ausdrucken sei diese fortlaufende Nummer nicht ersichtlich. Eine Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs sei somit nicht möglich. Es habe somit nicht überprüft werden können, ob die finanzamtssichere, nicht-abänderbare Version benutzt worden sei und ob eine nachträgliche Änderung durch die Möglichkeit des Datenexports bzw. -imports erfolgt sei. Tests mit dem vom Kläger zur Verfügung gestellten Programm widerlegten auch die Ausführungen des Programmierers der streitgegenständlichen Software zur Änderbarkeit des Feldes „ID”. Die ID könne nach dem Export in Excel fortlaufend nummeriert werden, sodass Änderungen und Stornierungen nicht mehr sichtbar seien. Allerdings werde beim Import des geänderten Datenbestandes mit der fortlaufenden ID des vorherigen Bestandes begonnen, unabhängig davon, ob der änderbare oder nicht änderbare Modus ausgewählt worden sei. Änderungen könnten somit am höheren Anfangsbestand der Einträge auffallen, sofern das Fahrtenbuch in elektronischer Form vorgelegt werde. Eine für das Finanzamt „unsichtbare” Möglichkeit zur Änderung der Daten bestehe aber noch darin, das alte Fahrtenbuch zu deinstallieren und durch eine Neuinstallation zu ersetzen. Danach könnten die Daten importiert werden und die Datensätze begännen dann mit der Nummer 1.

Eine Überprüfung der vom Kläger im Klageverfahren überlassenen Sicherungsdatei (backup2009-01-03) sei nicht möglich, da die Installation dieser Fremdsoftware auf dem Prüfernotebook dienstlich nicht genehmigt sei. Eine Installation des Programms mit den Daten des Klägers auf einem privaten PC sei aus Gründen des Steuergeheimnisses ebenfalls nicht erlaubt. Es sei aber anzumerken, dass in der dem FA vorliegenden Fahrtenbuchversion die Möglichkeiten zur Änderung grundsätzlich bestünden und dass ein Nachweis bzw. eine Dokumentation der Änderungen nicht erfolge. Das Verfahren sei durch die Neuinstallation des Programms zwar relativ umständlich, aber in kurzer Zeit durchzuführen. Das vom Kläger angeführte Häkchen in der Checkbox „Finanzamt” sei ebenfalls unbeachtlich, denn es dokumentiere lediglich die Stornierungen innerhalb des Programms „1-2-3 Fahrtenbuch”. Ein Export oder Import der Daten sei in der Vergangenheit jederzeit möglich gewesen.

Hinsichtlich des Vortrages des beklagten FA im Einzelnen wird auf die Schriftsätze vom 28. Juli sowie 4. November 2011 samt Anlagen verwiesen.

Mit Beschluss vom 20. Mai 2014 hat das Gericht zu der Frage, ob das vom Kläger in den Jahren 2006 bis 2008 geführte elektronische Fahrtenbuch „1-2-3 Fahrtenbuch von Thomas Stahmer, Erlenkamp 15, 22087 Hamburg) sicherstellt, dass nachträgliche Veränderungen an den zu einem früheren Zeitpunkt eingegebenen Daten nach der Funktionsweise des verwendeten Programms ausgeschlossen sind oder in ihrer Reichweite in der Datei selbst dokumentiert und offen gelegt werden, Beweis durch Einholung eines Sachverständigengutachtens erhoben. Der Sachverständige kam in seinen schriftlichen Gutachten vom 20. Juni und 5. September 2014 – zusammengefasst – zu dem Ergebnis, dass durch einen Datenbank-Direktzugriff mit einem geeigneten Programm die von ihm untersuchte Software in der Version 7.5.5 vom finanzamtssicheren Modus in den nicht-finanzamtssicheren Modus überführt werden könne und umgekehrt. Damit seien nahezu beliebige Manipulationen möglich, die von der Fahrtenbuch-Software nicht dokumentiert würden und nachträglich auch nicht mehr festgestellt werden könnten. Dagegen sei ein manipulativer Zugriff auf die Daten mittels der vom Betriebsprüfer beschriebenen Vorgehensweise unter Einsatz des Programms MS Excel nur im nicht-finanzamtssicheren Modus möglich, nicht aber im finanzamtssicheren Modus.

Die Sache wurde am 14. Oktober 2014 mündlich verhandelt. Der Sachverständige hat im Rahmen dieser mündlichen Verhandlung sein Gutachten erläutert und Fragen hierzu beantwortet. Er ist ferner auch auf Fragen zu der von ihm bis dahin nicht überprüften Version 7.08 des Fahrtenbuchprogrammes „1-2-3 Fahrtenbuch” eingegangen. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.