Möglichkeiten und Grenzen des Geheimnisschutzes in der IFRS-Rechnungslegung

Auslegungsfragen unter Berücksichtigung nationaler Normen

I. Einleitung

[i]Berndt, Mehr Licht in der Blackbox – Die neue Berichterstattung des Abschlussprüfers, PiR 11/2016 S. 311 NWB FAAAF-85332 Freiberg, Disclosure Initiative – Was zählt?, PiR 7/2015 S. 227 NWB OAAAE-93860 Jehle, Präsentation von Finanzinformationen, PiR 4/2016 S. 111 NWB GAAAF-70130 Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl., Freiburg 2016, § 5 NWB NAAAF-71853 Grünberger, IFRS 2017, 14. Aufl., Herne 2017, S. 357 NWB MAAAF-86533 Den Informationsbedürfnissen der Anspruchsgruppen eines Unternehmens hinsichtlich dessen Finanzberichterstattung stehen die Schutzbedürfnisse dieses Unternehmens in einem grundlegenden und vielschichtigen Spannungsverhältnis gegenüber. Werden sensible Informationen offengelegt, woraus dem Unternehmen Schaden erwächst, so schadet dies zugleich auch seinen Eigentümern, Kreditgebern, Mitarbeitern, Kunden etc. Werden allerdings entscheidungsrelevante Informationen nicht offengelegt, so besteht umgekehrt die Gefahr, dass diese Anspruchsgruppen ökonomisch nicht sinnvolle Entscheidungen treffen, was für diese, die Gesellschaft als Ganzes (z. B. i. S. der Idee der effizienten Ressourcenallokation auf Kapitalmärkten) und letztlich wiederum für die den berichtenden Unternehmen ebenso nachteilig sein kann. Rechnungslegungsnormen, die solcherlei relevante Tatbestände adressieren, müssen sich hier also mit einer Interessenabwägung bzw. einem Interessenausgleich befassen. Nochmals bedeutsamer werden diese Abwägungen, wenn über das Unternehmensinteresse hinaus öffentliche Interessen tangiert werden (z. B. in militärischen oder polizeilichen Belangen).

Schutzinteressen können in der Rechnungslegung berücksichtigt werden, indem gewisse Angabepflichten normiert oder auch nicht normiert werden. Konsequenterweise ist dann davon auszugehen, dass der Normengeber für jene Angabepflichten, die Teil der Rechnungslegungsbestimmungen sind, bereits die Auffassung vertritt, diesbezüglich seien jedenfalls die Interessen der Berichtsadressaten schützenswürdiger. [1] Darüber hinaus kann der Normengeber für die Angabe S. 47ausgewählter, für ihn z. B. hinsichtlich ihrer Transparenzwirkung schwer zu beurteilender Sachverhalte Ausnahmebestimmungen vorsehen, deren Ausübung in das Ermessen der berichtenden Unternehmen gestellt werden; hier wird von „Schutzklauseln“ gesprochen. Sie sind v. a. auf den Anhang bezogen, werden im Wege der Auslegung aber häufig auch auf andere Berichtsbestandteile, typischerweise auf den Lagebericht, erweitert. [2]

Hinsichtlich der Rechnungslegungsbestimmungen in Deutschland und Österreich zeigt die Rechtsentwicklung, dass in ihren Ursprüngen in den 1930-Jahren den wenig weitreichenden Angabepflichten sehr umfassende Schutzklauseln gegenüberstanden. Diese umfassten sowohl öffentliche Schutzinteressen wie auch jene der berichtenden Unternehmen. Dies ist historisch als Kompromiss zu sehen, um die Einführung von für damalige Verhältnisse als sehr schmerzhaft empfundene Angabepflichten rechtfertigen zu können; darüber hinaus fehlten auch die Erfahrungen betreffend die Wirkung der Anwendung vergleichbarer Bestimmungen. [3] Seither lässt sich allerdings als gegenläufige Entwicklung ein weiteres Anwachsen der Angabepflichten bei gleichzeitiger Einschränkung der Schutzklauseln beobachten – eine allgemeine Schutzklausel, die das Unternehmensinteresse schützt, wird seit Jahrzehnten abgelehnt, in Österreich wurde darüber hinaus im Zuge des Rechnungslegungs-Änderungsgesetzes (RÄG) 2014 die allgemeine Schutzklausel im Hinblick auf das öffentliche Interesse gestrichen. Politischer Regulierung der Rechnungslegung wird somit der Vorrang vor unternehmerischem Eigenermessen gegeben – was Anlass zu kontroversen Diskussionen bietet. [4] (Und v. a. zur Bestrebung führt, auf dem Wege der Auslegung wiederum zu einem umfassenderen Anwendungsbereich diverser Schutzklauseln zu gelangen.) [5]

In ausländischen Rechnungslegungssystemen, sowie v. a. in der internationalen Rechnungslegung, ist diese Entwicklung zugunsten zunehmender Transparenzanforderungen demgegenüber schon weiter fortgeschritten; zu Ungunsten von Schutzklauseln, die kaum vorhanden sind. Eine Konfrontation der Anwender dieser Rechnungslegungsstandards mit fundamental anderen Fragestellungen in ihrer Berichtspraxis bedeutet dies freilich nicht – was somit insbesondere für Unternehmen aus Deutschland oder Österreich zur Frage führt, inwieweit die IFRS ähnliche Schutzklauseln wie die nationale Rechnungslegung zulassen bzw. ob sich im Auslegungswege deren Anwendung auch im Rahmen eines IFRS-Abschlusses eröffnet.

II. (Explizite und implizite) Schutzklauseln in den IFRS

1. Grundsatz: Keine Schutzklauseln in den IFRS

Bereits in F OB2 und IAS 1.15 wird ausführlich das Hauptanliegen eines IFRS-Abschlusses, Eigen- und Fremdkapitalgebern Informationen zur Verfügung zu stellen, die für ihre mit dem berichtenden Unternehmen verbundenen Entscheidungen maßgeblich sind, dargelegt. [6] Eine im Hinblick auf die Schutzbedürfnisse von diesen Unternehmen relevante Abgrenzung der Zielgruppen findet sich in F OB.10. Hierin wird betont: Auch andere Anspruchsgruppen können an den veröffentlichten Abschlussinformationen Interesse haben; die zuvor genannten Gruppen sind jedoch jene, an die sich Abschlüsse (und damit die Regelungen der IFRS) richten sollen (ausführlich dazu F BC1.9-13). Diese Fokussierung auf primäre Adressaten stellt eine wesentliche Änderung (und aus Sicht der rechnungslegenden Unternehmen wohl eine Verbesserung) ggü. dem diesbezüglich weiter gefassten Rahmenkonzept aus dem Jahr 1989 dar, insbesondere in seinen Rz. 9 und 11. Die Literatur kritisierte hieran das Subsumieren des Wettbewerbers unter die Adressaten der Berichterstattung, was in konzeptioneller Hinsicht ein Spannungsfeld schaffe und einer grundlegenden Ignorierung der Schutzwürdigkeit sensibler Informationen eines Unternehmens entspräche. [7]

Diese dominierende Informationsfunktion wird üblicherweise als Grund dafür angeführt, dass Schutzklauseln ähnlich jener im HGB/UGB in der IFRS-Berichterstattung keine Bedeutung einnehmen. [8] Informationen, die für die Entscheidungen der Berichtsadressaten wesentlich sind, sollen diesen nicht vorenthalten werden – besonders dann nicht, wenn dieses Vorenthalten ausschließlich in das Ermessen des Unternehmens gestellt wird. Bzgl. des zugrunde liegenden Interessenausgleichs wird de facto auf die verschiedenen Phasen des due process verwiesen (P 17 f.). Tatsächlich wird das Thema der Schutzklauseln in IASB-Verlautbarungen sowie im Fachschrifttum somit nur stiefmütterlich behandelt.

Anhaltspunkte zur weitergehenden Positionierung des IASB zum Thema der Schutzklauseln finden sich in IAS 1.BC97. Dieser befasst sich mit externen Mindestkapitalanforderungen, wie sie v. a. für Banken und Versicherungen von Bedeutung sind. [9] Stellungnahmen zum ED 7 forderten hierfür die Möglichkeit, auf eine Angabe von Verstößen gegen diese Mindestkapitalanforderungen (IAS 1.135(d) und (e)) zu verzichten. Hiervon nahm der IASB im Zuge seiner Beratungen Abstand, da er die Informationsfunktion i. S. des Frameworks und damit die Interessen der Berichtsadressaten vorrangig vor den Interessen der berichtspflichtigen Unternehmen beurteilte. Der gegenständliche Einzelfall bestätigt somit den zuvor dargelegten Grundsatz. S. 48

2. Konzeptwidrige Ausnahmen

Vom dargelegten Grundsatz, keine Unterlassung von Angabepflichten auf Grundlage von Interessenabwägungen durch Unternehmen zuzulassen – was auch Teile der Literatur voreilig zur allgemeingültigen Aussage erheben – [10], finden sich in verschiedenen Standards Ausnahmen unsystematisch normiert. Diese betreffen Angaben zu Rechtsstreitigkeiten, zu Budgets und Prognosen sowie zu Geschäftsvorfällen mit nahestehenden öffentlichen Stellen. Die erste wird in der Literatur als „explizite“, die zweite (ihrer Formulierung wegen) als „implizite“ Schutzklausel bezeichnet; [11] die dritte wird i. d. R. nicht als Schutzklausel angeführt, führt aber zu dem Ergebnis einer impliziten Schutzklausel. Die Ausübung zwei dieser drei Schutzklauseln erfordert allerdings weitere Angaben, die z. T. wiederum einen den betroffenen Interessenlagen gegenläufigen Effekt haben können.

Die wohl wichtigste und in der Literatur meistdiskutierte Schutzklausel findet sich in IAS 37.92. Diese erlaubt es Unternehmen, von den Angaben in IAS 39.84-89 abzusehen, wenn dies „ die Lage des Unternehmens in einem Rechtsstreit mit anderen Parteien über den Gegenstand der Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten oder Eventualforderungen ernsthaft beeinträchtigt.“ Die Literatur schlägt vor, die hierfür notwendigen Ermessensentscheidungen an den Kommentierungen zu dem Begriff der „erheblichen Nachteile“ in § 286 Abs. 2 und 3 Nr. 2 HGB bzw. §§ 240 und 242 Abs. 2 Z 2 UGB zu orientieren. Damit müsste ein „fühlbarer, konkreter geschäftlicher Schaden“ [12] verursacht werden, im Rahmen einer allgemeinen Beurteilung etwa durch Schwächung der Marktposition (ggü. Kunden und Lieferanten) oder der Wettbewerbsfähigkeit (ggü. dem Mitbewerb) des Unternehmens. [13] Im Kontext von Rechtsstreitigkeiten bedeutet dies: Die Angaben zum Rechtsstreit müssen geeignet sein, präjudizierende bzw. selbsterfüllende Wirkung zu entfalten, etwa wenn das Unternehmen davon ausgeht, als Folge der Angaben im Rechtsstreit zu unterliegen. [14] Andere Geheimhaltungsinteressen, die bspw. nur die Gesellschafter des berichtenden Unternehmens betreffen, sind demgegenüber irrelevant. [15] IAS 37.92 stellt weiterhin nur auf Angaben zu einzelnen Rechtsstreiten ab, nicht auf eine Gruppe von mehreren gleichartigen Rechtsstreitigkeiten, da hierbei von keiner korrespondierenden Schadenseignung ausgegangen wird. [16] Die Formulierung „ernsthaft beeinträchtigt“ legt die Wahrscheinlichkeit einer Beeinträchtigung im hohen Maße nahe. Somit wird dies aber im IAS 37.92 als nur in „äußerst seltenen Fällen“ zutreffend bezeichnet – was sich u. a. an dem medial präsenten Fall der Volkswagen-Gruppe zeigt, die in ihrem Geschäftsbericht 2015 von diesem Wahlrecht nur sehr eingeschränkt Gebrauch machen konnte: [17]

Im Falle einer Ausübung dieser Schutzklausel sind allerdings Angaben zum allgemeinen Charakter des Rechtsstreits, die Ausübung der Schutzklausel und die Begründung hierfür anzugeben (IAS 37.92 und IE.D3).

Eine weitere Schutzklausel enthält IAS 1.130. Nach diesem sind berichtende Unternehmen nicht verpflichtet, ihre Budgets oder Prognosen offenzulegen. Dabei wird unmittelbar auf die Berichtspflichten nach IAS 1.125 verwiesen, welche die Angabe der „wichtigsten zukunftsbezogenen Annahmen“ fordert. Die Sensibilität dieser internen Daten ist unumstritten, weswegen diese Schutzklausel im Regelfall ausgeübt wird – ohne die Notwendigkeit weiterer Erläuterungen oder Begründungen im Anhang. Die Angaben sind allerdings insbesondere im Kontext des impairment-Tests nach IAS 36 für die Ermittlung des value in use von Relevanz und für dessen Nachvollziehbarkeit bedeutsam. Lüdenbach kritisiert die damit einhergehende Problematik wie folgt: „Die Hauptunsicherheit, nämlich die Annahmen über die zukünftigen Erträge und Aufwendungen, ist dann in diesen Fällen nicht mehr offenlegungspflichtig. Der Regelungszweck von IAS 1.125 wird damit konterkariert.“ [19] Ähnlich gestaltet sich das Fazit auch im Hinblick auf mögliche Anwendungsfelder i. S. des IAS 37. [20] Der hohe Stellenwert von Prognosen ist allerdings als konzeptionelles Problem der IFRS-Rechnungslegung, und dort v. a. der Bewertungsmechaniken, zu werten. [21]

Als letzte Schutzklausel sieht IAS 24.25 einige Ausnahmen von der umfassenden Berichtspflicht nach IAS 24.18 vor. Diese adressieren Unternehmen, die im Besitz oder unter gemeinschaftlicher Führung bzw. unter maßgeblichem Einfluss einer öffentlichen Stelle stehen. Unter den Begriff der „öffentlichen Stelle“ können dabei Staatengemeinschaften, Staaten, Länder, Gemeinden bzw. Kommunen etc. fallen. [22] Hier zeigt sich eine inhaltliche Nähe zur Schutzklausel im Hinblick auf das öffentliche Interesse (§ 286 Abs. 1 HGB), [23] obwohl die S. 49Ausführungen des IASB in IAS 24.BC33-41 den Schluss nahelegen, dass eher Überlegungen im Hinblick auf Praktikabilität und Aussagekraft der Berichterstattung ausschlaggebend für die Regelung waren (was wiederum den unklaren Charakter von IAS 24.25 als Schutzklausel erklärt). Das berichtende Unternehmen darf allerdings einzig auf die Angabe der Geschäftsvorfälle und der ausständigen Salden (inklusive der damit verbundenen Verpflichtungen) verzichten; Pflichtangaben wie etwa die Managementgehälter sind jedenfalls zu tätigen. [24] Darüber hinaus sind nach IAS 24.26 umfassende Angaben, u. a. zum Namen der öffentlichen Stelle, zur Beziehung zwischen dieser und dem berichtenden Unternehmen oder zu Art und Höhe von signifikanten Geschäftsvorfällen, zu machen.

III. Weitere implizite Schutzklauseln in den IFRS?

Weitere explizite und implizite Schutzklauseln existieren in der IFRS-Rechnungslegung nicht. Jedoch bieten sich auf anderem Wege Möglichkeiten, in Einzelfällen unter anderem Titel zu ähnlichen Ergebnissen zu gelangen.

Ein Aspekt, der in der Literatur häufig thematisiert wird, allerdings selten im Hinblick auf seine Eignung als Äquivalent einer (impliziten) Schutzklausel, ist das Potenzial der abschlusspolitischen Nutzung von Wahlrechten und insbesondere Ermessensspielräumen in den IFRS. Im Vergleich zur nationalen Rechnungslegung wird hier der Handlungsspielraum in der Literatur höher eingeschätzt. [25] Anzuführen sind etwa grundlegende Gestaltungsmöglichkeiten im Bereich der Darstellung von Bilanz und Gesamtergebnisrechnung oder die zahlreichen unternehmensindividuell zu treffenden Annahmen, die Ansatz- und Bewertungsentscheidungen zugrunde zu liegen haben. Sofern diese „versteckten“ Gestaltungsmöglichkeiten in Bezug auf Ausweis und Angaben stehen, werden sie aus Sicht der Unternehmen sogar faktisch weitergehender sein, als sie nach dem HGB bzw. UGB offenstehen. [26]

Auch der im Vergleich zum HGB bzw. UGB höhere Stellenwert des Konzepts der Wesentlichkeit von Rechnungslegungsinformationen ist hier zu erwähnen. In ihrem ED/2015/8 für ein IFRS Practice Statement zur Anwendung der Wesentlichkeit im IFRS-Abschluss äußerte sich der IASB ausführlich dazu. Demnach sind die in den einzelnen IFRS angeführten Anhangangaben nicht als Checkliste zu verstehen und ihre Anwendung hat unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten zu erfolgen; dem steht freilich die Umsetzung in der Praxis, insbesondere im Hinblick auf die Erwartungshaltung von Abschlussprüfern und Enforcern, oftmals entgegen. [27] Dennoch wird dadurch zumindest die Möglichkeit unterstützt, den Wesentlichkeitsgrundsatz für Zwecke des Geheimnisschutzes auszulegen – unter der Voraussetzung, die so nicht getätigten Angaben sind unwesentlich i. S. des F QC11. Dies wird freilich regelmäßig nicht in ihrem vollen Umfang der Fall sein, da gerade sensible Informationen häufig besonders relevant sein werden. Jedoch bietet es sich auch dann an, bei umfassenden Angabepflichten evtl. Teile der Angaben zu unterlassen [28] oder zumindest ihre Darstellungsform zu modifizieren, um einen Interessenausgleich unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten realisieren zu können. In Anbetracht aktueller Entwicklungen in der IFRS-Rechnungslegung (u. a. zum Stichwort „Disclosure Initiative“) scheint die Zeit günstig zu sein für derartige Auslegungsansätze. [29]

IV. Anwendbarkeit von Schutzklauseln des HGB/UGB?

1. Allgemeines

Die schwierigsten Auslegungsfragen ergeben sich hinsichtlich der – vieldiskutierten – [30] Frage, inwieweit eine Anwendung der Schutzklauseln des HGB bzw. UGB auch im Rahmen der IFRS zulässig ist. Die hierfür maßgeblichen Rechtsgrundlagen enthalten die § 315a (Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses) und § 325 Abs. 2a HGB (Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses) bzw. § 245a UGB (Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses; die Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses ist in Österreich nicht geregelt). Um hier zu eindeutigen Ergebnissen zu gelangen, ist zwischen den beiden möglichen Interessenlagen, den öffentlichen Interessen und Unternehmensinteressen, die gegen eine Angabe von Informationen sprechen können, zu unterscheiden.

2. Schutzklausel betreffend das öffentliche Interesse

Den Rahmen der Anwendung der IFRS für die Aufstellung des Konzernabschlusses setzen § 315a HGB und § 245a UGB. Unbeschadet ihrer Detailunterschiede stimmen sie in Folgendem überein: Im Fall einer verpflichtenden oder freiwilligen IFRS-Anwendung verweisen sie auf zusätzliche Bestimmungen des HGB bzw. UGB, die zu beachten sind. Die Schutzklausel betreffend die Sicherung des öffentlichen Interesses, für den Jahresabschluss in § 286 Abs. 1 HGB („Die Berichterstattung hat insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist.“) und in Österreich bis zur Geltung des RÄG 2014 in § 241 Abs. 1 UGB („Die Berichterstattung kann ausnahmsweise unterbleiben, soweit es die nationale Sicherheit des Bundes oder das wirtschaftliche Wohl des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder Gemeindeverbände erfordert.“) festgehalten, findet sich nicht unter den Verweisen; [31] eine korrespondierende Norm für den Konzernabschluss existiert(e) weder in Österreich noch in Deutschland, weswegen eine Verweismöglichkeit entfällt (obwohl überwiegend die S. 50analoge Anwendung vertreten wird). [32] Da die IFRS wiederum keine Entsprechung für diese kennen, würde dies implizieren, dass eine derartige Interessenabwägung unbeachtlich ist.

Tatsächlich vertritt aber auch hier die Literatur die Ansicht, das nationale Recht sei vorrangig und es seien mit den öffentlichen Interessen konfligierende Annahmen unter zumindest sinngemäßer Anwendung des § 286 Abs. 1 HGB bzw. des früheren § 241 Abs. 1 UGB zu unterlassen, im Jahres- wie im Konzernabschluss. [33] Hierbei handelt es sich um eine Muss-Bestimmung, kein Wahlrecht. [34] Dies erstreckt sich nicht nur auf die nationalen Normen, die zusätzlich zum IFRS-Abschluss zu ergänzen sind, sondern auf alle IFRS-Angabepflichten: „Die nach IFRS erforderlichen Angaben müssen dann unterbleiben und die nach IAS [1.16] verlangte compliance-Erklärung [...] im Anhang muss entsprechend eingeschränkt werden.“ [35]

Diese Lösung verursacht Unbehagen, da sie einerseits für Deutschland weit über den Rahmen des HGB hinausgeht, andererseits ist sie für Österreich mit der Streichung der kodifizierten Schutzklausel zum Zwecke der Sicherung des öffentlichen Interesses nicht mehr anwendbar. Auf einem anderen Wege gelangt man jedoch – für beide Länder – zu einem sehr ähnlichen Ergebnis. In Teilen der Literatur wurde diese Schutzklausel aufgrund der unklaren Abgrenzung ihres Anwendungsgebiets kritisiert und im Hinblick auf ihre Stellung in der nationalen Rechtsordnung als zumindest teilweise redundant angesehen: Solange höherwertige Schutzbestimmungen mit dem Bilanzrecht in Konflikt stehen, ist diesen Rechtsnormen der Vorrang einzuräumen. Und solche Rechtsnormen (z. B. Bestimmungen zur öffentlichen Sicherheit) werden durch den § 286 Abs. 1 HGB typischerweise angesprochen (früher ebenso durch § 241 Abs. 1 UGB). [36] Die Frage nach einer Abwägung mit den Informationsinteressen von Abschlussadressaten stellt sich diesfalls nicht, ebensowenig die Frage nach einer etwaigen Kodifizierung im Bilanzrecht, welche diese Schutzbestimmungen allenfalls erweitern kann. Die hierbei zu berücksichtigen Gesetzesbestimmungen werden im Vergleich zu den Schutzklauseln in § 286 Abs. 1 HGB bzw. dem früheren § 241 Abs. 1 UGB allerdings ein wohl eingeschränkteres Anwendungsgebiet aufweisen.

Im Ergebnis ist somit das öffentliche Interesse auch bei Aufstellung eines IFRS-Konzernabschlusses zu würdigen. Dies zwar nicht unter dem Titel, und damit im vollen Umfang der Schutzklauseln im HGB bzw. (vormals) im UGB, sondern nur soweit, als höherrangige Rechtsnormen zum Tragen kommen, praktisch wird dies allerdings häufig zu einem vergleichbaren Ergebnis führen. [37] Eine Angabe zu diesem Vorgehen scheint jedoch, ebenso wie die Einschränkung der in IAS 1.16 verlangten compliance-Erklärung, nicht sachgerecht; dies würde dem Zweck der Norm widersprechen, wovon auszugehen ist, da das Unterlassen von Angaben ja bezweckt, ausgewählte Sachverhalte ggü. Dritten zu verbergen. [38] Wäre die Einschränkung der compliance-Erklärung demgegenüber so allgemein gehalten, dass sich keinerlei Rückschlüsse auf den Grund dieser Einschränkung ziehen ließen, würde dies die Aussagekraft des gesamten Abschlusses entwerten. Eine mit der Abstufung der nationalen Rechtsordnung konforme Vorgehensweise erfordert es daher, sich auch über diese grundlegende Bestimmung der IFRS hinwegzusetzen und einen Einklang mit den IFRS zu bescheinigen. Aus in Folge zu erläuternden Gründen ist dies jedoch auf solche IFRS-Konzernabschlüsse zu beschränken, die kapitalmarktorientierte Unternehmen erstellen müssen.

In abweichender Weise lassen sich in Folge Fragen i. V. mit der Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses gem. § 325 Abs. 2a HGB beantworten; Satz 3 hält hierzu ausdrücklich fest: Die Schutzklausel betreffend das öffentliche Interesse ist auch in diesem Fall anzuwenden. Da diese Offenlegung jedoch nur auf freiwilliger Basis erfolgt, ist es hier nicht sachgerecht, gleichzeitig gegen einzelne Angabepflichten der IFRS und gegen die Anforderungen an die compliance-Erklärung zu verstoßen; vielmehr entfällt das Wahlrecht zur Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses, wie § 325 Abs. 2a Satz 5 HGB zutreffend festlegt. [39] Zugleich scheidet damit – in Deutschland wie in Österreich – eine gänzlich freiwillige Veröffentlichung eines IFRS-Einzelabschlusses in Ergänzung zu einem offengelegten HGB-/UGB-Jahresabschluss aus, sofern nicht auf jegliche Spezifizierung des Grunds für die Einschränkung der compliance-Erklärung verzichtet wird, die Rückschlüsse entgegen der dargelegten Zwecksetzung der Unterlassung von Angaben ermöglichen.

Diese Schlussfolgerung führt nun auch zu folgendem Ergebnis: IFRS-Konzernabschlüsse, die auf freiwilliger Basis nach den IFRS aufgestellt werden, sind in Österreich wie in Deutschland nur dann zulässig, wenn sie hinsichtlich zu tätigender Angaben nicht mit öffentlichem Interesse konfligieren. Der Verzicht auf diese Aufstellung ist als gelinderes Mittel zur Lösung des Sachverhalts zu beurteilen, als sich (ohne zwingende gesetzliche Verpflichtung) über diese Vielzahl an IFRS-Bestimmungen (stillschweigend) hinwegzusetzen. Darüber hinaus lässt sich bereits dem zugrunde liegenden Rechtsgedanken des § 315a Abs. 3 HGB bzw. § 245a Abs. 2 UGB entnehmen, dass für eine befreiende Wirkung des aufgestellten Konzernabschlusses auf eine vollständige Anwendung der IFRS abgestellt wird. [40] S. 51

3. Schutzklauseln betreffen die Unternehmensinteressen

Sofern lediglich Unternehmensinteressen betroffen sind, fallen die erforderlichen Abwägungen leichter. Über die in den IFRS bereits vorgesehenen Schutzklauseln hinaus sind solche Schutzklauseln zu beachten, die sich auf ergänzende Angaben für den Konzernabschluss beziehen, welche mittels Verweis in § 315a HGB bzw. § 245a UGB zur Anwendung gelangen:

• Angaben zum Beteiligungsverhältnis und zum Konsolidierungskreis: § 313 Abs. 2 HGB, Schutzklausel in § 313 Abs. 3 HGB (entspricht § 265 Abs. 2 UGB, Schutzklausel in § 265 Abs. 3 UGB);

• Angaben zu Organbezügen: § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB; Schutzklausel in § 314 Abs. 3 HGB (entspricht § 239 Abs. 1 Z 4 UGB i. V. mit § 251 Abs. 1 UGB, Schutzklausel in § 242 Abs. 4 UGB i. V. mit § 266 Z 2 UGB).

Sofern die – in Deutschland und Österreich sehr unterschiedlich geregelten – Voraussetzungen für die Ausübung dieser Schutzklauseln erfüllt sind, steht ihr nichts entgegen. Eine Einschränkung der compliance-Erklärung ist nicht erforderlich, da nämlich unbeschadet der Unterlassung der aus dem HGB bzw. UGB übernommenen Angabepflichten die damit korrespondierenden Angabepflichten in den IFRS jedenfalls als „Mindeststandard“ erfüllt sein müssen. [41] Diese sind

• hinsichtlich Angaben zum Beteiligungsverhältnis und zum Konsolidierungskreis jene nach IFRS 12;

• hinsichtlich Angaben zu Organbezügen jene nach IAS 24, insbesondere in IAS 24.17 i. V. mit IAS 24.17A.

Ein Unterlassen dieser in den IFRS geregelten Angaben aufgrund der Schutzklauseln im HGB bzw. UGB ist nicht zulässig. [42] Selbiges gilt für die Anwendung weiterer Schutzklauseln des HGB bzw. UGB, die nicht von den Verweisen in § 315a HGB bzw. § 245a UGB umfasst sind.

Für die Offenlegung eines IFRS-Einzelabschlusses ist auf Grundlage des § 325 Abs. 2a HGB auf gleiche Weise vorzugehen. Auch für den IFRS-Einzelabschluss kommen somit hinsichtlich Angaben zum Beteiligungsverhältnis (inkl. Komplementärstellungen) § 285 Nr. 11 und 11a HGB und hinsichtlich Angaben zu Organbezügen § 285 Nr. 9 HGB zum Tragen; ausdrücklich verwiesen wird darüber hinaus auf die Anwendung der korrespondierenden Schutzklauseln in § 286 Abs. 3 und 5 HGB. Unter Berücksichtigung der für den Konzernabschluss dargelegten weiteren Anwendungsgrundsätze für diese Schutzklauseln ist deren Anwendung somit unproblematisch.

Für österreichische Unternehmen, die einen IFRS-Einzelabschluss erstellen, ist das Fehlen einer mit § 325 Abs. 2a HGB vergleichbaren Bestimmung zu beachten. Dies bedeutet: Die Erstellung eines IFRS-Einzelabschlusses ermöglicht keine Befreiung von der Pflicht zur Offenlegung eines UGB-Jahresabschlusses. Folglich hat ein solcher IFRS-Einzelabschluss aber auch weder zusätzliche Angaben i. S. des § 245a UGB zu umfassen, noch stellt sich die damit verbundene Frage nach hierauf anzuwendenden Schutzklauseln. Unternehmen, die diese Vorgehensweise wählen, bewegen sich hier ausschließlich im Rahmen der IFRS-Bestimmungen (und insbesondere ihrer Schutzklauseln), so sie einen Einzelabschluss, der mit diesen Bestimmungen im Einklang steht, erklären wollen. [43]

V. Abschließende Bemerkungen

Entgegen der Aussage, Schutzklauseln zur Sicherung von öffentlichen bzw. Unternehmensinteressen seien den IFRS fremd, sehen sich berichtende Unternehmen in Deutschland und Österreich diesbezüglich mit einigen Handlungsmöglichkeiten bzw. -anforderungen konfrontiert. Doch selbst wenn sie eine Schutzklausel berechtigterweise ausüben, haben sie die betreffenden Informationen zumindest ggü. ihrem Abschlussprüfer offenzulegen. [44] Dieser wird somit zur zentralen – und aus Sicht der (externen) Berichtsadressaten wohl auch wichtigsten – Instanz, die Rechtmäßigkeit dieser Ausübung sicherzustellen und damit die Handlungs- sowie Missbrauchsmöglichkeiten der Unternehmen zumindest teilweise wieder einzuschränken. Vor dem Hintergrund seiner damit verbundenen Verantwortung bezeichnete ihn Spohr schon 1937 als „Schiedsrichter hinsichtlich des Umfanges der Mitteilungspflicht“ [45]. Jedenfalls ist es unumgänglich, dass sich der Abschlussprüfer mit diesem Themenkomplex auseinandersetzt und v. a. bei Ausübung einer Schutzklausel seine Abwägungen und Ergebnisse hierzu im Prüfungsbericht sorgfältig dokumentiert. Fehlerhafte Einschätzungen können mit haftungs- und strafrechtlichen Konsequenzen verbunden sein. Hinsichtlich der Berichterstattung im Bestätigungsvermerk wird ein sinngemäß ähnliches Ergebnis wie für die zuvor diskutierte compliance-Erklärung zu vertreten sein.

Die behandelten Auslegungsfragen sind insbesondere für den IFRS-Anhang von Bedeutung. Da der Lagebericht, der viele dieser Probleme teilt oder sogar noch stärker davon betroffen ist, in Deutschland wie in Österreich nach den nationalen Rechnungslegungsbestimmungen aufzustellen ist, kommen die dargestellten Abwägungen für ihn nicht zum Tragen. [46] Eine Beurteilung hat somit auf Grundlage der einschlägigen deutschen und österreichischen Gesetzesbestimmungen sowie dieser ergänzenden Normen (insbesondere DRS 20 bzw. die AFRAC-Stellungnahmen Nr. 9) zu erfolgen. Das vom IASB veröffentlichte Practice Statement „Management Commentary“ geht auf das Thema der Schutzklauseln nicht ausdrücklich ein, umfasst aber bspw. in PS MC.18 zumindest Ansätze hiervon. S. 52

Was schließlich nochmals hervorzuheben ist: Eine allgemeine Schutzklausel, welche einen Verzicht auf Angaben aufgrund von Unternehmensinteressen rechtfertigt, existiert nicht – weder im nationalen Bilanzrecht noch in den IFRS. Diese Abwägungen sind im Rahmen der Normengebung, d. h. im Rahmen des due process des IASB, einzubringen. In Folge haben berichtende Unternehmen einzig über die ausdrücklich im Gesetz verankerten – wenigen – (expliziten wie impliziten) Schutzklauseln die Möglichkeit, Angabepflichten nicht nachzukommen. Allerdings bietet sich noch wenig beachteter Gestaltungsspielraum aufgrund von Ermessensentscheidungen, insbesondere im Hinblick auf den Grundsatz der Wesentlichkeit, der im Einzelfall weitergehende Handlungsoptionen eröffnen kann.

Zuletzt ist noch auf Folgendes hinzuweisen: Sowohl der IFRS für KMU als auch die IPSAS umfassen hinsichtlich der Schutzklauseln selbst jene nur eingeschränkt, die mit der Schutzklausel nach IAS 37.92 (IFRS-KMU 21.17, 33.11 und IPSAS 19.109) bzw. IAS 1.130 (IPSAS 1.145) korresponieren. Eine weiterführende Auseinandersetzung mit Fragen der Sensibilität bestimmter Angabepflichten im Kontext dieser Einheiten erfolgte nicht. Insbesondere im Fall des KMU-Standards wird dies kritisiert, sind für diese Unternehmen doch Fragen des Geheimnisschutzes häufig besonders sensibel bzw. ist für sie von einer vergleichsweise größeren Schutzwürdigkeit als für kapitalmarktorientierte Konzerne auszugehen: „Man muss den Eindruck gewinnen, dass die Verfasser des Entwurfs des IFRS-KMU sich mit der zugrunde liegenden Thematik und Grundproblematik überhaupt nicht auseinandergesetzt haben.“ [47] Und auch im Rahmen der öffentlichen Rechnungslegung sind zahlreiche (angabepflichtige) Sachverhalte denkbar, die mit Interessenkonflikten verbunden sein können. Dem steht zwar die nicht gänzliche Übernahme aller Angabepflichten der IFRS in den IFRS für KMU bzw. in die IPSAS gegenüber, hierbei standen jedoch ebenso andere Abwägungen im Vordergrund als etwaige berechtigte Schutzbedürfnisse der rechnungslegenden Einheiten (z. B. IFRS-KMU BC.87). Dies ist wiederum im Einklang mit früheren Abwägungen des IASB zur Zwecksetzung von Abschlüssen (F BC1.30). Allerdings wird zugleich das Bestehen eines noch weiterführenden Forschungs- und Diskussionsbedarfs aufgezeigt.

VI. Zusammenfassung

• Abwägungen zwischen der Interessenlage der Berichtsadressaten einerseits und dem öffentlichen bzw. dem Unternehmensinteresse andererseits können regelmäßig ein Unterlassen von geforderten Angaben wünschenswert erscheinen lassen.

• Aufgrund der dominierenden Informationsfunktion in der IFRS-Rechnungslegung sind in dieser nur sehr wenige Schutzklauseln formuliert, die ein Unterlassen der – zahlreichen – Angabepflichten ermöglichen.

• Weitreichendere faktische Gestaltungsmöglichkeiten können sich im Einzelfall hinsichtlich der zahlreichen Ermessensentscheidungen eröffnen, die für die IFRS-Rechnungslegung charakteristisch sind.

• Auslegungsfragen stellen sich darüber hinaus insbesondere hinsichtlich der Anwendung von Schutzklauseln aus dem HGB bzw. UGB auf Konzern- bzw. Einzelabschlüsse nach den IFRS.

• Gesetzlich normierte Schutzklauseln zur Sicherung des öffentlichen Interesses gelangen zwar nur im Falle des § 325 Abs. 2a HGB zur Anwendung, jedoch gehen höherrangige Rechtsnormen stets den bilanzrechtlichen Anforderungen vor. Im Anlassfall bedeutet dies: Eine Hinwegsetzung über IFRS-Bestimmungen kann geboten sein bzw. vom Wahlrecht gem. §§ 315a Abs. 3 oder 325 Abs. 2a HGB bzw. § 245a Abs. 2 UGB darf nicht Gebrauch gemacht werden.

• Gesetzlich normierte Schutzklauseln zur Sicherung des Unternehmensinteresses sind demgegenüber für IFRS-Konzern- bzw. Einzelabschlüsse im Rahmen der Verweise in den §§ 315a und 325 Abs. 2a HGB bzw. § 245a UGB zulässig.

• Die Sicherstellung der Richtigkeit der Anwendung dieser Schutzklauseln ist eine bedeutsame Aufgabe des Abschlussprüfers.