Entscheidungsgründe

Die Berufung ist teilweise zulässig und in diesem Umfang auch begründet; im Übrigen ist sie unzulässig.

A. Die Hauptanträge sind bereits unzulässig, soweit die Klägerin damit Berufung gegen den Teil der Bescheide einschließlich der damit zusammenhängenden Leistungsanträge eingelegt hat, für den die Berufung nicht zugelassen wurde. Denn die erstinstanzliche Entscheidung ist - soweit die Berufung nicht zugelassen wurde - rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO). Insoweit war die Berufung zu verwerfen, § 125 Abs. 2 Satz 1 VwGO.

Dies ändert sich auch nicht dadurch, dass die Klägerin die gegen die erstinstanzliche Entscheidung eingelegte Berufung damit begründet, es habe kein teilbarer Streitgegenstand vorgelegen, weshalb die Berufung auch nicht nur teilweise habe zugelassen werden dürfen. Die Korrektur einer (Teil-) Nichtzulassungsentscheidung und damit eine Durchbrechung der gemäß § 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO eingetretenen Rechtskraft der erstinstanzlichen Entscheidung ist vom Gesetzgeber - auch im Berufungsverfahren - nicht vorgesehen (vgl. bezogen auf das Revisionsverfahren: BVerwG, Beschluss vom 8. Januar 2007 - 10 B 63.06 - juris, Rn. 4 - 5).

Zwar wäre möglicherweise von einer uneingeschränkten Zulassung auszugehen, wenn die Zulassung willkürlich eingeschränkt worden wäre (vgl. BVerwG, Beschluss vom 8. Januar 2007 a.a.O.). Hierfür sind keine Anhaltspunkte ersichtlich. Der Teilzulassungsbeschluss vom 30. Oktober 2018 - 2 LA 47/16 - setzt sich ausführlich mit der Frage der Zulässigkeit der teilweisen Zulassung auseinander (Beschlussabdruck S. 15 u. 16 o, Gründe zu III.3.). Auch mit ihrem (wiederholten) Vortrag, die Berufung sei in vollem Umfang zuzulassen gewesen, weil die im Zulassungsverfahren von der Beklagten vorgelegte Vergleichsberechnung eine neue Tatsache sowie fehlerhaft und beweisbedürftig sei, kann die Klägerin daher nicht mehr gehört werden. Die Klägerin mag die Rechtsaufassung des Senats nicht teilen; Willkür ist darin jedenfalls nicht zu sehen (vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 8. Januar 2007 a.a.O.).

B. Die Berufung ist im zugelassenen Umfang (im Umfang der Hilfsanträge) zulässig und begründet. Die angegriffenen Bescheide über die Festsetzung der Vorauszahlung der Zweitwohnungssteuer für die Jahre 2014 (Bescheid vom 8. Januar 2014 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 20. Mai 2014) und 2015 (Bescheid vom 7. Januar 2015 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 30. Januar 2015) sind rechtswidrig, soweit sie einen Betrag von 871,83 Euro (mithin in Höhe von 130,49 €) für das Jahr 2014 und 956,88 Euro (mithin in Höhe von 143,22 €) für das Jahr 2015 übersteigen und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Auch sind insoweit die Leistungsklage und der Zinsanspruch begründet. Daher sind das angefochtene Urteil insoweit zu ändern und die genannten Bescheide insoweit aufzuheben.

Nach dem Satzungsrecht der Beklagten war zwar für die Steuererhebung bei der Klägerin § 4 Abs. 2 und nicht § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung zugrunde zu legen. Durch den Verweis in § 4 Abs. 2 Satz 2 ZwStS auf § 79 BewG insgesamt erfasst der in § 4 Abs. 2 ZwStS geregelte Steuermaßstab sowohl die Ermittlung der Jahresrohmiete aufgrund tatsächlich bestehender Mietverträge (§ 79 Abs. 1 BewG) als auch die - im vorliegenden Fall erfolgte - Ermittlung der Jahresrohmiete anhand einer ortsüblichen Vergleichsmiete (§ 79 Abs. 2 BewG) zum 1. Januar 1964 (§ 79 Abs. 5 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Satz 1 BewÄndG).

Die Beklagte ist jedoch nicht berechtigt, den in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung festgelegten Steuermaßstab für die Bemessung der oben genannten Zweitwohnungssteuervorauszahlung der Klägerin für die oben genannten Jahre zu verwenden. Diese Regelung ist nichtig.

Der darin enthaltene Steuermaßstab verstößt gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) resultierende Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit (I). Eine Erhebung der Steuer nach den weiteren Sekundär-, Hilfs- bzw. Ersatzmaßstäben des § 4 Abs. 3 und 4 der Zweitwohnungssteuersatzung ist unzulässig (II). Die Anordnung einer befristeten Fortgeltung der für verfassungswidrig befundenen Norm (durch den Senat) ist auch nicht lediglich ausnahmsweise zulässig (III) Die Leistungsklage und der Zinsanspruch der Klägerin sind begründet (IV). Auf die weiteren Einwendungen der Klägerin gegen die Abgabenerhebung kommt es nicht mehr an (V).

I. Das für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer im Rahmen von § 4 Abs. 2 ZwStS angewandte Verfahren zur Ermittlung des Mietwerts als Steuermaßstab verstößt gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gebietet der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitsanforderungen reichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabes. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (vgl. zum Ganzen mit weiteren Nachweisen im Einzelnen: BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 -, juris, Rn. 36).

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies gilt insbesondere, wenn die Steuer nach einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können. Um beurteilen zu können, ob die Bemessungsregelungen eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz bzw. die Satzung das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 u.a. -, juris, Rn. 97 f. m.w.N.).

Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer hat der Normgeber einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann er Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum dadurch, dass die Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a. a. O., Rn. 131).

Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungsteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung. Denn die Zweitwohnungsteuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an. Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers erfasst werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 -, juris, Rn. 61).

Ausgehend davon wäre zwar der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben einer Zweitwohnung in der betreffenden Kommune der wirklichkeitsnächste Maßstab für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer. Er ist aber kaum zuverlässig feststellbar. So fallen neben dem Kaufpreis für den Erwerb der Zweitwohnung einschließlich der damit verbundenen Nebenkosten bzw. dem Mietzins für eine gemietete Zweitwohnung als weitere finanzielle Aufwendungen für das Innehaben einer Zweitwohnung z. B. von den individuellen Umständen abhängige Nebenkosten sowie Kosten für die Anschaffung von Mobiliar und Haushaltszubehör an (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - 9 C 3.02 -, juris, Rn. 28).

Lässt sich der individuelle, wirkliche Aufwand nicht oder - wie hier - kaum zuverlässig erfassen und steht damit kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 -, juris, Rn. 54). Er darf sich bei der Festlegung und Ausgestaltung des Ersatzmaßstabs von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber deren verfassungsrechtliche Grenzen wahren müssen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a.a.O., Rn. 98). Der gewählte Ersatzmaßstab muss allerdings einen zumindest lockeren Bezug zu dem zu erfassenden Aufwand aufweisen. Er muss die Erfassung des Aufwands wenigstens wahrscheinlich machen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris, Rn. 59; BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017, a. a. O., juris, Rn. 54; Beschluss vom 25. April 2012 - 9 B 10.12 -, juris, Rn. 7; Urteile vom 9. Juni 2010 - 9 CN 1.09 -, juris, Rn. 14; vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, juris, Rn. 22; vom 3. März 2004 - 9 C 3.03 -, juris, Rn. 42).

Bei Zugrundelegung der oben genannten Maßstäbe ist die Bemessung einer kommunalen Zweitwohnungsteuer nach einem normativ ermittelten und indexierten Mietwert der Zweitwohnung zwar grundsätzlich zulässig (1). Sie verstößt aber inzwischen in der von der Beklagten gewählten Ausgestaltung gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil für höchst ungleiche Wohnungen und Häuser der gleiche Mietwert berücksichtigt wird (2) und die Immobilienwerte sich seit 1964 innerhalb des Satzungsgebiets aufgrund ihrer Lage sehr unterschiedlich entwickelt haben (3). Die im Rahmen der Zweitwohnungssteuer vorgenommene Indexierung behebt die dadurch entstandene Ungleichbehandlung nicht (4). Ein vernünftiger, einleuchtender Grund hierfür ist in Anlehnung an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 nicht (mehr) ersichtlich, weil der Beklagten Ersatzmaßstäbe für die Steuerbemessung zur Verfügung stehen (5).

1. Für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer wird von der Beklagten - wie in einer Vielzahl von Kommunen mit vergleichbaren Satzungsregelungen - gemäß § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung die nach § 79 BewG vom Finanzamt auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellte und anhand der in § 4 Abs. 2 Satz 4 und 5 der Zweitwohnungssteuersatzung benannten Preisindizes hochgerechnete Jahresrohmiete als Mietwert herangezogen.

Dieser Zweitwohnungssteuermaßstab ist vom Senat, dem Bundesverwaltungsgericht und dem Bundesverfassungsgericht als grundsätzlich geeignet angesehen worden, den mit der Nutzung einer Wohnung typischerweise betriebenen Aufwand entsprechend ihrem Nutzwert generalisierend, aber dennoch hinreichend realitätsnah darzustellen (vgl. Urteile des Senats vom 8. März 2018 - 2 LB 97/17 -, juris, Rn. 73; vom 18. Oktober 2000 - 2 L 67/99 -, juris, Rn. 22; Beschluss vom 12. Dezember 2016 - 2 LA 82/16 - n.v.; BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003, a. a. O., Rn. 23; BVerfG, Beschluss vom 15. Dezember 1989 - 2 BvR 436/88 -, juris, Rn. 11). Das gilt unabhängig davon, ob die Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 1 BewG nach der zum Hauptfeststellungszeitpunkt am 1. Januar 1964 konkret geschuldeten Miete oder gemäß § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 BewG nach der zu jenem Zeitpunkt für das Objekt üblichen Miete ermittelt wird. Ziel ist in beiden Fällen eine realitätsgerechte Einschätzung des Mietwerts der Wohnung, die durch die Indexierung dem aktuellen Preisstand angepasst werden soll.

Die pauschalierende Erfassung des besteuerten Aufwands anhand einer indexierten Jahresrohmiete für das Innehaben einer Zweitwohnung ist vor allem aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung zulässig.

Die Jahresrohmiete i.S.d. § 79 BewG ist ein Faktor zur Ermittlung des steuerlichen Einheitswertes. Einheitswerte werden für inländischen Grundbesitz vom zuständigen Finanzamt gesondert festgestellt (§ 19 Abs. 1 BewG, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und sind für die Grundsteuer von zentraler Bedeutung (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a. a. O., Rn. 2). Für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer können die Kommunen ganz überwiegend die von den Finanzämtern ermittelten Werte zugrunde legen, ohne weitere eigene Ermittlungen anstellen zu müssen, auch wenn die Verantwortung zur Bestimmung der Jahresrohmiete bei der Kommune verbleibt (vgl. Urteil des Senats vom 18. Oktober 2000 - 2 L 67/99 -, juris, Rn. 26). Die Übernahme dieser Einheitswerte für die Berechnung des Zweitwohnungssteuermaßstabs stellte daher bislang eine Variante mit noch vertretbarem Realitätsbezug bei geringem Erhebungsaufwand dar.

2. Aufgrund der seit 1970 andauernden Aussetzung einer erneuten Hauptfeststellung nach dem Bewertungsgesetz (vgl. hierzu BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a.a.O., Rn. 107) kommt es bei der Ermittlung des Mietwerts gemäß § 4 Abs. 2 ZwStS zu einer Auseinanderentwicklung der auf den 1. Januar 1964 festgestellten Jahresrohmiete und dem tatsächlichen Aufwand für das Innehaben der Zweitwohnung. Dabei ist eine Auseinanderentwicklung zwischen tatsächlichen Verhältnissen und festgestellter Jahresrohmiete für sich genommen verfassungsrechtlich nicht bedenklich. Würde die Jahresrohmiete in allen Fällen gleichmäßig hinter dem steigenden tatsächlichen Aufwand zurückbleiben, führte dies allein zu keiner verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung, da das Niveau der Jahresrohmiete untereinander in Relation zum tatsächlichen Aufwand gleichbliebe (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a.a.O., Rn. 109). Dies ist indes nicht der Fall.

Die nach § 4 Abs. 2 ZwStS für den Mietwert maßgebliche Jahresrohmiete ist nach den Vorschriften des § 79 BewG zu ermitteln und richtet sich grundsätzlich nach der für das Grundstück aufgrund vertraglicher Vereinbarungen tatsächlich gezahlten Miete im Hauptfeststellungszeitpunkt am 1. Januar 1964. Unmittelbar anwendbar ist diese Vorgabe nur für Grundstücke, die im Hauptfeststellungszeitpunkt bereits vermietet waren. Andernfalls bestimmt sich die Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 2 BewG nach der üblichen Miete. Je weiter der Hauptfeststellungszeitpunkt zurückliegt, desto weniger Gebäude werden sich finden, für die sich im Jahre 1964 gezahlte Mieten feststellen lassen. Entsprechend geringere Bedeutung kommt der tatsächlich vereinbarten Miete im Sinne des § 79 Abs. 1 BewG zu. Es ist stattdessen zunehmend auf die 1964 übliche Miete gemäß § 79 Abs. 2 BewG abzustellen. Dies gilt erst recht für alle Gebäude, die nach dem 1. Januar 1964 errichtet oder tatsächlich verändert worden sind. Für diese Gebäude sind ausgehend von ihrem tatsächlichen Zustand im Nachfeststellungs- oder Fortschreibungszeitpunkt gemäß § 79 Abs. 5 BewG für die Höhe der Miete gleichfalls die Wertverhältnisse - und damit die übliche Miete - im Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 maßgeblich. Das entspricht der Regelungskonzeption der Einheitsbewertung, innerhalb eines laufenden - freilich nach der Ursprungsidee auf sechs Jahre beschränkten - Hauptfeststellungszeitraums der Wertermittlung ein gleichbleibendes Miet- und Preisniveau zugrunde zu legen, um eine gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten (vgl. zum Ganzen: BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 -, juris, Rn. 112)

Die im Jahr 1964 übliche Miete ist nach § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen. Dies geschieht in Schleswig-Holstein regelmäßig anhand des Mietspiegels (Wohnräume) für die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 im Lande Schleswig-Holstein der Oberfinanzdirektion Kiel (S 302 A - St 21/211, Verfügung vom 7. August 1967; im Folgenden: Mietspiegel 1964).

Weil der Hauptfeststellungszeitraum nach wie vor seit 1964 läuft, bleiben die Mieten des Mietspiegels zum 1. Januar 1964 weiterhin, auch bei zwischenzeitlich veränderten Wertverhältnissen, maßgeblich. Damit bietet der Mietspiegel 1964 mittlerweile keine hinreichend objektivierbare Schätzungsgrundlage mehr. Je weiter der Hauptfeststellungszeitpunkt zurückliegt und je mehr deshalb neue Gebäude in anderer Bauweise und Ausstattung als 1964 errichtet werden, desto mehr führt die Anwendung der Mietspiegel 1964 nicht nur zu veralteten, sondern auch zu nicht relationsgerechten Mietansätzen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 -, juris, Rn. 114).

Im Jahr 2011 waren nach Auskunft des Statistischen Bundesamtes von den insgesamt in Deutschland vorhandenen Wohnungen (40.545.317) immerhin 22.612.827, d.h. deutlich mehr als die Hälfte des Gesamtbestandes nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 errichtet worden (vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 22. Oktober 2014 - II R 16/13 -, juris, Rn. 70). Viele der bis zu diesem Zeitpunkt errichteten Wohnungen dürften umfangreich saniert und modernisiert worden sein. Daher sind im Baujahr 1964 errichtete Häuser inzwischen nicht mehr geeignet, den typischen Fall für die Ermittlung der Steuergrundlage bei der Zweitwohnungssteuer abzubilden.

Der Mietspiegel 1964 berücksichtigt nicht die Weiterentwicklung von maßgeblich wertbildenden Ausstattungsmerkmalen von Wohnungen und Häusern der vergangenen 54 Jahre. Die im Mietspiegel 1964 enthaltenen fünf Ausstattungsgruppen a bis e (sehr einfach, einfach, mittel, gut, sehr gut) haben erheblichen Einfluss auf die Höhe des Mietwerts. In der Übersicht IV (steuerbegünstigte Nachkriegsbauten) reicht die Mietpreisspanne zum 1. Januar 1964 für 1963 erbaute Häuser der Ortsklasse A von 1,70 DM (Gruppe a) bis 4,20 DM (Gruppe e). Die höchste Ausstattungsgruppe "e" wird im Mietspiegel beschrieben mit: "Wasserleitung im Haus, Sammelheizung mit Ölfeuerung, Warmwasserversorgung, mehrere WC, sehr gutes Bad, zusätzliche Dusche, gute Fußböden (wertvolles Parkett, Textilfußböden usw.) Einbaumöbel nicht nur in der Küche, Fenster mit Isolierverglasung, versenkbare Fenster usw."

Neben der Ausstattung ist das Baujahr ein nicht unerhebliches wertbildendes Kriterium. In den Tabellen des Mietspiegels 1964 wird hinsichtlich der Baujahre ab 1948 bis 1963 differenziert. In der Übersicht IV, Ortsklasse A, Ausstattungsgruppe e reicht die Mietpreisspanne zum 1. Januar 1964 von 2,50 DM (erbaut zwischen Juli 1948 und 1950) bis 4,20 DM (erbaut 1963).

Nach 1964 haben sich die Ausstattungsmerkmale und die Beschaffenheit von Wohnobjekten - auch im Satzungsgebiet der Beklagten - weiterentwickelt. Diese Tatsache ist - ohne dass es einer näheren Beweiserhebung durch den Senat bedurfte - allgemeingültig und offenkundig. Der Senat hat die veröffentlichten Mietspiegel der Städte Kiel (Stand: Juli 2016) und Lübeck (Stand: September 2018) exemplarisch zur Verdeutlichung und Plausibilisierung dieser offenkundigen Tatsache herangezogen.

Zu den im Mietspiegel 1964 genannten Ausstattungsmerkmalen sind inzwischen weitere maßgeblich wertbildende Faktoren hinzugetreten. Hierzu zählen etwa Merkmale des unmittelbaren Wohnumfelds (Lage an besonders ruhigen Straßen, Multimediaverkabelung und -anschluss, Einzelgarage/Stellplatz/Tiefgarage, barrierearme Gestaltung) sowie die energetische Gebäudequalität (vgl. Mietspiegel Lübeck, Seite 17). Bei der Küchenausstattung gehörte nach dem Mietspiegel 1964 eine Küche mit Einbaumöbeln zur guten Ausstattung (Gruppe d). In den aktuellen Mietspiegeln werden erst hochwertige Einbauelektrogeräte (Kühlschrank, Geschirrspüler, Cerankochfeld, Mikrowellenherd, Tiefkühlschrank) als werterhöhend angesehen (Mietspiegel Lübeck, Seite 16; Kiel, Seite 11). Diese Faktoren spielten beim Mietspiegel 1964 noch keine Rolle und waren zum Teil noch gar nicht existent.

Auch die Beschaffenheit der Wohnungen - ausgedrückt durch das Baujahr - hat sich naturgemäß seit 1964 wertbildend weiterentwickelt. Der Mietspiegel Kiel sieht - ausgehend von der Baujahresgruppe 1978 bis 1994 - für die Baujahre 1995 bis 2009 einen Zuschlag von 8% und für die Baujahre ab 2010 von 18% auf die Basis-Nettomiete vor. Für die Baujahre 1968 bis 1977 hingegen werden Abschläge von 10% und für die Baujahre 1961 bis 1967 von 9% vorgenommen, was zwischen einem Neubau (nach 2010) und einem 1964 erbauten Haus zu einem Mietpreisunterschied allein aufgrund des Baujahres von bis zu 27% führen kann (vgl. Mietspiegel Kiel, Seite 11). Nach dem Mietspiegel Lübeck (vgl. dort Seite 13) liegt die durchschnittliche Miete einer Neubauwohnung (Spalte 3, Zeile H) sogar bis zu 45% über einer vergleichbaren Wohnung aus 1964 (Spalte 3, Zeile D).

3. Der Steuermaßstab des § 4 Abs. 2 ZwStS verstößt auch deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die Beklagte für alle Objekte bei der Ermittlung der Jahresrohmiete anhand des Mietspiegels 1964 eine einheitliche Ortsklasse berücksichtigt und eine Differenzierung nach der Lage als wertbildendem Faktor innerhalb des Gemeindegebietes der Beklagten nicht erfolgt, obwohl das Satzungsgebiet der Beklagten im Hinblick auf die Wertigkeit der Lage sich als äußerst heterogen zeigt. Als ein wesentlicher Indikator für die Wertigkeit der Lage eines Objekts können die von den Gutachterausschüssen für Grundstückswerte in Schleswig-Holstein im Zwei-Jahres-Turnus veröffentlichten Bodenrichtwerte herangezogen werden. Diese werden seit 2012 zentral im Themenportal des DigitalerAtlasNord (DANord) als Bestandteil des Geoportals Schleswig-Holstein kostenfrei zur Einsicht zur Verfügung gestellt. Bodenrichtwerte sind als durchschnittliche Lagewerte für eine Mehrheit von Grundstücken innerhalb eines abgegrenzten Gebietes (Bodenrichtwertzone) definiert, die nach ihren Grundstücksmerkmalen, insbesondere nach Art und Maß der Nutzbarkeit weitgehend übereinstimmen und für die im Wesentlichen gleiche Wertverhältnisse gelten. Im Bodenrichtwert sind keine Wertanteile für Aufwuchs, bauliche oder sonstige Anlagen enthalten. Dies bedeutet, dass der Bodenrichtwert in bebauten Bereichen so ermittelt wurde, als wenn der Boden unbebaut wäre (vgl. Erläuterungen zu den Bodenrichtwerten, Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Kreis Ostholstein, http://digitaleratlasnord.de/legenden/bodenrichtwerte/legenden/BRW-Legende-OH-2016.pdf).

Das Satzungsgebiet der Beklagten weist eine Vielzahl von sehr unterschiedlichen Bodenrichtwerten auf. Das Grundstück der Klägerin im östlichen Bereich des Ortsteils Niendorf etwa liegt in der Bodenrichtwertzone Alt 1016.0 und hatte zum Stichtag 31.12.2016 einen Bodenrichtwert von 275,- EUR/m2. Auf der gegenüberliegenden Straßenseite beginnt bereits die Bodenrichtwertzone Alt 1172.0 mit einem Bodenrichtwert von 335,- EUR/m2. Ca. 200m weiter nördlich beginnt die Promenadenlage mit einem Bodenrichtwert von 660,- EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt 2124.0) während für die Wohngebiete südlich der Bundesstraße 76 Bodenrichtwerte von 125,- EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt 1018.0), 160,- EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt 1014.0) und 200,- EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt 2151.0) ermittelt wurden.

Die Bodenwertübersicht 1993/94 weist zum Stichtag 31.12.1994 für den Ortsteil Niendorf hingegen lediglich zwei unterschiedliche Bereiche aus: Niendorf Wohngebiet (160,- DM/m2) und Niendorf Strand (220,- DM/m2).

Im Ortsteil Timmendorfer Strand liegt der Bodenrichtwert an der Promenade bei 1.500 EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt. 1701.0), in der zweiten Reihe bei 1.050 EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt. 2702.0) und in der dritten Reihe bei 700,- EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt. 2602.0). Im dahinterliegenden Wohngebiet reicht die Spanne der Bodenrichtwerte von 600,- EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt 1403.0) über 310,- EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt 2401.0) bis zu 180,- EUR/m2 (Bodenrichtwertzone Alt 1501.0).

Die Bodenwertübersicht 1993/94 weist zum Stichtag 31.12.1994 für den Ortsteil Timmendorfer Strand ebenfalls lediglich zwei Bereiche aus: Klein Timmendorf Wohngebiet (260,- DM/m2) und Klein Timmendorf Strand (380,- DM/m2).

Vor diesem Hintergrund stellt sich die bloße Behauptung der Beklagten, in ihrem Satzungsgebiet habe in den vergangenen Jahren eine einheitliche Wertentwicklung aller Immobilien stattgefunden, als eine Behauptung ins Blaue hinein dar, die jeder Substantiierung entbehrt. Es mag sicherlich sein, dass alle Immobilien in den vergangenen Jahren an einer Wertsteigerung teilgenommen haben; diese hat sich - wie soeben nur anhand der Bodenrichtwerte gezeigt - in den Bereichen des Satzungsgebiets der Beklagten aber sehr unterschiedlich entwickelt.

Diese Beispiele zeigen eine sich über die Jahre zunehmende Wertverzerrung durch massiv unterschiedliche Wertentwicklungen einzelner Wohnbereiche seit 1964 innerhalb des Satzungsgebiets der Beklagten, die bei der Bemessung der Zweitwohnungssteuer systembedingt nicht berücksichtigt werden. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten legt mit der in der Regel anhand des Mietspiegels 1964 geschätzten Jahresrohmiete einen Steuermaßstab zugrunde, der ausdrücklich an Ausstattung, Baujahr und Lage eines Objekts anknüpft. Aber weder die Ausstattungsgruppen, noch die Baujahrsgruppen und die Ortsklassen des Mietspiegels 1964 ermöglichen eine hinreichende Differenzierung für die nach 1964 erbauten Wohnungen, die nach Beschaffenheit und Ausstattung und Lage sich von der höchsten Ausstattungsgruppe der im Baujahr 1963 erbauten Häuser wertmäßig abheben. Dies hat zur Folge, dass höchst ungleiche Wohnungen gleich bewertet werden, obwohl nach der Logik der Mietspiegel eigentlich eine Abstufung vorgenommen werden müsste und führt umso mehr zu einer Erweiterung und Vertiefung der Wertverzerrung, je weiter der Hauptfeststellungszeitraum voranschreitet (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a.a.O., Rn. 116 f.).

Mit anderen Worten: Der Inhaber einer im Jahr 1964 erbauten Zweitwohnung mit damals guter Ausstattung in Wohngebietslage im Ortsteil Niendorf südlich der Bundesstraße 76 zahlt Zweitwohnungssteuer in der gleichen Höhe, wie der Inhaber einer im Jahr 2018 nach neusten Energiestandards erbauten Wohnung (gleicher Größe) mit moderner Ausstattung und Meerblick an der Promenade von Timmendorfer Strand. Der gegenwärtige Steuermaßstab führt dazu, dass für das Innehaben der im Jahr 1964 erbauten Zweitwohnung und das Innehaben einer im Jahr 2018 erbauten Wohnung ausgedrückt in der Jahresrohmiete ein identischer Aufwand angenommen wird. Hierbei handelt es sich um eine - sich mit der Zeit immer gravierender auswirkende - gleiche Besteuerung wesentlich ungleicher Sachverhalte.

Die gleiche Besteuerung dieser ungleichen Sachverhalte lässt sich auch nicht dadurch rechtfertigen, dass in der Gesamtschau für das Innehaben einer alten und einer neuen Wohnung der gleiche Aufwand zu betreiben sei. Dieser Argumentation liegt der Gedanke zugrunde, dass bei einer alten Wohnung zwar geringere Anschaffungs- dafür aber etwa höhere Energiekosten bzw. höhere Renovierungskosten anfallen würden. Hierbei werden allerdings Kosten in den Vergleich einbezogen, die in der Regelung des hier betrachteten Steuermaßstabs keine Berücksichtigung finden. Denn der Aufwand für das Beheizen oder die Renovierung (abgesehen von Schönheitsreparaturen) einer Wohnung werden bei der Ermittlung der Jahresrohmiete nicht erfasst. Die Berücksichtigung von fiktiven Renovierungskosten für eine alte Wohnung dürfte zudem mit der Anknüpfung an den möglichst realitätsnahen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung nicht in Einklang zu bringen sein. Denn die Berücksichtigung von fiktiven Renovierungskosten würde demjenigen, der sich mit einer einfachen und unrenovierten Immobilie dauerhaft zufrieden gibt, einen Aufwand zuschreiben, der tatsächlich nicht anfällt. Vor allem aber berücksichtigt dieses Argument allein die Ausstattung und das Alter, nicht aber die Wertverzerrung aufgrund der unterschiedlichen Lage eines Objekts.

Der Senat folgt auch nicht der Auffassung, dass die zwangsläufigen und mit zunehmender Dauer typischerweise immer stärkeren Verzerrungen der Einheitswerte beim Ertragswertverfahren nach den Erwägungen des Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 10. April 2018 (a.a.O.) darauf beruhen, dass auf den maßgeblichen Mietertrag zum Stand 1. Januar 1964 (vgl. § 79 Abs. 1 und 2 BewG) ein Vervielfältiger (§ 80 BewG) angewandt wird, der nach seiner gesetzlichen Ausgestaltung ebenfalls an die Wertverhältnisse am 1. Januar 1964 anknüpft (so OVG Lüneburg, Urteil vom 20. Juni 2018 - 9 LB 124/17 -, juris, Rn. 116). Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ist nicht zu entnehmen, dass dort eine gleichheitswidrige Besteuerung nur aufgrund des Zusammenwirkens von fehlenden aktuellen Ertragsfaktoren und Anwendung eines Vervielfältigers angenommen wurde. Das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr festgestellt, dass das Fehlen der Erfassung heutiger Ertragsfaktoren umso mehr zu einer Erweiterung und Vertiefung der Wertverzerrungen führt, je weiter der Hauptfeststellungszeitraum voranschreitet (BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, Rn. 117 aE). Die Wertverzerrungen bei den Einheitswerten bestehen, wie soeben dargelegt, unabhängig von der - bei der Erhebung der Zweitwohnungssteuer nicht relevanten - Anwendung des Vervielfältigers gemäß § 80 BewG.

4. Die gleichheitswidrige Besteuerung wird nicht dadurch behoben, dass der Mietwert gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 ZwStS hochgerechnet wird (a.A. OVG Lüneburg, a.a.O., Rn. 120). Durch die - grundsätzlich zulässige (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Dezember 1989 - 2 BvR 436/88 -, juris, Rn. 12ff.) - Hochrechnung anhand der in § 4 Abs. 2 Satz 2 ZwStS genannten Preisindizes wird zwar die auf den Zeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellte oder geschätzte Jahresrohmiete nicht unverändert für die Steuerbemessung übernommen; die oben (siehe 2.) beschriebene Gleichbehandlung von ungleichen Sachverhalten erfolgt jedoch bereits - vor der Hochrechnung - bei der Ermittlung der Jahresrohmiete. Da die Hochrechnung auf alle so ermittelten Beträge in gleicher Weise angewendet wird, wird die in den Beträgen enthaltene gleichheitswidrige Gleichbehandlung ebenfalls "nur" hochgerechnet. Sie wird weder verschlimmert, noch behoben. Sofern das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht (a.a.O.) meint, ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht gegeben, weil im dort entschiedenen Fall weder konkret dargelegt noch erkennbar sei, dass eine Vergleichbarkeit der Mietwerte der Zweitwohnungen im Gebiet der Gemeinde nicht mehr gewährleistet sei, widerlegt dies nicht die oben (siehe 2.) dargelegte Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte bei der Ermittlung der Jahresrohmieten, sondern meint offensichtlich die Vergleichsebene innerhalb des Satzungsgebietes aufgrund der Lage, auf der jedenfalls hier im vorliegenden Fall zusätzlich eine Ungleichbehandlung stattfindet (siehe oben 3.). Aber auch diese Wertverzerrung bleibt durch die Hochrechnung der Jahresrohmiete unbeeinträchtigt.

5. Ein vernünftiger, einleuchtender Grund ist für die gleichheitswidrige Besteuerung in Anlehnung an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 nicht (mehr) ersichtlich.

Der Senat und auch das Bundesverwaltungsgericht haben in den vergangenen Jahren die sich abzeichnende gleichheitswidrige Bemessung der Zweitwohnungssteuer im Wesentlichen mit der einfachen Handhabung durch die Verwaltungen als gerechtfertigt angesehen (siehe oben zu 1.; offen gelassen bereits im Urteil des Senats vom 8. März 2018 - 2 LB 97/17 -, juris, Rn. 73). Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung zur Grundsteuer festgestellt, dass das Ziel der Verwaltungsvereinfachung nicht die durch die andauernde Aussetzung des Hauptfeststellungszeitpunkts verursachten Wertverzerrungen rechtfertigt, selbst wenn man die damit erzielte Entlastungswirkung als besonders hoch einschätzt (vgl. mit ausführlicher Begründung: BVerfG, a.a.O., Rn. 132 ff.). Das Argument der Verwaltungsvereinfachung kann vor diesem Hintergrund auch nicht mehr die gleichheitswidrige Besteuerung bei der Zweitwohnungssteuer rechtfertigen, da die Beklagte sich zur Berechnung des Steuermaßstabs dieser "objektiv dysfunktionalen Regelungen" (vgl. BVerfG, a.a.O., Rn. 134) bedient.

Neben einer Vereinfachung für die Verwaltung ist kein weiterer Grund als Rechtfertigung der gleichheitswidrigen Besteuerung nach § 4 Abs. 2 ZwStS ersichtlich. Eine Rechtfertigung kann vor allem nicht darin gesehen werden, dass - wie die Beklagte meint -, der in der Satzung gewählte Maßstab realitätsnäher sei als ein aus ihrer Sicht ebenfalls zulässiger Stückzahlmaßstab. Der inzwischen vom Bundesverfassungsgericht im Hinblick auf Spielgeräte für mit Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärte Stückzahlmaßstab einer Vergnügungssteuer (vgl. Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris, Rn. 74) war bis zu dessen Entscheidung regelmäßig unter anderem damit gerechtfertigt worden, dass der Vergnügungsaufwand der Nutzer mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden konnte. Inzwischen gebe es jedoch hinreichend zuverlässige und manipulationssichere Zählwerke in den Geräten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., m.w.N.). Der Stückzahlmaßstab im Hinblick auf eine Tiersteuer wird auch nur deshalb für zulässig gehalten, weil für die Bemessung des konkreten Aufwands ein Wirklichkeitsmaßstab nicht zur Verfügung steht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 18. August 2015 - 9 BN 2.15 -, juris, Rn. 23 zur Pferdesteuer).

Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Der Beklagten stehen verschiedene Maßstäbe zur Verfügung (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - 9 C 3.02 -, juris, Rn. 22), die alle gegenüber der reinen Stückzahl und dem gewählten Maßstab einen wirklichkeitsnäheren Ansatz für die Bemessung des Aufwands für das Innehaben einer Zweitwohnung bieten.

In Betracht kommt die Anknüpfung an die tatsächlichen Verhältnisse, also den vom Mieter einer Zweitwohnung geschuldeten Mietzins bzw. bei Eigentümern von Zweitwohnungen den geschätzten ortsüblichen Mietzins für Räume gleicher Art, Lage und Ausstattung.

Auch die Anknüpfung an eine indexierte Jahresrohmiete ist - siehe oben 1. - grundsätzlich als Steuermaßstab zulässig. Die Ermittlung der Jahresrohmiete bedürfte aber vor dem Hintergrund der Ausführungen unter 2. und 3. insoweit einer Modifizierung. Denkbar wäre vor diesem Hintergrund die Aufnahme von weiteren Faktoren wie den des Baujahres und von Ausstattungsgruppen sowie eines Lagefaktors in die Satzung als Fortschreibung des Mietspiegels 1964.

Ein Flächenmaßstab kommt ebenfalls grundsätzlich in Betracht, soweit hinsichtlich des Wohnwerts entsprechend differenziert wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003, a.a.O.), da homogene Wohnwertverhältnisse die Ausnahme sein dürften und jedenfalls im Gebiet der Beklagten - wie die Ausführungen oben unter 2. und 3. zeigen - nicht vorliegen. Die ortsübliche Vergleichsmiete wäre bei einem Flächenmaßstab lediglich ein Anhaltspunkt im Rahmen der Überlegungen des Satzungsgebers zur Ermittlung des Flächenfaktors und nicht der Maßstab selbst. Es bestünde auch keine Verpflichtung mindestens die ortsübliche Vergleichsmiete in den Flächenfaktor einzubeziehen. Vor dem Hintergrund des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Beklagten sowohl bei der Wahl des Maßstabs, als auch bei der konkreten Ausgestaltung, und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung, merkt der Senat an, dass es bei der Wahl eines Flächenmaßstabs zulässig sein dürfte, die erforderliche Differenzierung im Wesentlichen anhand der Gebäudeart, des Baujahrs und der Lage vorzunehmen. Ein die Lage abbildender Wertfaktor könnte aus dem Verhältnis der Bodenrichtwerte in den bestehenden Bodenrichtwertzonen im Satzungsgebiet abgleitet werden. Ein hierfür einmal entwickeltes System ließe sich mit künftig veränderten Bodenrichtwerten fortschreiben. Zuschläge für Reihen-, Zwei- und Einfamilienhäuser wären ebenfalls ohne erheblichen Ermittlungsaufwand zur Differenzierung der Gebäudeart möglich. Ein Verzicht auf eine weitere Differenzierung nach der Ausstattung des Objekts dürfte vor dem Hintergrund des hiermit verbundenen erheblichen Ermittlungsaufwands bei der Entscheidung für einen Flächenmaßstab zu rechtfertigen sein. Wenn ein Satzungsgeber sich für den Mietwert als Steuermaßstab entscheidet, enthält dieser auch die Ausstattung als einen für den Mietwert maßgeblichen Faktor (vgl. auch die Legaldefinition der örtlichen Vergleichsmiete in § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG).

Schließlich ist - wie bereits in § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung als Hilfsmaßstab vorgesehen - die Anknüpfung an den Verkehrswert bzw. gemeinen Wert der Zweitwohnung im Sinne des § 9 BewG denkbar.

II. Die Erhebung der Zweitwohnungssteuer nach den Sekundär-, Hilfs- bzw. Ersatzmaßstäben des § 4 Abs. 3 und des § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung ist nicht zulässig, weil § 4 Abs. 3 der Satzung aus den gleichen Gründen gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt wie § 4 Abs. 2 und schon deshalb nichtig ist (1) und die Nichtigkeit der Regelung in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung zur Gesamtnichtigkeit der Norm führt (2), sodass entgegen der Auffassung der Beklagten auch die in § 4 Abs. 3 und Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung geregelten Sekundär,-Hilfs- bzw. Ersatzmaßstäbe hier nicht anwendbar sind.

1. Nicht nur der Primärmaßstab des § 4 Abs. 2 ZwStS, sondern auch der Sekundärmaßstab des Absatz 3 knüpft an das Bewertungsgesetz an, indem er bei Nichtermittlung der Jahresrohmiete nach § 4 Abs. 2 der Satzung die übliche Miete im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG gleichsam einer Fiktion an deren Stelle treten lässt. Die übliche Miete ist in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird und zwar bezogen auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 und nicht auf das Erhebungsjahr. Anders - etwa lediglich als Definition der üblichen Miete - ist die Norm nicht zu verstehen. Der so zu verstehenden Regelung des § 4 Abs. 3 der Satzung (ortsübliche Miete bezogen auf den 1. Januar 1964) kommt danach zwar kein eigener Regelungsgehalt zu, weil - wegen der Bezugnahme in § 4 Abs. 2 Satz 2 auf § 79 BewG insgesamt - die Bemessung der Jahresrohmiete anhand der zum 1. Januar 1964 geschätzten ortsüblichen Miete auch bereits im Primärmaßstab nach § 4 Abs. 2 der Satzung enthalten ist (siehe oben). Dieser Auslegung ist gleichwohl der Vorrang zu geben. Denn die Annahme der Verweis auf § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG erfolge lediglich zum Zwecke der Legaldefinition einer aktuellen ortsüblichen Miete, wäre die Norm bereits wegen Unbestimmtheit nichtig, weil nicht klar wäre, auf welchen Zeitpunkt eine übliche Miete bestimmt werden soll. Eine zeitliche Regelung enthält sie nämlich nicht. Diese Auslegung entspricht auch - nach dem Vortrag der Beklagten in der Berufungsverhandlung - der Anwendungspraxis der Beklagten.

Vor diesem Hintergrund der Regelungsidentität von § 4 Abs. 2 und 3 der Zweitwohnungssteuersatzung verstößt auch § 4 Abs. 3 der Satzung gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist daher unanwendbar.

2. Darüber hinaus führt die Nichtigkeit der Regelung in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung zur Gesamtnichtigkeit der Norm. Denn ohne den in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung normierten Primärmaßstab fehlt den Absätzen 3 und 4 der Bezug, da sie kein inhaltlich sinnvolles, anwendbares Regelungswerk darstellen und der Satzungsgeber dieses Regelungswerk nicht ohne den nichtigen Teil erlassen hätte (vgl. zu diesen Voraussetzungen bei normativen Regelungen: BVerwG, Urteile vom 26. September 2012 - 2 C 74.10 - juris, Rn. 28, und vom 27. März 2011 - 2 C 50.11 - juris, Rn. 11, Beschluss vom 28. Juli 2015 - 9 B 17.15 - juris, Rn. 9, und bei vertraglichen Regelungen: BVerwG, Beschluss vom 29. März 2006 - 4 B 1.06 - juris, Rn. 4, jeweils m.w.N. auch aus der Rspr. des BVerfG, vgl. auch § 139 BGB).

Nach dem in § 139 BGB enthaltenen allgemeinen Rechtsgedanken, wonach bei Teilnichtigkeit die gesamte Regelung nichtig ist, wenn nicht anzunehmen ist, dass sie auch ohne den nichtigen Teil erlassen worden wäre, kommt die Feststellung der Nichtigkeit eines Teils einer Norm nur dann in Betracht, wenn es keinem Zweifel unterliegt, dass der Normgeber die sonstige normative Regelung auch ohne den verfassungswidrigen Teil aufrechterhalten hätte (vgl. BVerfG, Urteil vom 28. Mai 1993 - 2 BvF 2/90 u.a. - BVerfGE 88, 203 ff., juris, Rn. 375 zu einem Gesetz unter ausdrücklicher Nennung des Rechtsgedankens des § 139 BGB mit Verweis auf den Beschluss vom 21. Juli 1955 - 1 BvL 33/51 - BVerfGE 4, 219 <250>, vgl. auch BVerfG, Kammerbeschluss vom 19. Mai 1999 - 1 BvR 263/98 - juris, Rn. 18 zu einer Satzung).

Die Regelung in § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung, wonach an die Stelle des Mietwertes nach Abs. 2 die übliche Miete im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes tritt, wenn eine Jahresrohmiete nicht zu ermitteln ist, lässt sich bereits nicht ohne den in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung normierten Primärmaßstab verstehen, weil ohne diesen ein fingierter Mietwert (als Mietwert gilt die Jahresrohmiete) nach Absatz 2 nicht geregelt wäre und damit die Bezugnahme keinen Sinn ergäbe. Soweit die Beklagte meint, aus der Regelung des § 4 Abs. 1 der Satzung ergebe sich lediglich die Anknüpfung an einen Mietwert (oder Äquivalent), nicht aber die Festlegung auf eine Jahresrohmiete, und dieser Grundentscheidung komme der in § 4 Abs. 4 geregelte Maßstab (Anknüpfung an den gemeinen Wert) nach, widerspricht dies sowohl dem Wortlaut als auch dem Aufbau der Norm, nach der als Mietwert die Jahresrohmiete und nichts anderes gilt. Damit lässt sich der Sekundär,- Hilfs- bzw. Ersatzmaßstab der Absätze 3 und 4 aber nicht losgelöst von § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung lesen und stellt keinen von diesem abgrenzbaren Teil dar.

Entfällt die Regelung des Absatzes 2, so bleibt ohne diesen Maßstab insgesamt kein sinnvolles Regelwerk mehr bestehen. Zudem würde der Sekundär,- Hilfs- bzw. Ersatzmaßstab dadurch gleichsam zum Primärmaßstab. Dies aber käme einer normativen Verschiebung der Maßstäbe gleich, der der Wortlaut, der Aufbau sowie die Systematik der Norm entgegensteht und die auch nicht der Intention des Satzungsgebers entspricht.

Der Wortlaut der Norm setzt voraus, dass eine Jahresrohmiete, und zwar nach § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung, nicht "zu ermitteln" ist. Ermitteln aber ist ein tatsächlicher Vorgang, der sich auf das Feststellen des Mietwertes bezogen auf ein konkret zu besteuerndes Objekt, also auf einen Einzelfall bezieht, in dem der Steuermaßstab nicht zur Anwendung gelangt. Er ist hingegen nicht so zu verstehen, dass eine Jahresrohmiete immer bezogen auf § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung aus rechtlichen Gründen und zwar nicht bezogen auf ein konkretes Steuerobjekt, sondern auf alle Steuerobjekte im Satzungsgebiet - wie hier - nicht ermittelt werden darf, also der Steuermaßstab des § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung im gesamten Satzungsgebiet nicht zur Anwendung gelangt. Damit setzt der Steuermaßstab des § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung gerade die Wirksamkeit des Steuermaßstabes des § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung, von dem er wegen der darin geregelten Bezugnahme abhängt, voraus und macht ihn zum Primärmaßstab, ohne den die gesamte Regelung keinen Sinn ergibt.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Aufbau und der Systematik der Norm. Denn der Sekundärmaßstab setzt den Primärmaßstab, auf den er Bezug nimmt, voraus. Ist dieser unwirksam und fällt damit weg, ist der Berechnung der Steuer auch nach dem von ihm abhängigen Sekundärmaßstab die Grundlage entzogen. Die Normen machen nur in dem geregelten Stufensystem einen Sinn. Deshalb kann es nicht dem Normverständnis bzw. dem Willen des Satzungsgebers entsprochen haben, die Steuer nach einem auf einen unwirksamen Primärmaßstab Bezug nehmenden Sekundärmaßstab zu berechnen. Allein die Tatsache, dass der Satzungsgeber in Kenntnis der seit Jahren andauernden Diskussion über eine Reform der Grundsteuer die Hilfsmaßstäbe in § 4 Abs. 3 und 4 der Zweitwohnungssteuer beibehalten hat, führt nicht - wie die Beklagte meint - zu einer systematisch eigenständig anwendbaren Regelung. Der eindeutige Wortlaut der aufeinander Bezug nehmenden Absätze des § 4 lässt hier keinen Raum für die Annahme eines anderslautenden Willens des Satzungsgebers. Wenn der Satzungsgeber beabsichtigt hätte, insbesondere mit § 4 Abs. 4 der Satzung nicht nur einen Hilfsmaßstab im Einzelfall sondern einen allgemeingültigen Ersatzmaßstab auch für den Fall zu regeln, dass die Maßstäbe in § 4 Abs. 2 und 3 ZwStS rechtlich für unzulässig erklärt werden, so müsste sich diese Absicht auch im Wortlaut der Satzung niederschlagen. Auch der Maßstab des § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung, nach dem, wenn die übliche Miete nicht zu ermitteln ist, an deren Stelle sechs von 100 des gemeinen Wertes der Wohnung tritt, wobei die Vorschrift des § 9 des Bewertungsgesetzes entsprechende Anwendung findet, fügt sich in das oben beschriebene Stufensystem ein und nimmt Bezug auf eine nach § 4 Abs. 3 und damit auch § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung (tatsächlich) nicht zu ermittelnde Jahresrohmiete. Es ist daher naheliegender, dass der Satzungsgeber bei Kenntnis von der Rechtswidrigkeit der in § 4 Abs. 2 und 3 normierten Steuermaßstäbe, wegen des damit einhergehenden veränderten Steueraufkommens insgesamt, also nicht lediglich auf einzelne Objekte bezogen, einen anderen Primärmaßstab geregelt hätte.

Vor diesem Hintergrund verfängt der Vortrag der Beklagten nicht, wonach die Klägerin durch die erhobene Steuer nicht belastet sein dürfte, weil sich für die Klägerin etwa bei einer Anknüpfung an die ortsübliche Vergleichsmiete eine höhere Steuerlast ergeben könnte. Da ein rechtmäßiger Steuermaßstab insofern nicht zur Verfügung steht, kommt es auch nicht auf darauf an, dass die erhobene Steuer sich nach einem anderen Steuermaßstab möglicherweise auch in der bisher erhobenen Höhe als rechtmäßig erweist.

III. Die in § 4 der Zweitwohnungssteuersatzung normierten Steuermaßstäbe gelten nicht in Anlehnung an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 (1 BvL 11/14 u.a.) bis zum 31. Dezember 2019 fort (1). Der Senat hat - anders als das Bundesverfassungsgericht - nicht ausnahmsweise die Kompetenz zu einer zeitlich befristeten Fortgeltungsanordnung des verfassungswidrigen Steuermaßstabes (2).

1. Entgegen der Auffassung der Beklagten bleibt der in § 4 Abs. 2 bzw. § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung normierte Steuermaßstab auch nicht etwa bis zum 31. Dezember 2019 anwendbar, weil das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 10. April 2018 (- 1 BvL 11/14 u.a. -, juris, Tenor, 2., Rn. 164 ff.) die als unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes festgestellten Normen des Bewertungsgesetzes (u.a. § 79 Abs. 5 BewG) bis zum 31. Dezember 2019, längstens aber bis zum 31. Dezember 2024, für anwendbar erklärt hat. Die Fortgeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts hat schon deshalb keine Auswirkungen auf den für verfassungswidrig befundenen Steuermaßstab, weil es der Beklagten unbenommen wäre, auch auf verfassungswidrige Normen Bezug zu nehmen - etwa zum Zwecke der Legaldefinition -, solange dies im Gesamtregelungszusammenhang nicht zu verfassungswidrigen Ergebnissen bei der Anwendung der Satzung führen würde. Im Umkehrschluss dazu führte eine Fortgeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts aber auch nicht zur Beseitigung eines bei Anwendung der Satzung einschließlich der fortgeltenden Normen festgestellten Grundrechtsverstoßes. Entscheidend ist allein, dass, wie oben zu C. I. ausgeführt, die Wertverzerrung und damit die Ungleichbehandlung der Abgabenpflichtigen in dem zur Ermittlung der Jahresrohmiete verwendeten Mitspiegel (Wohnräume) für die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 im Lande Schleswig-Holstein der Oberfinanzdirektion Kiel vom 7. August 1967 begründet ist und nicht durch die Verfassungswidrigkeit von Normen aus dem Bewertungsgesetz. Die darin enthaltenen Baujahresgruppen und die unter Ziffer 3 Gruppe a bis e aufgeführten Ausstattungsgruppen bedürfen einer Anpassung an den heutigen Wohnstandard und dies unabhängig von der Verfassungswidrigkeit des § 79 Abs. 5 BewG bzw. des Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl. I S. 851 - BewGÄndG).

Zudem entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Senats, dass § 4 Abs. 1 der Zweitwohnungssteuersatzung lediglich die Berechnungsmethode zur Feststellung der Jahresrohmiete als Ortsrecht bzw. "die dort bestimmte Art der Ermittlung der Jahresrohmiete in die ortsrechtliche Regelung" übernimmt, indem er auf § 79 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes als einer Berechnungskomponente verweist. Die Bestimmung der Jahresrohmiete muss deshalb in eigener Verantwortung der beklagten Gemeinde erfolgen, die sich dabei einer Auskunft des Finanzamtes bzw. der Begründung eines Einheitswertbescheides bedienen darf (§ 11 Satz 1 KAG, § 84 Abs. 1 Nr. 1 LVwG; § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO, vgl. dazu Urteil des Senats vom 18. Oktober 2000 - 2 L 67/99 -, juris, Rn. 26 sowie Urteil des Senats vom 9. Juni 1992 - 2 L 125/91 -, UA Seite 5, unveröffentlicht).

Anders ist der Wortlaut der Norm auch nicht zu verstehen. Denn danach findet § 79 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes weder unmittelbar noch entsprechend, sondern lediglich mit der Maßgabe Anwendung, dass die Jahresrohmieten, die gemäß Artikel 2 BewGÄndG vom Finanzamt auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellt wurden, jeweils für das Erhebungsjahr auf den September des Vorjahres hochgerechnet werden. Damit will der Ortsgesetzgeber gerade nicht die unmittelbare Anwendung einer Bundesnorm zum Ausdruck bringen, sondern kombiniert aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und Verwaltungsvereinfachung eine vom Finanzamt nach dem Bewertungsgesetz festgestellte Jahresrohmiete mit einer im Bewertungsgesetz nicht geregelten Hochrechnung entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Nettokaltmiete) nach dem Verbraucherpreisindex für Deutschland. Dass der Ortsgesetzgeber danach differenziert, in welcher Form er Bundesnormen zur Anwendung bringen will, ergibt sich auch aus der Systematik der Norm. So erklärt er in § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung die Vorschrift des § 9 des Bewertungsgesetzes für entsprechend anwendbar. Nichts anderes ergibt sich mit Blick auf Regelungen der Satzung, die auf Landesnormen verweisen. Diesen ist gemeinsam, dass sie direkt auf die in Bezug genommenen Gesetze und nicht mit der Maßgabe darauf verweisen (vgl. nur § 8 Abs. 3, § 10 Abs. 2 und Abs. 3 der Satzung). Auch der Sinn und Zweck lässt kein anderes Normverständnis zu. Denn die Bestimmung der Jahresrohmiete muss in eigener Verantwortung der Gemeinde erfolgen, die sich dabei einer Auskunft des Finanzamtes bzw. der Begründung eines Einheitswertbescheides bedienen darf (§ 11 Satz 1 KAG, § 84 Abs. 1 Nr. 1 LVwG; § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO; vgl. dazu Urteil des Senats, a.a.O.).

2. Entgegen der Auffassung des Beklagten hat der Senat anders als das Bundesverfassungsgericht (vgl. § 31 Abs. 2 und § 79 Abs. 1 BVerfGG) allenfalls in einem Normenkontrollverfahren (§ 47 VwGO), aber auch dies ist umstritten (a), nicht indes in einem Anfechtungsverfahren (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO) - wie hier -, in dem die Wirksamkeit einer Abgabensatzung bzw. Normen daraus lediglich im Wege der Inzidenzkontrolle geprüft werden, die Kompetenz zur Anordnung einer zeitlich befristeten Weitergeltung des in § 4 der Zweitwohnungssteuersatzung geregelten Steuermaßstabes (b).

a) Dazu merkt der Senat lediglich an, dass schon für das Normenkontrollverfahren umstritten ist, ob es - wie im Verfassungsrecht - auch andere Entscheidungsmöglichkeiten gibt, wobei diese Frage mit der Neufassung des § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO (Unwirksamkeit statt Nichtigkeit) weitgehend erledigt sein dürfte (vgl. zum Streitstand Panzer in: Schoch/ Schneider/ Bier, VwGO, 35. Ergänzungslieferung September 2018, § 47, Rn. 113 m.w.N. in Fn. 741 und 742).

So hat das Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 9. Juni 2010 - 9 CN 1.09 - zur Verletzung des Gebots steuerlicher Belastungsgleichheit - Spielautomatensteuer nach Stückzahl der Automaten - juris, LS 3 und Rn. 29) ausgeführt, dass bei Ungültigkeit von Rechtsvorschriften grundsätzlich nicht von der Erklärung der Unwirksamkeit nach § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO abgesehen und stattdessen entsprechend der Praxis des Bundesverfassungsgerichts bei der Verwerfung von Gesetzen deren Unvereinbarkeit mit höherrangigem Recht festgestellt werden könne. Es bleibe offen, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen in besonderen Ausnahmefällen etwas anderes gelten könne. Danach kommt es nicht in Betracht, entsprechend der auf § 31 Abs. 2 und § 79 Abs. 1 BVerfGG beruhenden Praxis des Bundesverfassungsgerichts bei der Behandlung verfassungswidriger Gesetze die Anwendbarkeit der Satzung für einen bestimmten Zeitraum dadurch zu sichern, dass insoweit von der Unwirksamkeitserklärung abgesehen und stattdessen nur die Unvereinbarkeit der Satzungsregelung festgestellt wird. Die Verwaltungsgerichtsordnung enthält keine Vorschrift, auf die ein solcher Ausspruch im Normenkontrollverfahren gestützt werden könnte (vgl. zur Inzidentkontrolle von Satzungen bei Anfechtungsklagen BVerwG, Beschlüsse vom 26. Januar 1995 - 8 B 193.94 - Buchholz 310 § 113 VwGO Nr. 273 S. 7 und vom 10. Februar 2000 - 11 B 54.99 - Buchholz 310 § 113 Abs. 1 VwGO Nr. 9 S. 20). Zudem habe der Gesetzgeber - so das Bundesverwaltungsgericht weiter - mit dem Verweis in § 47 Abs. 5 Satz 3 VwGO auf die Vorschrift des § 183 VwGO eine Regelung zur Bewältigung der Folgen der Unwirksamkeit von Rechtsvorschriften für zurückliegende Zeiträume getroffen. Dies spreche dagegen, dass hinsichtlich der Entscheidungsmöglichkeiten im Normenkontrollverfahren bei Ungültigkeit von Rechtsvorschriften eine planwidrige Regelungslücke vorliege. Ob in besonderen Ausnahmefällen, in denen die Unwirksamkeitserklärung einen "Notstand" zur Folge hätte, etwas anderes gelten kann, hat das Bundesverwaltungsgericht offen gelassen (zum Ganzen: BVerwG, Urteil vom 9. Juni 2010 a.a.O.).

b) Diese Erwägungen gelten für die Anfechtungsklage gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO, bei der die dem Erlass des Verwaltungsaktes zugrundeliegenden Satzungsnormen lediglich im Wege der Inzidenzkontrolle geprüft werden, gleichsam und erst Recht. Insoweit ist es den Verwaltungsgerichten bei Anfechtungsklagen auch mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 GG) grundsätzlich verwehrt, von der inzidenten Feststellung der Unwirksamkeit einer als rechtswidrig erkannten Satzung oder der daraus resultierenden Aufhebung der auf ihr beruhenden Verwaltungsakte wegen der damit verbundenen Folgen abzusehen, weil die Verwaltungsgerichtsordnung hierfür keinen gesetzlichen Anknüpfungspunkt bietet (BVerwG, Beschluss vom 10. Februar 2000 - 11 B 54.99 -, juris, LS 2, Rn. 7 <inzidente Feststellung der Nichtigkeit einer Beitragssatzung> mit Verweis auf den Beschluss des 8. Senats vom 26. Januar 1995 - 8 B 193.94 -, juris, Rn. 8 ff. <inzidente Feststellung der Nichtigkeit einer Gebührensatzung>).

§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO geht von der Pflicht des Gerichts zur Aufhebung des rechtswidrigen und den Kläger dadurch in seinen Rechten verletzenden Verwaltungsakts aus. Ist eine Satzung unwirksam, so schlägt dies mit der Folge der Rechtswidrigkeit auf den auf ihrer Grundlage ergangenen Verwaltungsakt durch. Einen Spielraum hinsichtlich der daraus zu ziehenden Folgen hat der Gesetzgeber der Verwaltungsgerichtsordnung - trotz mehrfacher Novellierungen gerade in jüngster Zeit - den Verwaltungsgerichten nicht eingeräumt, obwohl die auf § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG beruhende, unterschiedlich abgestufte Praxis des Bundesverfassungsgerichts bei der Verwerfung von Gesetzen bekannt war. Eine den bundesverfassungsgerichtlichen Regelungen entsprechende Differenzierung sieht die Verwaltungsgerichtsordnung jedenfalls für das Anfechtungsverfahren nicht vor. Zu einer gesetzlichen Regelung im Sinne der von der Beschwerde aufgeworfenen Frage hätte der Gesetzgeber gerade im Zusammenhang mit der Novellierung des § 113 Abs. 2 VwGO aber Gelegenheit und - falls er dies gewünscht hätte - Anlass gehabt (vgl. zum Ganzen BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 1995 - 8 B 193.94 -, juris, Rn. 8).

Soweit das Bundesverwaltungsgericht in dem Beschluss vom 26. Januar 1995 (8 B 193.94) offengelassen hat, ob von diesem Grundsatz Ausnahmen zugelassen werden können, wenn die Feststellung der Unwirksamkeit einer Satzung und die Aufhebung darauf gestützter Gebühren- und Beitragsbescheide zu unlösbaren und unvertretbaren Schwierigkeiten für die Gemeinde führen müssten, hat es jedenfalls in dieser Entscheidung im Hinblick auf die im Abgabenrecht zugunsten der Gemeinde bestehenden rechtlichen Möglichkeiten zur Begrenzung der Unwirksamkeitsfolgen ein Bedürfnis für die Annahme eines solchen Ausnahmefalles in diesem Bereich verneint.

Dazu hat es ausgeführt, dass die mit dem Gesetzeswortlaut des § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO übereinstimmende Praxis, Gebühren- und Beitragsbescheide aufzuheben, wenn und soweit sie auf einer ungültigen Satzung beruhen und deshalb den Schuldner in seinen Rechten verletzen, keine unlösbaren und unvertretbaren Schwierigkeiten für die Gemeinden mit sich bringe. Zunächst seien von solchen Inzidentfeststellungen nur die konkret angefochtenen Bescheide betroffen; eine Pflicht zur Überprüfung und Anpassung bereits bestandskräftiger Abgabenbescheide bestehe grundsätzlich nicht. Ferner führe nicht jeder materielle Fehler einer Abgabensatzung zu deren (vollständiger) Nichtigkeit; Gemeinden könnten in der Regel noch während des Laufs von gerichtlichen Verfahren überdies Satzungsmängel heilen. Aber auch soweit gleichwohl - etwa wegen der Auswirkung auf mehrere, noch nicht abgeschlossene Veranlagungszeiträume oder wegen der Breitenwirkung über den Bereich einer Kommune hinaus - aus der § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO entsprechenden Aufhebung von Abgabenbescheiden gravierende Folgen für die Haushalte der Gemeinden zu erwarten wären, ist durch die den Kommunen rechtlich eröffnete und durch die Gemeindeorgane zügig umsetzbare Möglichkeit rückwirkender Satzungen ein dauerhafter, erheblicher Einnahmeausfall vermeidbar (vgl. zur grundsätzlichen Zulässigkeit rückwirkender Satzungen: BVerfG, Beschlüsse vom 12. November 1958 - 2 BvL 4/56 u.a. - BVerfGE 8, 274 <304>, vom 4. Mai 1960 - 1 BvL 17/57 - BVerfGE 11, 64 <73>, vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261 <271> und vom 31. März 1965 - 2 BvL 17/63 - BVerfGE 18, 429 <439>; vgl. zum Ganzen: BVerwG, Beschlüsse vom 10. Februar 2000 - 11 B 54.99 -, juris, Rn. 8; und vom 26. Januar 1995 - 8 B 193.94 -, juris, Rn. 9).

Gemessen daran bestünde zudem schon kein die Durchbrechung der Regeln der Verwaltungsgerichtordnung ausnahmsweise rechtfertigendendes Bedürfnis bzw. eine dafür lediglich in Ausnahmefällen rechtfertigende notstandsähnliche Lage bei der Gemeinde. Denn die Gemeinde ist berechtigt, unter Beachtung des Schlechterstellungsverbotes einen Steuermaßstab mit Rückwirkung zu normieren (§ 2 Abs. 2 KAG, § 15 Satz 1, Halbsatz 1 KAG). Insofern kann die Beklagte auch nicht mit ihrem Verweis auf den jährlichen Ausfall der der Gemeinde verbleibenden, also nicht in die Umlage gehenden Einnahmen aus der Zweitwohnungssteuererhebung in Höhe von 2,35 Mio. EUR, die für sie eine erhebliche Einnahmequelle darstellten, durchdringen. Ein Ausfall der Steuer im Haushalt sowie drohende Vollzugsprobleme werden sich aus den oben genannten Erwägungen in Grenzen halten, sodass damit im Übrigen - ungeachtet der Frage nach der rechtlichen Zulässigkeit einer Fortgeltungsanordnung im Anfechtungsverfahren - auch der nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht maßgebliche Grund einer Fortgeltungsanordnung nicht vorläge (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvR 1/14 u.a. -, juris, Rn. 169 ff., 178, Bewertung von ca. 35 Millionen Wirtschaftseinheiten bei einem zeitlichen Aufwand von mindestens sechs Jahren).

IV. Die Leistungsklage der Klägerin ist in Höhe von 273,71 Euro begründet. Die Klägerin hat einen Anspruch auf den geltend gemachten Betrag als Teil eines öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs. Der öffentlich-rechtliche Erstattungsanspruch dient der Rückgängigmachung ohne Rechtsgrund erbrachter Leistungen oder sonstiger rechtsgrundloser Vermögensverschiebungen. Danach sind im Rahmen eines öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses ohne rechtlichen Grund erbrachte Leistungen herauszugeben. Dies entspricht den anspruchsbegründenden Voraussetzungen des § 37 AO und trägt bei Erstattungsansprüchen gegen die öffentliche Hand dem Gedanken Rechnung, dass die Erstattung ungerechtfertigter Leistungen durch Hoheitsträger ihre innere Rechtfertigung in dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung hat. Grundsätzlich widerspricht es diesem Grundsatz, wenn zu Unrecht erhaltene Mittel bei dem Hoheitsträger verbleiben. Demgemäß sind auch zu Unrecht erhobene Steuern herauszugeben (zum Ganzen: BVerwG, Urteil vom 27. Oktober 1998 - 1 C 38.97 -, juris, Rn. 17).

Im Umfang der tenorierten Aufhebung bilden die Vorauszahlungsbescheide der Beklagten keine Rechtsgrundlage für die Zweitwohnungssteuer. Demgemäß hat die Beklagte den entsprechenden Teilbeitrag zu erstatten.

Der Zinsanspruch ergibt sich aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KAG i.V.m. § 236 Abs. 1 Satz 1, § 238 AO. Rechtshängigkeit ist gemäß § 90 VwGO für die Leistungsklage in Höhe von 1.002,32 EUR (davon hier gegenständlich: 130,49 EUR) am 3. Juni 2014 und in Höhe von 1.100,10 EUR (davon hier gegenständlich: 143,22 EUR) am 4. Februar 2015 eingetreten. Für den weitergehenden Antrag der Klägerin auf Zahlung von Zinsen ab dem Datum der Steuerzahlung, findet sich in den hier einschlägigen Vorschriften keine Anspruchsgrundlage. Soweit die Klägerin hierzu auf § 37 Abs. 2 Satz 1 AO verweist, ergibt sich daraus für den Beginn des Zinslaufs keine zu § 236 Abs. 1 AO abweichende Regelung. § 37 AO betrifft allein den Rückzahlungsanspruch, nicht den Zinsanspruch. Die konkrete Berechnung der Zinsen erfolgt nach den Vorgaben des § 238 AO und ist von der Beklagten vorzunehmen.

V. Da der in der Satzung geregelte Steuermaßstab nach den vorstehenden Ausführungen bereits unwirksam mit der Folge ist, dass die Vorauszahlungsbescheide vom 8. Januar 2014 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Mai 2014 und vom 7. Januar 2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 30. Januar 2015 rechtswidrig sind, kommt es auf die weiteren Einwendungen der Klägerin - insbesondere hinsichtlich der Mitwirkung von Gemeindevertretern mit eigenem Beherbergungsgewerbe an der Beschlussfassung der Satzung, der Verkündung der Satzung, der Bestimmtheit der Satzungsregelung durch Verweis auf Preisindizes, eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG wegen eines degressiven Steuertarifs und die konkrete Berechnung der Jahresrohmiete und des Steigerungsfaktors und auch die in der Berufungsverhandlung gestellten Beweisanträge nicht mehr an. Auch der beantragte Schriftsatznachlass geht ins Leere.

Angemerkt sei hierzu lediglich, dass die Mitwirkung von Gemeindevertretern an der Beschlussfassung einer Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil sie im Satzungsgebiet ein eigenes Beherbergungsunternehmen betreiben. Sofern überhaupt ein unmittelbarer Vor- oder Nachteil im Sinne von § 22 Abs. 1 GO für Inhaber eines Beherbergungsbetriebes durch die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer im selben Ort denkbar sein sollte - was der Senat für eher fernliegend erachtet -, gelten die in § 22 Abs. 1 und 2 GO geregelten Ausschlussgründe gemäß dessen Abs. 3 nicht, wenn der Vorteil oder Nachteil nur darauf beruht, dass eine Person einer Berufs- oder Bevölkerungsgruppe angehört, deren gemeinsame Interessen durch die Angelegenheit berührt werden.

Der Senat merkt außerdem an, dass der hier gewählte Steuermaßstab nicht deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, weil - wie die Klägerin wohl meint - die Jahresrohmiete pro Quadratmeter und daher auch die Steuerlast pro Quadratmeter sinke, je größer ein Zweitwohnungsobjekt sei. Dabei übersieht die Klägerin, dass der Mietwert als Maßstab gewählt wurde, um den Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung zu bemessen. Die insofern im Verhältnis pro Quadratmeter abnehmende Steuerlast zeichnet lediglich die Tatsache nach, dass der Mietwert mit Zunahme der Größe eines Objekts im Verhältnis pro Quadratmeter abnimmt. Ein - vom Bundesverfassungsgericht im konkreten Einzelfall und nicht generell für unzulässig erklärter - degressiver Steuertarif, bei dem die zu zahlende Steuer im Verhältnis in Stufen sinkt, je größer der jeweilige Mietaufwand ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 -, juris, Rn. 69ff.), liegt hier gerade nicht vor. Die Satzung der Beklagten kennt nur einen einheitlichen Steuersatz.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10 Satz 1, § 711 ZPO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) zuzulassen. Die Entscheidung des Senats beruht zwar im Wesentlichen auf der Auslegung und Anwendung einfach-gesetzlichen Landesrechts, das grundsätzlich irrevisibel ist. Die Frage, ob der Maßstab für eine Aufwandssteuer (geregelt in § 4 Abs. 2 ZwStS) mit Art. 3 Abs. 1 GG im Einklang steht oder zu einer gleichheitswidrigen Besteuerung führt, wenn der Satzungsgeber für alle Wohnungen zur Bemessung des Aufwands für das Innehaben als Zweitwohnung auf die anhand eines Mietspiegels von 1964 ermittelten und anhand von Preisindizes hochgerechneten Jahresrohmieten abstellt, betrifft aber Bundesrecht. Da der in § 4 Abs. 2 ZwStS geregelte Maßstab für die Zweitwohnungssteuer gleich oder ähnlich bundesweit in Satzungen verwendet wird, ist eine Klärung dieser Frage zur Einheitlichkeit der Rechtsprechung geboten (vgl. auch die abweichende Entscheidung des OVG Lüneburg, a.a.O.).