Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig und begründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

In den Streitjahren ist der erklärte Verlust aus der Vermietung der Doppelhaushälfte L.-str. … bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

Das als Mietvertrag bezeichnete Verhältnis des Klägers zu seiner Mutter ist nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen, denen sich der Senat anschließt, anzuerkennen. Danach sind Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich anzuerkennen und zu berücksichtigen, wenn sichergestellt ist, dass sie einkünfterelevante Beziehungen und nicht private Unterhaltsleistungen regeln. Grundsätzlich erfolgt eine Anerkennung nur dann, wenn der Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist, der Vertragsinhalt dem zwischen fremden Dritten Üblichen entspricht und auch tatsächlich so wie zwischen fremden Dritten üblich durchgeführt wird (Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Auflage München 2015, § 21 Tz. 45, 47, 48, 51, 52 mit weiteren Nachweisen).

Das vorliegend zu beurteilende Mietverhältnis ist bürgerlich-rechtlich wirksam vor Beginn der Vermietung zustande gekommen. Es hält auch bei den getroffenen Vereinbarungen und in seiner Durchführung einem Fremdvergleich stand. Es bestehen zwar Abweichungen zum Normaltypus eines Mietvertrages, diese sind aber nicht wesentlich. Denn sie betreffen nicht die Hauptpflichten des Mietvertrages oder erklären sich aus den besonderen Verhältnissen des Streitfalls. Eine Abweichung zum üblichen Mietvertrag hätte es bei Vorliegen dieser Verhältnisse auch bei einem Mietvertrag zu einem fremden Dritten gegeben.

Die Hauptpflichten sind so wie zwischen fremden Dritten üblich vereinbart worden. Für die Überlassung des Doppelhauses zur Nutzung ist ein monatlicher Mietzins vereinbart sowie die Übernahme der Nebenkosten. Die nur einmal jährlich gestattete Zahlung durch Aufrechnung mit dem Widerrufsbetrag aus der Schenkung zum Ende des Jahres nimmt der Regelung im Mietvertrag nicht die Fremdüblichkeit. Angesichts der Tatsache, dass der Kläger als Vermieter in den Streitjahren und auch noch darüber hinaus den für die Zahlung der Miete zuzüglich Nebenkosten erforderlichen Geldbetrag bereits vereinnahmt hatte und damit rechnen musste, diesen Betrag sukzessive wieder an die Mutter herausgeben zu müssen (Schenkung unter Widerrufsvorbehalt) ist es fremdüblich, in einer solchen Situation nicht auf monatlichen Mietzahlungen und der Zahlung der Nebenkosten bei Fälligkeit (einmal jährlich nach Abrechnung) zu bestehen, sondern die Zahlungspflicht durch Schaffung der Aufrechnungsmöglichkeit mit dem herauszugebenden Geldbetrag zur Erfüllung zu bringen. Denn der Kläger als Vermieter war in einem nicht üblichen Umfang hinsichtlich der Mietzahlungen gesichert. Hätte zu einem fremden Dritten ebenfalls eine solche Sicherung bestanden (unstreitige Aufrechnungsmöglichkeit, bei der der Geldbetrag bereits vereinnahmt ist), so wäre es ebenfalls zu einem Verzicht auf eine laufende monatliche Mietzahlung und die Zahlung von Nebenkosten bei Fälligkeit gekommen. Unter diesen Umständen sind die Vorausleistung der Nebenkosten durch den Vermieter über einen Zeitraum von einem Jahr und der Verzicht auf laufende monatliche Zahlung von Miete und Zahlung der Nebenkosten bei Fälligkeit fremdüblich.

Die Abweichung bei der Vereinbarung zu den Nebenkosten, die nicht – wie üblich – monatlich im Wege von Vorauszahlungen, sondern nur einmal jährlich nach Abrechnung zu entrichten waren, stellt eine nur geringfügige Abweichung zu einem fremdüblichen Vertrag dar. Denn insgesamt wurden die Nebenkosten – wie zwischen fremden Dritten üblich – auf die Mieterin überwälzt. Lediglich die Form der Zahlung (jährlich statt monatliche Vorauszahlungen) weicht von dem zwischen fremden Dritten Üblichen ab. Andererseits bestand im Streitfall die Besonderheit, dass der Vermieter wegen des zuvor bereits erhaltenen aber zurückzugebenden Geldbetrages zwar in Vorleistung trat, nicht aber ein Risiko des Ausfalls der Forderungen aus den Nebenkosten zu befürchten hatte. Vereinbarungen über Vorauszahlungen oder der Abschluss der Versorgungsverträge direkt durch den Mieter werden zwischen fremden Dritten bei Einfamilienhäusern getroffen, damit der Vermieter nicht in Vorleistung gehen muss und das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Mieters nicht tragen muss. Eine solche Absicherung war im Streitfall nicht notwendig, weil der Kläger den Geldbetrag, der später zur Aufrechnung gebracht werden sollte, bereits vereinnahmt hatte. Daher handelt es sich um eine lediglich geringfügige Abweichung von dem zwischen fremden Dritten Üblichen. Das gilt erst recht, wenn man den Schenkungsvertrag wegen des Widerrufsvorbehalts als steuerlich unbeachtlich ansehen würde. Dann würde der Vorgang einem unentgeltlichem Darlehensvertrag entsprechen.

Die darüber hinaus bestehende Vereinbarung einer Miete, die – jedenfalls zu Anfang des Mietvertrages – deutlich unter der ortsüblichen Miete lag, führt im Rahmen des Fremdvergleichs nicht zur Aberkennung des Mietvertrages an sich. Eine zu niedrige Miete ist nicht in die Beurteilung des Fremdvergleichs einzubeziehen (Bundesfinanzhof –BFH–, Urteil vom 31.07.2007 – IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350 unter II. 1. b] mit weiteren Nachweisen). Eine verbilligte Miete kann aber gemäß § 21 Abs. 2 EStG zu einer lediglich teilentgeltlichen Vermietung führen und dazu, dass im Rahmen der Anerkennung der Werbungskosten diese nur zu einem gewissen Prozentsatz unter 100 %, entsprechend dem entgeltlichen Anteil an der Vermietung, abgezogen werden können.

Die Werbungskosten sind im Streitfall gemäß § 21 Abs. 2 EStG in voller Höhe und nicht nur zu einem Teil abzugsfähig. Das streitige Mietverhältnis ist nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

Gemäß § 21 Abs. 2 EStG ist eine Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das Entgelt für die Überlassung von Wohnraum zu Wohnzecken weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Das Gleiche gilt nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, dann, wenn die vereinbarte Miete zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Marktmiete liegt und eine Überschussprognose zu einem negativen Ergebnis führt, mithin über einen Zeitraum von 30 Jahren die Werbungskosten die Einnahmen überwiegen.

Das in den Streitjahren von der Mieterin zu entrichtende Entgelt beträgt mehr als 56 % der ortsüblichen Marktmiete. Als ortsübliche Marktmiete ist die ortsübliche Kaltmiete einschließlich der umlagefähigen Kosten nach der zweiten Berechnungsverordnung anzusehen (Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Auflage München 2011, § 21 Tz. 62; Einkommensteuerrichtlinien 2005 –EStR– R 21.3; Söffing, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2005, 369). Davon ausgehend ist grundsätzlich die ortsübliche Kaltmiete nach dem ortsüblichen Mietspiegel zu bestimmen (BFH, Beschluss vom 27.12.2010 – IX B 107/10 juris mit weiteren Nachweisen). Ist ein Mietspiegel nicht vorhanden, ist die ortsübliche Miete im Wege der Schätzung aus Vergleichswohnungen zu ermitteln. Der Senat schätzt vorliegend die ortsübliche Kaltmiete auf 9,04 EUR/m² entsprechend der Darlegung des vom Kläger vorgelegten Gutachtens. Das Gutachten geht von einer ausreichenden Anzahl von Vergleichsobjekten aus. Ferner berücksichtigt es zu Recht, dass der Mietspiegel von M. ausdrücklich nicht für Wohnungen in Ein- und Zweifamilienhäuser gilt, mithin auch nicht für Doppelhaushälften.

Von Zuschlägen wie sie der Beklagte für den Pool, die Sauna und die Küchenausstattung in Höhe von insgesamt 1,00 EUR/m² vorgenommen hat, sieht der Senat ausdrücklich ab. Denn diese Besonderheiten des zu bewertenden Objekts hat der Gutachter in seinem Gutachten bereits bei der Bestimmung der ortsüblichen Kaltmiete einbezogen (Blatt 52, 53 GA). Für weitere Zuschläge aus demselben Grund besteht daher kein Raum. Ferner ergeben sich auch keine Bedenken gegen die Bewertung durch den Gutachter. Dieser hat eine Spanne zwischen 7,84 EUR/m² und 9,29 EUR/m² ermittelt und die streitige Wohnung aufgrund der besonderen Merkmale im oberen Drittel dieser Spanne mit 9,04 EUR/m² eingeordnet. Dies begegnet keinen Bedenken. Auch der Beklagte hat dazu keine Bedenken geäußert, sondern ist selbst von diesem Wert, wenn auch um einen Euro für den Pool, die Sauna und die Küchenausstattung erhöht, ausgegangen.

Ferner sind die von der Mieterin auch gezahlten Nebenkosten bei der Ermittlung der ortsüblichen Miete als umlagefähige Nebenkosten der Kaltmiete hinzuzurechnen. Diese haben im Jahr 2006 2.950,95 EUR betragen und im Jahr 2007 4.555,14 EUR, mithin bei einer Größe des Hauses von 106 m² pro Monat 2,32 EUR/m² in 2006 und 3,58 EUR/m² in 2007. Die ortsübliche Miete betrug danach im Jahr 2006 11,36 EUR/m² und im Jahr 2007 12,62 EUR/m².

Davon waren im Streitfall vereinbart eine Nettokaltmiete, die ab dem 01.01.2005 550,00 EUR betrug und damit 5,19 EUR/m², sowie die bereits genannten Nebenkosten, mithin pro Monat 2,32 EUR/m² in 2006 und 3,58 EUR/m² in 2007. Für den Vergleich zwischen der ortsüblichen und der tatsächlichen Miete ist von der vereinbarten Miete auszugehen (BFH, Urteil vom 05.11.2002 – IX R 48/01, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2003, 646; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 21 Tz. 23), nicht von der in diesen Jahren tatsächlich gezahlten Miete. Denn Kürzungen bei den Zahlungen kommen zum Beispiel bei Mängeln der Mietsache vor, beeinflussen aber nicht die Einkünfteerzielungsabsicht des Vermieters und auch nicht eine eventuell bei verbilligter Vermietung durchzuführende Überschussprognose. Insgesamt waren im Streitfall vereinbart 7,51 EUR/m² im Jahr 2006 und 8,77 EUR/m² im Jahr 2007. Dies entspricht einem Anteil an der ortsüblichen Miete von 66,11 % im Jahr 2006 und 69,49 % im Jahr 2007.

Etwas anderes mag bei Nichtzahlung eines Teils der vereinbarten Miete dann gelten, wenn dies auf dem familiären Verhältnis der Vertragsparteien beruht. Dies liegt im Streitfall zur Überzeugung des Senats nicht vor. Zum einen hat die Mieterin 80,00 EUR pro Monat nicht endgültig nicht gezahlt, sondern zunächst wegen bestehender Mängel einbehalten. Diese Gründe liegen nicht im familiären Bereich, sondern stellen sachliche Gründe dar, die auch einen fremden Dritten veranlasst hätten, einen Teil der Miete – möglichweise sogar endgültig – nicht zu zahlen. Diese Beträge sind mit der Aufrechnung Ende des Jahres 2008 vollständig nachgezahlt worden. Letztlich kann dies aber dahinstehen. Denn wenn man von der in den Jahren 2006 und 2007 tatsächlich gezahlten Miete ausgeht, so ergibt die Kaltmiete von 470,00 EUR pro Monat einen Betrag von 4,43 EUR/m². Zuzüglich der Nebenkosten ergeben sich für 2006 6,75 EUR/m² und entspricht 59,42 % der ortsüblichen Miete von 11,36 EUR/m². Für 2007 ergeben sich 8,01 EUR/m² und entspricht 63,47 % der ortsüblichen Miete von 12,36 EUR/m². Sowohl bei der Betrachtung der vereinbarten als auch bei der Betrachtung der tatsächlich gezahlten Miete liegen die vereinbarten/gezahlten Mieten zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Vergleichsmiete.

Daraus ergibt sich, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der Senat anschließt, eine Überschussprognose durchzuführen ist (zur Methode, der das Gericht folgt, s. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 21 Rz. 26 ff.). Ist diese positiv, so liegt insgesamt eine Einkünfteerzielungsabsicht vor, mit der Folge, dass die gesamten Werbungskosten anzusetzen sind. Ist die Überschussprognose hingegen negativ, ist von einer teilentgeltlichen Überlassung der Wohnung auszugehen und nur der Teil der Werbungskosten anzusetzen, der dem vereinbarten Teil der Gegenleistung entspricht. Im Streitfall ergibt die Überschussprognose einen positiven Wert. Dabei sind die Nebenkosten weder auf der Einnahmenseite noch auf der Seite der Aufwendungen berücksichtigt, weil diese von der Mieterin gezahlt wurden und für den Prognosezeitraum auch werden. Denn diese Beträge heben sich in jedem Jahr auf. Deshalb bleiben die sog. sonstigen Werbungskosten, bei denen es sich um umlagefähige Betriebskosten handelte, außer Betracht. Angesichts der in den Streitjahren betriebenen „Mieterhöhungspolitik” hat das Gericht abweichend von den ansonsten geltenden Grundsätzen eine Fortsetzung des Erhöhungstrends zugrunde gelegt. Es bestehen keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass die Vermietungstätigkeit im Falle einer altersbedingten Beendigung des Mietverhältnisses mit der Mutter insgesamt eingestellt werden sollte.

Überschussprognose:

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung –ZPO–.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil keine höchstrichterliche Rechtsprechung dazu ersichtlich ist, wie sich Widerrufe einer Schenkung auf die Anerkennung eines Mietverhältnisses auswirken.