Gründe

II. 1. Im Hinblick auf die Schlusssequenz des Antragsschriftsatzes legt das Gericht den Antrag dahin gehend aus, dass er sich auch auf die nachträgliche EinkommensteuerVorauszahlung 2016 erstreckt.

2. Der Antrag ist überwiegend begründet.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u. a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i. S. v. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10.02.1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt – BStBl – III 1967, 182; Beschluss vom 21.07.2016 V B 37/16, BFH/NV 2016, 1487). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH, Beschluss vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 m. w. N.). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH, Beschlüsse vom 07.09.2011 I B 157/10, BStBl II 2012, 590; vom 24.05.2016 V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärende Frage im summarischen Beschlussverfahren nicht abschließend zu entscheiden und die Aussetzung zu gewähren (BFH, Beschluss vom 06.03.2000 V B 170/99, BFH/NV 2000, 1147, II. 1. der Gründe m. w. N.). Wie im Hauptsacheverfahren gelten auch im Verfahren nach § 69 Abs. 3 FGO grundsätzlich die Regeln über die objektive Feststellungslast mit der Folge, dass die Beteiligten entscheidungserhebliche Einwendungen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflichten darlegen und ggf. glaubhaft machen müssen (BFH, Beschlüsse vom 26.08.2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255; vom 27.11.2009 II B 102/09, juris).

a) Nach diesen Maßstäben bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Einkommensteuer 2015, soweit der Antragsgegner die Erhaltungsaufwendungen der Mutter des Antragstellers i. S. d. § 82b EStDV nicht zum Werbungskostenabzug bei den Einkünften des Antragstellers aus Vermietung und Verpachtung zugelassen hat. Es fehlt an einer eindeutigen gesetzlichen Regelung, die veröffentlichte Rechtsprechung ist uneinheitlich, und auch in der Literatur werden verschiedene Auffassungen vertreten.

aa) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG – Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Grundsätzlich sind Werbungskosten nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Veranlagungszeitraum abzuziehen, in dem sie abgeflossen sind. Nach §§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r) Doppelbuchst. aa) EStG i. V. m. 82b Abs. 1 Satz 1 EStDV kann der Steuerpflichtige größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, davon abweichend auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums veräußert, ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands im Jahr der Veräußerung als Werbungskosten abzusetzen (§ 82b Abs. 2 Satz 1 EStDV). Das Gleiche gilt, wenn ein Gebäude in ein Betriebsvermögen eingebracht oder nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt wird (§ 82b Abs. 2 Satz 2 EStDV).

bb) Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen i. S. des § 9 Abs. 1 EStG persönlich tragen muss. Die Ermittlung der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 EStG ist subjektbezogen. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige. Die Einkünfte können aber nur dann Ausdruck der persönlichen Leistungsfähigkeit sein, wenn sich auch ihre Komponenten, d. h. die Einnahmen und Werbungskosten, daran orientieren. Wie dem Steuerpflichtigen gemäß §§ 2 Abs. 2 Nr. 2 und 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen, so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (BFH, Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, D. IV. 1. b) der Gründe m. w. N.). Weil die Einkommensteuer demnach an die persönliche Leistungsfähigkeit anknüpft, kann Werbungskosten grundsätzlich nur derjenige abziehen, der sie selbst getragen hat (BFH, Urteil vom 20.06.2012 IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952, II. 1. a) der Gründe; Urteil vom 25.06.2008 X R 36/05, BFH/NV 2008, 2093, II. 2. b) der Gründe). Dieser Grundsatz gilt auch im Fall der Gesamtrechtsnachfolge. Denn die persönliche Steuerpflicht erstreckt sich auf die Lebenszeit einer Person; sie endet mit ihrem Tod. In diesem Fall ist die Veranlagung auf das bis zum Tod erzielte Einkommen zu beschränken. Erblasser und Erbe sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden (BFH, Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 1 der Gründe). Aus diesem Grund hat der Große Senat des BFH ausdrücklich die Übertragung vom Erblasser nicht aufgebrauchter Verlustvorträge nach § 10d EStG auf den Erben abgelehnt, weil dies auf eine mit dem Kostentragungsprinzip nicht zu vereinbarende Berücksichtigung von Drittaufwand beim Erben hinausliefe (BFH, Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 2 der Gründe). Dabei hat der Große Senat ausdrücklich auch abgelehnt, aus der Haftung des Erben für die Schulden des Erblasers nach §§ 1967 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – i. V. m. § 45 Abgabenordnung – AO – einen Übergang eines Verlustvortrags nach § 10d EStG auf den Erben abzuleiten, weil (negative) Einkünfte – anders als Schulden – keine verkehrsfähigen (negativen) Wirtschaftsgüter darstellen. Einzelne Regelungen und Tatbestände, welche bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken lassen (z. B. § 11d EStDV) hat der Große Senat mit den Begriffen „atypisch” und „ausnahmsweise” gekennzeichnet (BFH, Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 6. b) der Gründe).

Nach den vorstehenden Grundsätzen liegt es nahe, eine besondere Regelung für erforderlich zu halten, welche einen Übergang der nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen i. S. d. § 82b EStDV auf den Antragsteller im vorliegenden Fall ermöglichen würde. Ob eine solche in § 11d EStG gesehen werden kann, erscheint zweifelhaft (dazu näher s. u.). Veröffentlichte Rechtsprechung gerade zu § 82b EStDV, auf deren Grundlage der hier zu beurteilenden Fall eindeutig zu lösen wäre, liegt nicht vor.

Speziell im Zusammenhang mit § 82b EStDV hat der BFH (Beschluss vom 23.06.1997 IX B 43/97, BFH/NV 1997, 843) ausgeführt, es sei in der Rechtsprechung geklärt, dass die von einem Verstorbenen bis zu seinem Tode geleisteten Aufwendungen in dessen Veranlagung zu berücksichtigen seien, und dass bei Bestandskraft dieser Veranlagung, auch wenn die Einkünfte geschätzt worden seien, die Erhaltungsaufwendungen des betreffenden Zeitraums nach § 11 Abs. 2 EStG als abgezogen gelten würden und eine spätere Verteilung nach § 82b EStG ausgeschlossen sei. Wie sich an der dortigen Zitierung der beiden Urteile des BFH vom 27.10.1992 (IX R 152/89, BStBl II 1993, 589 und IX R 60/90, BFH/NV 1993, 467) zeigt, kann daraus eine Aussage nur für den – hier nicht vorliegenden – Fall entnommen werden, dass die Veranlagung zur Einkommensteuer des Zahlenden für das Abflussjahr bestandkräftig geworden ist, ohne dass darin eine Verteilung des Aufwands nach § 82b EStDV berücksichtigt worden ist. Ob der BFH umgekehrt zum Ausdruck bringen wollte, andernfalls solle eine intersubjektive Berücksichtigung eines Teils des Erhaltungsaufwands im Falle des Todes des Zahlenden über § 82b EStDV möglich sein, erscheint zweifelhaft, wobei auch zu berücksichtigen ist, dass die Entscheidung vor dem oben dargestellten Beschluss des Großen Senats vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) ergangen ist.

Nach Auffassung des Finanzgerichts – FG – München (Urteil vom 22.04.2008 13 K 1870/05, juris, II. 2. a) der Entscheidungsgründe) sollen die vom Erblasser nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen gemäß § 82b EStDV grundsätzlich beim Erben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig sein. Das FG München argumentiert dahingehend, dass im Fall der Gesamtrechtsnachfolge der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers eintrete, und verweist auf § 11d Abs. 1 EStDV.

Zweifelhaft ist zunächst, ob die Auffassung des FG München für den dort entschiedenen Fall zutreffend ist. Denn § 11d Abs. 1 EStDV bezieht sich seinem Wortlaut nach nur auf Absetzungen für Abnutzung, Absetzungen für Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen, nicht aber auf Erhaltungsaufwendungen. Auch eine analoge Anwendung von § 11d Abs. 1 EStDV begegnet Bedenken, weil die in dieser Norm genannten Anwendungsfälle Aufwendungen betreffen, bei denen ein Sofortabzug unzulässig und die Verteilung auf mehrere zukünftige Veranlagungszeiträume zwingend ist, während bei den Erhaltungsaufwendungen der Sofortabzug die Regel ist und nur ausnahmsweise die Verteilung nach § 82b EStDV vom Steuerpflichtigen (freiwillig) gewählt werden kann. Anders als bei nicht verbrauchten Abschreibungen, welche ohne § 11d EStDV bei unentgeltlichem Übergang des Abschreibungsobjekts bei keinem Steuerpflichtigen mehr abgezogen werden könnten und damit endgültig verloren wären, kommt es bei § 82b EStDV in der Auslegung des Antragsgegners nicht zu einem Totalverlust des Werbungskostenabzugspotentials, weil danach die nicht verbrauchten Erhaltungsaufwendungen noch in voller Höhe beim Rechtsvorgänger berücksichtigt werden können. Soweit das FG München den Beschluss des BFH vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608, D. III. 6. b) der Gründe) zitiert, ergibt sich aus der angegebenen Fundstelle nur, dass der BFH § 11d Abs. 1 EStDV als atypische Sonderregelung ansieht; die Fundstelle stützt daher die Auffassung des FG München gerade nicht. Und das vom FG München zitierte Urteil des BFH vom 03.12.2002 (IX R 64/99, BStBl II 2003, 590, II. 5. a) der Gründe) enthält zwar die Aussage, im Fall der Gesamtrechtsnachfolge trete der Gesamtrechtsnachfolger materiell-rechtlich in die steuerrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein. Diese Auffassung hat der Große Senat im Beschluss vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) aus den oben ausgeführten Gründen in dieser Allgemeinheit gerade nicht zugestimmt. Außerdem hat der BFH im Urteil vom 03.12.2002 (IX R 64/99, BStBl II 2003, 590, II. 5. a) der Gründe) zu einem Fall entschieden, in dem die dortige Klägerin zwar ein Grundstück unentgeltlich von ihrer Mutter erworben hat, die Erhaltungsaufwendungen, deren Verteilung nach § 82b EStDV sie anstrebte, aber nach dem Erwerb selbst getätigt hat.

Zweifelhaft ist weiter auch, ob dann, wenn man dem FG München inhaltlich folgen wollte, die dort aufgestellten Rechtsgrundsätze auf den hier zu entscheidenden Fall übertragbar wären. Denn im Fall des FG München ist der dortige Kläger durch den Erbfall Eigentümer des betreffenden Grundstücks und Subjekt der Einkunftserzielung nach § 21 EStG geworden. Im hiesigen Fall war der Antragsteller dagegen im Todeszeitpunkt bereits zivilrechtlicher Eigentümer, und der Übergang der Einkunftserzielung nach § 21 EStG im Todeszeitpunkt beruhte auf dem Wegfall des Nießbrauchs und wäre in gleicher Weise auch ohne Erbenstellung des Klägers eingetreten. Der Antragsteller ist zwar gleichzeitig mit dem Wegfall der Nießbrauchsbelastung des ihm bereits gehörenden Grundstücks auch Erbe der Nießbraucherin geworden; auf letzterem beruht der Übergang des subjektiven Einkunftserzielungstatbestandes auf ihn aber nicht kausal. Ob vor diesem Hintergrund im vorliegenden Fall die Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall die Befreiung des bereits bestehenden zivilrechtlichen Eigentums durch Wegfall des Nießbrauchs überlagert, erscheint zweifelhaft.

Der 11. Senat des FG Münster (Urteil vom 04.05.1994 11 K 495/90 E, Entscheidungen der FG – EFG – 1994, 1088) ist der Auffassung, nach Übertragung eines Grundstücks im Rahmen vorweggenommener Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt könne vom Nießbrauchsberechtigten getragener, nach § 82b EStDV verteilter Erhaltungsaufwand bei dem unentgeltlich erwerbenden Grundstückseigentümer nach Ablösung der Nießbrauchsrechte im Rahmen des gegebenen Verteilungszeitraums als Werbungskosten berücksichtigt werden. Auch hier erscheint aus den vorstehenden Gründen die Richtigkeit der Rechtsauffassung des 11. Senats des FG Münster zweifelhaft, zumal dieses Urteil auch aus der Zeit vor dem Beschluss des Großen Senat vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) stammt.

Das FG Hamburg (Urteil vom 19.05.1999 II 356/98, juris) hat in einem Fall, in dem ein Vorbehaltsnießbraucher, der größeren Erhaltungsaufwand nach § 82b EStG verteilt hat und im Verteilungszeitraum gestorben ist, einen Werbungskostenabzug des Restbetrags im Restzeitraum bei einem Grundstückseigentümer, der nicht zugleich Erbe geworden ist, abgelehnt und entschieden, dass der Abzug des Restbetrags in voller Höhe in der letzten Veranlagung des verstorbenen Nießbrauchers zu erfolgen habe. Im Ausgangspunkt zutreffend verweisen die Antragsteller zwar darauf, dass sich der hiesige Fall vom dortigen dadurch unterscheidet, dass der hiesige Antragsteller nicht nur Eigentümer des nießbrauchsbelasteten Grundstücks, sondern auch Erbe der Nießbraucherin geworden ist. Auch hier gilt aber wieder das zum Urteil des FG München gesagte: Für den Übergang der einkommensteuerlichen Zurechnung der Einkunftserzielung auf den Antragsteller war seine Erbenstellung nicht ursächlich, weil der Nießbrauch auch weggefallen wäre, wenn die Mutter einen anderen als Erben eingesetzt hätte.

Der 4. Senat des FG Münster (Urteil vom 15.04.2016 4 K 422/15 E, Entscheidungen der FG – EFG – 2016, 896) hat erkannt, Erhaltungsaufwendungen, die der Nießbraucher nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt habe, könne der Eigentümer nach Beendigung des Nießbrauchs innerhalb des Verteilungszeitraums nicht in Höhe des verbliebenen Teils als Werbungskosten geltend machen. Vom hiesigen Fall unterscheidet sich der vom FG Münster entschiedene Fall zwar ebenfalls dadurch, dass der dortige Eigentümer nicht auch Erbe des Nießbrauchers geworden ist; vielmehr ist im Fall des FG Münster der Nießbrauch durch Vereinbarung des Eigentümers und des Nießbrauchers aufgehoben worden. Auch insoweit gilt aber wiederum: Der hiesige Antragsteller wurde in Bezug auf die streitgegenständlichen Grundstücke durch den Wegfall des Nießbrauchs und nicht durch den zeitlich damit zusammentreffenden Erbfall begünstigt.

Ob R 21.1 Abs. 6 EStR oder das Schreiben des Bundesministerium der Finanzen – BMF – vom 30.09.2013 (IV C 1 – S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rn. 22, 48) im Sinne der Antragsteller oder des Antragsgegners auszulegen sind, kann der Senat offenlassen, weil beide Auslegungen weder eindeutig für noch gegen die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung sprechen. Denn zum einen handelt es sich jeweils um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, welche als solche die Finanzgerichte nicht binden. Zum anderen liegt auch kein Fall des § 176 Abs. 2 AO vor, weil sich die Verwaltungsvorschriften zwischen dem Erlass des Erstbescheides am 09.01.2017 und dem Erlass der die Erstfestsetzung verbösernden Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 nicht verändert haben. Entgegen der Auffassung der Antragsteller ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 28.02.1990 (I R 120/86, BStBl II 1990, 553) auch nicht, dass das Finanzamt seine der Erstfestsetzung zugrunde gelegte Rechtsauffassung nicht im Einspruchsverfahren ändern und mehrfach neue Begründungsansätze vortragen dürfte. Zudem ergibt sich auch aus der Bestandkraft des Einkommensteuerbescheides 2014, in dem die Verteilung der Aufwendungen nach § 82b EStDV unbeanstandet übernommen wurde, keine Bindung für die Einkommensteuerveranlagung 2015; denn ob die Voraussetzungen des § 82b EStDV erfüllt sind, ist nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung für jedes Jahr des Verteilungszeitraums von bis zu fünf Jahren gesondert zu beurteilen (BFH, Beschluss vom 08.11.1999 IX B 80/99, BFH/NV 2000, 432 m. w. N.).

Auch in der Literatur werden im Übrigen verschiedene Auffassungen zur Übertragbarkeit von verbleibenden Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen vertreten. Kister (in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Dokumentenstand 277. Lieferung 01.2017, § 11 EStG, Rn. 160) bejaht den Übergang bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge (Schenkung und Erbfall), nicht aber bei Wechsel der Person des Einkünfteerzielenden durch Bestellung oder Beendigung eines Nießbrauchs. Auch Schallmoser (in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Dokumentenstand, 127. EL, März 2015, § 21 EStG, Rn. 347) bejaht bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge den Übergang, äußert sich aber nicht zum Fall der Begründung oder des Wegfalls eines Nießbrauchs. Kulosa (in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 21 EStG, Rn. 126) bejaht den Übergang bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge ebenfalls und hält ausdrücklich auch die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH betreffend die Vererblichkeit von Verlustvorträgen nach § 10d EStG für nicht einschlägig, äußert sich aber ebenfalls nicht zum Fall der Begründung oder des Wegfalls eines Nießbrauchs. Drüen (in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, § 21 EStG, Rn. 383) lehnt die Übertragbarkeit dagegen auch bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge ab.

b) Soweit der Antragsgegner in der angefochtenen Festsetzung auch einen niedrigeren AfA-Betrag beim Objekt G…-straße in F… angesetzt hat, als die Antragsteller in ihrer Einkommensteuererklärung angegeben hatten, haben die Antragsteller hierzu im hiesigen Verfahren nichts weiter ausgeführt. Insbesondere haben sie nicht näher dargelegt und glaubhaft gemacht, dass die von ihnen in der Einkommensteuererklärung angegebene AfA-Bemessungsgrundlage zutrifft. Die objektive Feststellungslast liegt insoweit nach allgemeinen Grundsätzen bei den Antragstellern, weil es um die Voraussetzungen für den Abzug von Werbungskosten und damit um steuermindernde Tatsachen geht.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Antragsteller haben nur insoweit nicht obsiegt, als der Mehrbetrag der AfA beim Objekt G…-straße (1.834,00 EUR – 1.477,00 EUR) mangels Glaubhaftmachung nicht berücksichtigt wird und bei dem Objekt D…-straße im Erstbescheid ein Betrag 1.739,00 EUR aus 2013 berücksichtigt wurde, obwohl die Verteilung nur auf 2 Jahre (2013 und 2014) beantragt war, sodass die Korrektur in der Einspruchsentscheidung insoweit zweifelsfrei rechtmäßig war. Im Verhältnis zum Gesamtstreitwert, bei dem auch die Aufwendungen für das Objekt C…-straße aus 2013 i. H. v. 43.501,00 EUR, für das Objekt D…-straße aus 2014 i. H. v. 1.088,00 EUR und für das Objekt E…-straße aus 2014 i. H. v. 417,00 EUR zu berücksichtigen sind, macht die Antragsabweisung weniger als 5% aus.

Die Beschwerde wird nach §§ 128 Abs. 3 Satz 2, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil nicht zweifelsfrei erscheint, ob trotz des BFH-Beschlusses vom 12.12.2007 GrS 2/04 (BStBl. II 2008, 608) die Rechtslage noch als ungeklärt angesehen werden kann.