Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Der Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzten die Klägerin in ihren Rechten; die Klägerin hat gegen den Beklagten einen Anspruch auf Änderung der Feststellung gem. § 27 Abs. 2 KStG auf den 31. Dezember 2006 mit einem festzustellenden steuerlichen Eigenkapital von 80.000 €, § 101 Satz 1 FGO.

1. Der Anspruch folgt aus § 129 Satz 1 und 2 AO.

a. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen.

Die Regelung erfasst nach ihrer Zielsetzung Fälle, in denen der erklärte Inhalt eines Verwaltungsaktes vom gewollten Inhalt abweicht (BFH-Urteil vom 6. November 2012 VIII R 15/10, BStBl II 2013, 307; vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 129 AO Tz.

1). Dies kommt auch im Gesetzeswortlaut („berichtigen” anstatt „aufheben” oder „ändern”) zum Ausdruck.

Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen, die in einem sonstigen mechanischen, zumal unbewussten, „gedankenlosgewohnheitsmäßigen”, unwillkürlichen Vertun bestehen (vgl. etwa Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 15. August 2012 3 K 325/08, EFG 2013, 996). Offenbar ist eine Unrichtigkeit, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar ist und der Fehler auf bloßes mechanisches Versehen zurückzuführen ist. Nicht unter § 129 fallen deshalb Fehler der Willensbildung (BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004), namentlich Rechtsirrtümer, unrichtige Tatsachenwürdigung, die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts und Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung bzw. Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen (vgl. nur BFH-Urteile vom 21. Januar 2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410; vom 4. Juni 2008 X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801; vom 4. November 1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509, jeweils m.w.N.). Eine offenbare Unrichtigkeit scheidet bereits dann aus, wenn eine mehr als theoretische Möglichkeit besteht, dass der Fehler auf den vorgenannten Ursachen beruht (BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004).

b. § 129 AO gilt nicht für offenbare Versehen des Steuerpflichtigen oder eines anderen Beteiligten, sondern nur für Fehler, welche der Finanzbehörde beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind. Eine offenbare Unrichtigkeit kann jedoch vorliegen, wenn die Finanzbehörde eine bspw. in der Steuererklärung enthaltene offenbare Unrichtigkeit als eigene in den Bescheid übernimmt (sog. „Übernahmefehler”, st. Rspr., vgl. etwa BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 304/81, BStBl II 1984, 785).

Die Vorschrift des § 129 AO ist nicht verschuldensabhängig ausgestaltet (vgl. zur Vorgängervorschrift BFH-Urteil vom 26. Juli 1979 V R 108/76, BStBl II 1980, 18; BFH-Urteil vom 4. November 1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509). Eine oberflächliche Bearbeitung hindert die Anwendung des § 129 AO daher grundsätzlich nicht (BFH-Urteile vom 28. November 1985 IV R 178/83, BStBl II 1986, 293; vom 21. Januar 2010 III R 22/08, BFH/NV 2010, 1410).

c. Ob die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder eines diesem gleichgestellten Fehlers auszuschließen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalles, vor allem nach der Aktenlage (vgl. nur BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004 m.w.N.).

Speziell zu Fällen fehlerhafter Eigenkapitalfeststellung gem. § 27 Abs. 2 KStG hat der erkennende Senat im Urteil vom 6. März 2012 (13 K 1250/10, EFG 2014, 417) eine offenbare Unrichtigkeit in einem Fall angenommen, in welchem Angaben aus einem mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehenen handelsrechtlichen Jahresabschlusses nicht in die Feststellungserklärung übernommen worden waren. Im dortigen Fall erfolgte zunächst eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, später hob man diesen, da eine Prüfung durch die Groß- und Konzernbetriebsprüfung nicht mehr vorgesehen war, auf.

Das FG Sachsen-Anhalt hat im Urteil vom 15. August 2012 (3 K 325/08, EFG 2013, 996), zur Einstellung eines Agio bei einem Börsengang in die Kapitalrücklage, eine offenbare Unrichtigkeit bereits deshalb abgelehnt, weil sich der Betriebsprüfer mit dem Börsengang, dem Agio und der Einstellung in die Kapitalrücklage befasst hatte, den Betrag aber nicht bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigte. Das FG hielt deshalb einen Rechtsirrtum für nicht ausgeschlossen. Ein „Übernahmefehler” schied für das FG ebenso aus, weil der Betriebsprüfer gerade keine Angaben des Steuerpflichtigen übernommen, sondern einen eigenen Wert bei der Eigenkapitalfeststellung eingetragen hatte.

Das FG Münster hat in einem Urteil vom 25. Februar 2014 (9 K 840/12, EFG 2014, 1155) eine offenbare Unrichtigkeit in Form eines Übernahmefehlers schon deshalb abgelehnt, weil die Angabe des dortigen Klägers in der Feststellungserklärung unverändert übernommen wurde. Auch unter Zuhilfenahme der Bilanz sah das FG keinen offensichtlichen Fehler, da handelsrechtliche Kapitalrücklage und steuerrechtliches Eigenkapital nicht zwingend identisch sein müssten und für den Veranlagungssachbearbeiter anhand der Bilanz nicht ohne weiteres erkennbar gewesen sei, dass sich das steuerliche Einlagekonto erhöht hatte. Bei der dort im Streit stehenden Umbuchung eines Gesellschafterdarlehens in die Kapitalrücklage hätte es insbesondere näherer Ermittlungen zur Werthaltigkeit im Zeitpunkt der Umbuchung („Durfte noch mit einer Rückzahlung des Gesellschafterdarlehens gerechnet werden?”) bedurft.

Ähnlich hat das FG Münster in einem Urteil vom 2. April 2014 (9 K 2089/13 F, Juris) in einem Fall der „Ausschüttung aus dem EK 45 und Einstellung in die Kapitalrücklage” argumentiert, in welcher ein Sachbearbeiter die fehlende Eintragung zum Eigenkapital in der Feststellungserklärung unzutreffend dahingehend gewürdigt hatte, dass dieses i.H.v. 0 DM festzustellen sei. Auch fehlten dem FG im bei der Veranlagung eingereichten Jahresabschluss nähere Angaben zur Eigenkapitalfeststellung; ein Bilanzbericht wurde im dortigen Verfahren erst im Klageverfahren eingereicht. Das FG Münster hielt deshalb einen Rechts- und/oder Denkfehler für möglich, auch bzgl. des später erlassenen Änderungsbescheids sowie des Bescheids über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Das FG bemängelte insbesondere, dass auch bei Erlass jener späteren Bescheide keine Angaben zur Höhe des steuerlichen Einlagekontos vorlagen.

Mit ähnlichen Gründen hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in einem Urteil vom 18. Juli 2014 (1 K 1338/12, EFG 2014, 2081) ebenfalls eine Berichtigung nach § 129 AO abgelehnt. Im dortigen Urteilsfall zur „Entnahme” eines Betrags aus der Kapitalrücknahme stellte das FG ebenfalls darauf ab, dass handelsrechtliche Kapitalrücklage und steuerrechtliches Einlagekonto nicht zwingend übereinstimmen müssen. Auch sah das FG Mitwirkungspflichtverletzungen der dortigen Klägerin im Veranlagungsverfahren (keine Antwort der Klägerin auf ausdrückliche Nachfragen) und hielt einen Mangel in der Sachaufklärung und/oder Rechtsfehler für möglich. Hinzu kam im dortigen Streitfall die Fiktionsregelung in § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zur Einlagenrückgewähr.

d. Im Streitfall ist beim Erlass eines Verwaltungsaktes eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit unterlaufen. Es besteht auch ein berechtigtes Interesse der Klägerin an der Berichtigung.

Der Senat kommt nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu dem Ergebnis, dass zunächst ein mechanischer Übertragungsfehler der Klägerin zwischen dem Jahresabschluss und der Feststellungserklärung vorlag. Diesen Übertragungsfehler hat der Beklagte spätestens im maßgeblichen Bescheid vom 7. Juni 2011, in welchem er den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob, als eigenen Fehler in die Feststellung übernommen.

Ausgangspunkt der fehlerhaften Eigenkapitalfeststellung ist nach Überzeugung des Senats ein fehlender Abgleich zwischen dem Jahresabschluss, welcher sowohl auf Seite 11 (zu Passiva / Kapitalrücklage), als auch auf Seite 12 (Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen) die tatsächlichen Vorgänge zur Bildung der Rücklage detailliert ausweist. Aus Sicht der Klägerin hätte es einen bloßen mechanischen Übertragungsvorgang dargestellt, die im Jahresabschluss ausgewiesene Kapitalrücklage von 80.000 € auch in der Feststellungserklärung aufzuführen. Dies ist – anscheinend durch ein im Rahmen von § 129 AO unbeachtliches unsorgfältiges Arbeiten (vgl. auch Folgejahre) – nicht geschehen. Aufgrund der fehlenden computergestützten Übertragung und der nach dem überzeugenden Vortrag der steuerlichen Berater dann erfolgenden (maschinellen) Ausgabe von 0 € ist in der Feststellungserklärung objektiv ein fehlerhafter Wert (0 €) erklärt worden. Ein Wille der Klägerin, einen Betrag von 0 € (anstatt 80.000 €) als steuerliches Eigenkapital auszuweisen, ist dadurch für den Senat nicht erkennbar.

Dem Beklagten ist – ohne dass der Senat dies verbindlich entscheiden müsste – zuzustehen, dass beim Erlass des Erstbescheids unter dem 22. Januar 2008 eine dem Beklagten unterlaufene offenbare Unrichtigkeit fernliegend ist. Während der Veranlagung 2006 erschien es – wie der Beklagte überzeugend vorgetragen hat – durchaus möglich, dass beispielsweise ein tatsächlicher Zahlungszufluss nicht stattgefunden haben könnte oder das Darlehen nicht werthaltig gewesen sei. Hierfür spricht beispielsweise die Angabe im Jahresabschluss, dass die Prüfung des Abschlusses, der Konten, der Wertansätze und Bestandsnachweise nicht Auftragsgegenstand des steuerlichen Beraters gewesen sei. Eine Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Wirtschaftsprüfer hat nicht stattgefunden. Abweichungen von handelsrechtlicher Rücklagenbildung und steuerrechtlicher Qualifikation als Eigenkapital erschienen – worauf auch die vorgenannte finanzgerichtliche Rechtsprechung wiederholt abgestellt hat – möglich. Dem Beklagten fehlten seinerzeit auch Unterlagen zu dem Vorgang (Darlehensvertrag, Gesellschafterbeschluss, Zahlungsnachweise), so dass es beim Blick auf den im Jahre 2008 erlassenen Bescheid ernsthaft möglich erscheint, dass die Feststellung des steuerlichen Eigenkapitals auf einer unterlassenen Sachaufklärung oder einer (fehlerhaften) rechtlichen Würdigung beruht. Dies ist sogar naheliegend, da ein Finanzamt mit der Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) gerade deutlich macht, dass ein Fall nicht abschließend rechtlich oder tatsächlich geprüft ist und man sich eine solche Prüfung, beispielsweise im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung, vorbehält.

Anders stellt sich die Sachlage nach Überzeugung des Senats hingegen dar, wenn man auf den – hier maßgeblichen – Bescheid vom 7. Juni 2011 abstellt, in welchem der Beklagte den Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 3 AO aufhob, da der Steuerfall nicht mehr für eine Betriebsprüfung vorgesehen war. Die Aufhebung des Vorbehalts steht gem. § 164 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber eine gesetzliche Fiktion geregelt, durch die erreicht wird, dass die Aufhebung wie ein Steuerbescheid behandelt wird (BFH-Urteil vom 28. Mai 1998, V R 100/96, BStBl II 1998, 502; Oellerich in Beermann/Gosch, AO/FGO § 164 AO Rz. 128, Juli 2015, m.w.N.).

Zu diesem Zeitpunkt lagen dem Beklagten zusätzlich die Jahresabschlüsse 2007 bis 2009 vor, in welchem der Erläuterungstext gleichlautend wiederholt, die Kapitalrücklage unverändert ausgewiesen und das Darlehen unter Berücksichtigung der Tilgungs- und Zinszahlungen fortgeführt worden ist. Insbesondere waren in den Jahresabschlüssen die Rücklagenbildung und die (laufenden) Tilgungen der Darlehensverbindlichkeiten ersichtlich, so dass keinerlei Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Beklagte den tatsächlichen Zufluss des Darlehens oder dessen Werthaltigkeit (im Zeitpunkt der Rücklagenbildung) noch für zweifelhaft hielt. Die im Tatbestand geschilderte Umsatz- und Gewinnentwicklung zeigt ein sich positiv entwickelndes Unternehmen. Der Beklagte hat durch die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung und durch seine antragsgemäßen mehrjährigen Veranlagungen unter Zugrundelegung mehrerer Jahresabschlüsse nach Überzeugung des Senats deutlich gemacht, dass er die dortigen Angaben für zutreffend hält und sie keiner weiteren Sachaufklärung (einschl. Anforderung von Unterlagen) mehr zuführen möchte. Hätte der Beklagte an den im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2006 gemachten Angaben (weiterhin) gezweifelt, hätte er eine Betriebsprüfung anordnen können. Dies hat der Beklagte jedoch bewusst unterlassen und stattdessen willentlich den Vorbehalt der Nachprüfung wegen Absetzung der Klägerin vom „Prüfungsgeschäftsplan” aufgehoben. Der Senat ist deshalb davon überzeugt, dass ein (über die theoretische Möglichkeit hinausgehender) Sach- oder Rechtsirrtum beim Beklagten in jenem Zeitpunkt ausgeschlossen war.

Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Veranlagung unter einem Vorbehalt der Nachprüfung im Streitfall – und auch in ähnlich gelagerten Fällen – dazu führen kann, dass ein unmittelbarer Übernahmefehler bei „Erstveranlagung” nicht vorlag und erst bei der – aus verwaltungspraktischer Perspektive möglicherweise ohne weitere Prüfung veranlassten – Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung entsteht. Jenes Ergebnis folgt aber zutreffend aus dem Sinn und Zweck einer Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung und der gesetzlichen Fiktion bei Aufhebung des Vorbehalts. Der Vorbehalt gewährt der Finanzbehörde eine Möglichkeit, einen Steuerfall nicht abschließend prüfen zu müssen und eine materiell-rechtliche Bestandskraft verhindern zu können. Kehrseite dieser verwaltungsökonomischen Regelung ist dann, dass die Finanzbehörde bei Aufhebung des Vorbehalts so behandelt werden muss, als wenn sie eine erstmalige endgültige Steuerfestsetzung bzw. Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durchführt. Die Fiktion verpflichtet den Beklagten dadurch zu einer sorgfältig abgewogenen Entscheidung darüber, ob ein Vorbehalt ohne nähere Prüfung aufgehoben werden soll oder ob eine solche Prüfung durch die Veranlagungs- oder Betriebsprüfungsstelle noch zu erfolgen hat. Der denkbare Einwand des Beklagten, man habe sich bei Aufhebung des Vorbehalts keine Gedanken über die seinerzeitige Eigenkapitalfeststellung (mehr) gemacht, spräche dabei eher für als gegen eine offenbare Unrichtigkeit.

Für eine offenbare Unrichtigkeit spricht auch, dass der Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals nach den Erfahrungen des Senats weder von Seiten der Steuerpflichtigen noch von Seiten der Finanzverwaltung besondere Aufmerksamkeit geschenkt wird. Umso näher liegt es, im Falle von fehlerhaften Feststellungen ein mechanisches Versehen anzunehmen.

2. Der Berichtigung steht auch nicht die Feststellungsverjährung entgegen. Zwar begann die reguläre Feststellungsfrist nach Abgabe der Steuererklärung mit Ablauf des Jahres 2007 und endete mit Ablauf des Jahres 2011, §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1, 181 Abs. 1 AO. Eine (geänderte) Eigenkapitalfeststellung kann gem. § 181 Abs. 5 AO gleichwohl erfolgen.

Nach dieser Vorschrift kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist. Die Vorschrift bringt die „dienende Funktion” des Feststellungsverfahrens für ein nachfolgendes Festsetzungsverfahren zum Ausdruck (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181 AO Tz. 19 m.w.N.). Sie gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH – über ihren Wortlaut hinaus – auch für Änderungen und Berichtigungen (vgl. nur BFH-Urteil vom 4. September 2008 IV R 1/07, BStBl II 2009, 335; weitere Nachweise bei Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 181 AO Tz. 19). Tatbestandlich verlangt die Vorschrift, dass die Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BStBl II 2002, 681; vom 6. Juli 2005 XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16; Beschluss vom 5. November 2009 IX B 96/09, BFH/NV 2010, 386) erfasst dies nicht nur unmittelbare Wirkungen (bspw. der gesonderten Gewinnfeststellung für den Einkommensteuerbescheid des gleichen Veranlagungszeitraums), sondern auch eine mittelbare Bindung für frühere oder spätere Veranlagungszeiträume.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, da die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 2006 in einem Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis gem. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG, §§ 182, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu den nachfolgenden Eigenkapitalfeststellungen steht und die (spätere) Eigenkapitalfeststellung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG materiell-rechtliche Bindungswirkung für die Einkommensbesteuerung von Ausschüttungen hat. Würde die Änderung der Eigenkapitalfeststellung hier unterbleiben, müssten die Gesellschafter der Klägerin später Einkommensteuer auf die Rückzahlung der Kapitalrücklage entrichten, obwohl diese – materiellrechtlich – eine Rückzahlung von Eigenkapital darstellt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.