Kein Neubeginn des 30-jährigen Prognosezeitraums für die Überschusserzielungsprognose eines verpachteten Hotelbetriebs bei späterem grundlegenden Umbau der Hotelimmobilien; Liebhaberei bei langjährigen Verlusten im Hotelbereich
Leitsatz
1. Bei der Vermietung und Verpachtung von Gewerbeobjekten wie z. B. einem verpachteten Hotelbetrieb ist die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen. Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände anhand einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung von grundsätzlich 30 Jahren unter Ansatz der in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und der anfallenden Werbungskosten festzustellen, ob aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann.
2. Der 30-jährige Prognosezeitraum für ein vom Zeitpunkt des Kaufs an verpachtetes Hotel beginnt mit Aufnahme der Verpachtung (hier: bei Kauf des Hotels). Er beginnt nicht neu, wenn die Hotelgebäude Jahre später grundlegend umgebaut und renoviert werden, anschließend an eine Betriebs-GmbH neu verpachtet werden und sich hierdurch keine wesentliche Verbesserung der Einnahmesituation ergibt.
3. Es spricht für die Fortführung eines verpachteten Hotelbetriebs aus privaten Gründen und damit für eine Liebhaberei, wenn nach über 15 Jahren immer noch keine Gewinne erzielt werden, die Verpachtung in Anbetracht rückläufiger Touristenzahlen und wegen neuer Konkurrenten nicht mehr erfolgversprechend fortgeführt werden kann, ferner der Verpächter die Möglichkeit hat, die Verluste steuerlich mit anderen Einkünften zu verrechnen und es daher keine finanzielle Veranlassung gibt, das Hotel aufzugeben oder etwa das gesamte Objekt zu veräußern, und wenn zudem wegen der Belegenheit der Immobilie in einem touristisch interessanten Gebiet die Chancen einer – nicht steuerbaren – Wertsteigerung der Hotelimmobilien besteht.
Gesetze: EStG § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, EStG § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, EStG § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist nicht rechtskräftig
Tatbestand
Die Klägerin ist eine im Jahr 1993 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie erzielte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Verpachtung des Hotels … in …. Beteiligte sind zu … % die Brüder …. Sie stammen aus einer Hoteliers-Familie und besitzen in…. eine Steuerkanzlei sowie weitere Hotels in Europa. Während sich Herr …. um die Hotels kümmert, betreibt Herr … die Steuerkanzlei.
Das streitgegenständliche Objekt „Hotel ….” wurde mit Vertrag vom für 5.200.000 DM (= 2.658.718 EUR) erworben. Es handelt sich um ein Hotel, Nebengebäude und ein Einfamilienhaus. Zunächst erfolgte die Verpachtung des gesamten Objekts an einen fremden Dritten, 1999 und 2000 wurde das Hotel umgebaut, aus ursprünglich 6 Zimmern wurden 22 Zimmer, das Restaurant wurde renoviert und dadurch zu einem 4-Sterne-Haus. Die weitere Verpachtung erfolgte zunächst durch eine Betriebs-GmbH, in welcher fremde Geschäftsführer eingesetzt waren. Ab 2010 übernahm die Ehefrau von Herrn …. die Geschäftsführung, eine Betriebsaufspaltung liegt nicht vor. Das Hotel und Restaurant wird mit fremden Wirten betrieben.
Für die Jahre 2008-2010 wurden die in der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung angegebenen Verluste zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung anerkannt. Im Rahmen der Veranlagung 2011 führte der Beklagte (Finanzamt) aufgrund der bisherigen Entwicklung eine Prognoseberechnung durch und errechnete für den Zeitraum 1995 bis einschließlich 2024 einen Totalverlust. Wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht erkannte das Finanzamt die Verluste der Jahre 2008 – 2012 nicht (mehr) an, erließ für die Jahre 2008-2010 am entsprechende Änderungsbescheide und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Für die Jahre 2011 (Bescheid vom ) und 2012 (Bescheid vom ) wurden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt jeweils mit 0 EUR festgestellt.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein und trug vor, die Umsätze seien hinter den Erwartungen zurückgeblieben, weil das Hotel heruntergewirtschaftet gewesen sei. Zudem habe man Pech mit den Pächtern gehabt, ein vielversprechender Wirt habe das Hotel auf einem guten Weg gebracht, sei aber dann weggegangen, außerdem sei der Fremdenverkehr in …. stark zurückgegangen. Langfristig sei geplant gewesen, das Areal des Hotels …. völlig neu zu gestalten und ein teures Wellnesshotel zu bauen. Verhandlungen mit der Gemeinde fänden statt, die Finanzierung müsse noch geklärt werden.
Es habe ein Gesamtkonzept mit den Banken für die Finanzierung der verschiedenen Objekte bestanden, das streitgegenständliche Objekt habe dabei nicht an erster Stelle gestanden. Die Prognoseberechnung der Klägerin führe zu einem Totalüberschuss, der 30-jährige Prognosezeitraum habe erst ab der Beendigung der Renovierungsarbeiten im Jahr 2002 zu laufen begonnen. Außerdem seien inzwischen Tilgungen erfolgt. Eine fehlende Einkunftserzielungsabsicht könne man der Klägerin nicht unterstellen.
Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom ). Das Finanzamt war der Ansicht, es habe in den Streitjahren keine Einkunftserzielungsabsicht vorgelegen. In der Zeit zwischen dem Erwerb und den Jahren 2008 bzw. 2012 seien Verluste von über 3 Millionen EUR aufgelaufen. Die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschuss-Prognose sei dem Grunde nach berechtigt gewesen. Der Umbau in den Jahren 1999-2001 und die anschließende Neuverpachtung an die Betriebs-GmbH hätten keine Änderung der Verhältnisse dargestellt, die zu einem Neubeginn des Prognosezeitraums führen könnten. Der Prognosezeitraum beginne mit Anschaffung des Objekts. Nach den durchgeführten Prognoseberechnungen werde sich kein Totalgewinn erzielen lassen. Dies spreche gegen eine Einkunftserzielungsabsicht. Wegen der genauen Berechnungen und Begründungen wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Die vorliegende Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen wie folgt:
Es handele sich um eine marktgängige Gewerbeimmobilie, welche durchgängig fremdvermietet worden sei. Die Klägerin sei in den Jahren nie untätig gewesen und habe auch keinen Leerstand hingenommen. Es sei daher von einer dauernden Vermietungstätigkeit mit einer ununterbrochenen Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Die in den Jahren 2000/2001 erfolgten umfangreichen Modernisierungs- und Erweiterungsarbeiten hätten das Ziel der Aufwertung des Objekts und besserer Marktaussichten gehabt und dürften nicht unberücksichtigt bleiben.
Es sei realitätsfremd und widerspreche jeglicher wirtschaftlichen Denkweise, im vorliegenden Fall die Gewinnerzielungsabsicht zu verneinen. Es bestünden im Raum Tegernsee positive Prognosen, die jährlichen Verluste könnten langsam gesenkt werden. Entgegen der Ansicht des Finanzamts bestünde ein Finanzierungskonzept, es seien konzepttypische Tilgungsvereinbarungen getroffen und auch eingehalten worden. Mit Ausnahme des Jahres 2011 seien ab 2005 die Einnahmen höher als die Finanzierungskosten gewesen.
Halte man im vorliegenden Fall eine Prognoseberechnung überhaupt für erforderlich, sei das zu beachten, wonach für den Beginn des 30-jährigen Prognosezeitraums nicht der Erwerb des Objekts, sondern der Abschluss des Objektausbaus Ende 2001 maßgeblich sei. Im Übrigen führe die Prognoseberechnung – entgegen der Ansicht des Finanzamts – zu einem Gesamtüberschuss. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass im Jahr 2004 bereits eine Betriebsprüfung für das an den derzeitigen Pächter vermietete Objekt stattgefunden habe, bei welcher keine Zweifel an einer vorhandenen Gewinnerzielungsabsicht bestanden hätten. Von Liebhaberei oder Selbstnutzung sei im vorliegenden Fall nicht auszugehen.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2008-2010 vom , den Feststellungsbescheid 2011 vom sowie den Feststellungsbescheid 2012 vom und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom dahingehend abzuändern, dass folgende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gesondert und einheitlich festgestellt werden:
2008: – 96.202 EUR
2009: – 151.763 EUR
2010: – 93.350 EUR
2011: – 167.093 EUR und
2012: – 64.304 EUR
Das Finanzamt beantragt
Klageabweisung
und verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Ergänzend stellt es klar, dass bei der Prognoseberechnung in der Einspruchsentscheidung das Jahr 2012 als letztes Streitjahr in die Berechnung mit einbezogen worden sei. Bei den Verlusten im Bereich Vermietung und Verpachtung komme es nicht darauf an, dass sie aus Gründen der Lebensführung in Kauf genommen würden. Ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht könne sich daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige in der Zeit seiner Vermietungstätigkeit kein positives Gesamtergebnis erreichen kann. Es komme nicht darauf an, aus welchen Gründen er den Werbungskostenüberschuss hinnehme.
Auf den Akteninhalt, die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom wird Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Zu Recht ist das Finanzamt aufgrund der durchgeführten Prognoserechnung davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Streitjahren bei der Verpachtung des Hotels S. ohne Einkunftserzielungsabsicht gehandelt hat.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (, BFH/NV 2008, 1300). Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen (, BFH/NV 2003, 454).
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. , BStBl II 2009, 776). Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbe-immobilien (, BStBl II 2010, 1038; vom III R 27/12, BStBl II 2014, 372 und vom IX R 2/13, BStBl II 2014, 527). Bei diesen ist die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen (, BStBl II 2013, 436). Dabei sind Gewerbeimmobilien – in Abgrenzung zu einer Wohnung – alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen (, a.a.O.; Schmidt/ Kulosa, EStG, § 21 EStG Rz 30).
Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist objekt- und nicht grundstücksbezogen. Maßgebend ist daher sowohl im Hinblick auf den objektiven Tatbestand als auch für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht die auf ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil) ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (, BFH/NV 2015, 668).
Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (, BStBl II 2010, 1038). Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Feststellungslast (, BStBl II 2013, 436).
Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände anhand einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung von grundsätzlich 30 Jahren, der in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und der anfallenden Werbungskosten festzustellen, ob aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann (, BStBl II 2002, 726). Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen (, BStBl II 2013, 613). In die zur Ermittlung der Einkünfteerzielungsabsicht durchzuführende Prognoserechnung sind auch nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende tatsächliche Veränderungen, die auf eine zukünftige Verbesserung der Einnahmensituation schließen lassen, einzubeziehen, wenn sie im (jeweiligen) Streitjahr objektiv erkennbar angelegt waren (, BFH/NV 2016,188 m.w.N.). Waren diese Veränderungen im maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits objektiv erkennbar angelegt, sind sie – im Rahmen einer einheitlichen Prognoserechnung – der Ermittlung der zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, in dem sie sich erstmals ausgewirkt haben bzw. auswirken (vgl. , a.a.O.).
Ein Steuerpflichtiger kann nicht unbegrenzt eine (etwaige) steuerlich relevante Tätigkeit fortführen, wenn gleichzeitig feststeht, dass kein Totalgewinn zu erzielen ist. Vielmehr kann in einem solchen Fall nur die Aufgabe der Tätigkeit den Strukturwandel zur Liebhaberei vermeiden (vgl. , BFH/NV 2017,1161).
Bezogen auf den Streitfall ist davon auszugehen, dass es sich bei dem verpachteten Hotel S. um eine Gewerbeimmobilie handelt. Die Einkunftserzielungsabsicht ist anhand einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung von 30 Jahren, der in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und der anfallenden Werbungskosten festzustellen.
Der Prognosezeitraum beginnt vorliegend mit der Anschaffung im Jahr 1993. Zwar kann in den Fällen, in welchen wegen einer Veränderung der Verhältnisse der nachträgliche Wegfall oder die nachträgliche Begründung der Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen ist, ein späterer Zeitpunkt maßgeblich sein, davon ist jedoch nach Ansicht des Senats vorliegend nicht auszugehen. Entgegen der Ansicht der Klägerin bewirkte der Umbau in den Jahren 1999-2001 und die anschließende Neuverpachtung an die Betriebs-GmbH keine Änderung der Verhältnisse, die zu einem Neubeginn des Prognosezeitraums geführt hätte. Denn die Immobilie wurde von Anbeginn und auch weiterhin zur Nutzung als Hotel verpachtet. Unwidersprochen hat sich nach den Ausführungen des Finanzamts an der Art der jeweiligen Pachtverträge nichts geändert. Außerdem ergibt sich aus der Einnahmen- /Ausgabenentwicklung der Jahre 1995-2012 (Seite 4 der Einspruchsentscheidung vom ), dass sich durch die Renovierungsarbeiten keine wesentliche Verbesserung der Einnahmesituation gegenüber den Jahren vor der Renovierung ergeben hat. So beliefen sich die Einnahmen 1995-1998 auf ca. 550.000 DM (= 275.000 EUR) p.a., die Einnahmen 2005-2007, also nach der Renovierung, durchschnittlich auf 220.000 EUR p.a., später sogar deutlich weniger. Das Gericht vermag darin keine Veränderung der Verhältnisse zu erkennen, die einen Neubeginn des Prognosezeitraums begründen würde.
Da für die Jahre 1993 und 1994 keinerlei Unterlagen mehr zu existieren scheinen, konnte die Entwicklung nur beginnend mit 1995 dargestellt werden. Unter Zugrundelegung des 30-jährigen Prognosezeitraums entsprechend den Vorgaben im (IV C 3 – S 2253 – 91/04, BStBl I 2004,933) ergibt sich kein Totalgewinn, eine Einkunftserzielungsabsicht liegt nicht vor.
Das Gericht schließt sich dabei grundsätzlich den Überlegungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung vom an. An der vom Finanzamt durchgeführten Prognoseberechnung (Seite 9 der Einspruchsentscheidung) sind zwar insoweit Berechnungsveränderungen vorzunehmen, als nunmehr aufgrund der nachgereichten Gewinnermittlung für die Jahre 2013 und 2014 weitere konkrete Zahlen vorliegen. Gleichwohl führt die Einarbeitung dieser Ergebnisse nur zu einer marginalen Verbesserung der Einkünfteentwicklung. Die Gesamteinnahmen für den Zeitraum 1995-2014 betragen danach 3.315.271 EUR, die Finanzierungskosten belaufen sich auf 2.696.724 EUR, Werbungskosten sind mit 1.974.620 EUR anzusetzen, die AfA beträgt 2.493.332. Es ergäbe sich für diesen Zeitraum ein Gesamtverlust von 3.550.008 EUR (statt bisher 3.587.526 EUR für 1995-2012). Weitere Gewinnermittlungen ab 2015 liegen nicht vor. Auch unter Einbeziehung der vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung prognostizierten Verluststagnation bzw. leichten Gewinne ist es nach Ansicht des Gerichts unmöglich, dass sich innerhalb des Prognosezeitraums ein positives Gesamtergebnis ergeben könnte. Dies räumte der Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung selbst ein.
Zur Überzeugung des Senats hat die Klägerin den Hotelbetrieb aus privaten Gründen fortgeführt.
Bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, lässt das Erzielen langjähriger Verluste gleichwohl noch keinen zwingenden Schluss auf das Nichtvorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht zu. Vielmehr muss bei längeren Verlustperioden aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Übt der Steuerpflichtige eine derartige gewerbliche Tätigkeit aus, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen. So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige, stetig ansteigende Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden. Auch wenn selbst in diesen Fällen die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste verneint werden kann, so ist das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten doch als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten. Ein solches Verhalten lässt den Schluss zu, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichtigen trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seinen Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen mehr zu stellen (, BStBl. II 2007,874, 877 m.w.N.; , BFH/NV 2009,18 vgl. auch unter www.bundesfinanzhof.de Rubrik Entscheidungen online veröffentlicht am ).
Nach dem klägerischen Vorbringen in der mündlichen Verhandlung lag die Motivation der Gesellschafter der Klägerin darin, ihre Altersversorgung durch eine größere Anzahl von Immobilien und deren Verpachtung zu sichern. Zu diesem Zweck erwarben sie auch das streitgegenständliche Objekt. Nach den langjährigen Verlusten hätte die Klägerin jedoch erkennen müssen und hat zur Überzeugung des Gerichts auch erkannt, dass das gleichbleibende Angebot in Anbetracht der rückläufigen Touristenzahlen und dem Umfeld der neuen Konkurrenz nicht mehr erfolgversprechend sein konnte.
Die Klägerin war jedoch nicht darauf angewiesen, Gewinne aus dem Hotelbetrieb zu erzielen. Vielmehr bestand zu jeder Zeit die Möglichkeit, die Verluste steuerlich zu verrechnen, es gab also keine finanzielle Veranlassung, den Betrieb aufzugeben oder etwa das gesamte Objekt zu veräußern.
Vielmehr lagen nach Überzeugung des Gerichts persönliche Gründe der Klägerin für die Fortführung des Verpachtungsbetriebes vor. So hatte sich der Klägervertreter im Rechtsbehelfsverfahren anlässlich einer Besprechung am gegenüber dem Finanzamt dahingehend geäußert, dass die Söhne der Gesellschafter sowohl die Steuerkanzlei als auch die Hotels später weiterbetreiben sollten und wollten. Somit sollte offensichtlich das Objekt auch für die kommende Generation als Existenzgrundlage dienen, der Weiterbetrieb erfolgte aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen. Schließlich handelt es sich bei dem Hotel S. um ein Objekt, das nach seiner Lage oberhalb des …sees und unmittelbar neben einem Skigebiet unstreitig eine Kapitalanlage mit Wertsteigerungsprognose darstellt und den Gesellschaftern somit in jedem Fall – insbesondere aufgrund der gewählten Gestaltung auch ohne Ansatz eines Veräußerungsgewinns – der Altersversorgung dient.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
EFG 2018 S. 1651 Nr. 19
PAAAG-93712