Steuerverfahren:
Verwaltungsakt, Abgrenzung von Wissenserklärung und Willenserklärung nach der äußeren Form bei Schreiben mit zweifelhaftem Regelungscharakter
Leitsatz
1. Zur Abgrenzung einer Wissenserklärung von einer Willenserklärung.
2. Bei einem Schreiben des Finanzamts mit zweifelhaftem Regelungscharakter ist auf die äußere Form des Schreibens abzustellen.
Gesetze: AO 1977 § 118, AO 1977 § 155 Abs 1, GrEStG § 1 Abs 3
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist nicht rechtskräftig
Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Grunderwerbsteuerfestsetzung im Zusammenhang mit einer Firmenumwandlung.
Die Klägerin (Klin.) ist eine AG. Sie ist alleinige Gesellschafterin der Firma I GmbH (I GmbH) in H, einer aus der Firma I GmbH & Co OHG (I OHG) hervorgegangenen Gesellschaft.
Zum Betriebsvermögen der I OHG gehörten verschiedene Grundstücke (Erbaurecht u.a.) in H. Gesellschafter waren seit 1993 die Klin. und die I Verwaltungs GmbH (I Verwaltungs GmbH). Der I Verwaltungs GmbH oblag die Geschäftsführung der I OHG. Sie war jedoch nicht am Vermögen der I OHG beteiligt. Gesellschafter der I Verwaltungs GmbH waren seit Juli 1993 zu jeweils 50 % die Klin. sowie die Firma SN GmbH.
Bis zum Juli 1993 war anstatt der Klin. zu gleichen Beteiligungsverhältnissen die KN GmbH Gesellschafterin der I OHG bzw. der I Verwaltungs GmbH.
Mit Vereinbarung vom wurde beschlossen, die I OHG in eine GmbH – I GmbH – formwechselnd umzuwandeln. In der gleichen Urkunde wurde ferner unter II. 3. das Ausscheiden der I Verwaltungs GmbH aus der Gesellschaft – aufschiebend bedingt auf die Eintragung der formwechselnden Umwandlung der Gesellschaft in das Handelsregister – erklärt. Danach war an der neuen I GmbH nur noch die Klin. als alleinige Gesellschafterin beteiligt.
Nachdem der Beklagte (Bekl.) in der Umwandlung vom – dem Vorbringen der Kl. folgend – zunächst keinen steuerpflichtigen Vorgang gesehen hatte, änderte er seine Auffassung und setzte mit Bescheid vom Grunderwerbsteuer nach einer geschätzten Bemessungsgrundlage in Höhe von 30.422.350 DM fest. Dem lag folgender Schriftwechsel zugrunde:
Als das Finanzamt (FA) von den oben geschilderten Vorgängen erfahren hatte, teilte es der Klin. im Schreiben vom mit, dass in dem Ausscheiden der Verwaltungs GmbH eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbare und steuerpflichtige Vereinigung aller Anteile zu sehen sei, und dass man eine entsprechende Steuerfestsetzung beabsichtige. Die Klin. wurde deshalb um Auflistung aller im Eigentum der GmbH befindlichen Grundstücke mit deren maßgeblichen Einheitswerten und Bilanzwerten gebeten.
Daraufhin antwortete die Klin. im Schreiben vom , dass der vom FA aufgegriffene Vorgang keinesfalls als Anteilsvereinigung in einer Hand zu sehen sei und daher auch nicht dem Grunderwerbsteuergesetz unterliege. Die Verwaltungs GmbH sei nicht am Vermögen beteiligt gewesen; es sei keine Änderung hinsichtlich der wirtschaftlichen Identität eingetreten, vielmehr habe lediglich eine formwechselnde Umwandlung stattgefunden. Man gehe davon aus, dass diese Angelegenheit damit ihre Erledigung gefunden habe. Wegen der weiteren Einzelheiten zu den Rechtsausführungen wird auf das vorgenannte Schreiben verwiesen.
Mit Schreiben vom teilte das FA der Klin. sodann mit, dass eine erneute Überprüfung der Rechtslage zu dem Ergebnis geführt habe, dass im vorliegenden Fall weder eine steuerpflichtige Anwachsung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG noch eine steuerpflichtige Anteilsvereinigung in einer Hand im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG stattgefunden hätten, da schon vor dem (grundsätzlich nicht steuerbaren) Formwechsel und vor dem Austritt der Verwaltungs GmbH die C AG aufgrund ihrer 100 %igen Beteiligung sowohl am Stammkapital der Altgesellschaft I OHG als auch am Stammkapital der Neugesellschaft I GmbH das alleinige Zugriffsrecht auf den Grundbesitz gehabt habe. Somit habe kein Rechtsträgerwechsel stattgefunden. Man sehe die Angelegenheit damit als erledigt an (vgl. Blatt 14 der Grunderwerbsteuerakte).
Zehn Monate später teilte das FA der Klin. im Schreiben vom mit, dass es nach nochmaliger Überprüfung des Sachverhaltes und der Rechtslage zu einem anderen Ergebnis gekommen sei. Bei der Beurteilung des Vorgangs sei bis dahin übersehen worden, dass für das Grunderwerbsteuerrecht nicht die wirtschaftliche, sondern allein die zivilrechtliche Betrachtungsweise maßgebend sei. Daher sei mit dem der Umwandlung der I OHG in die I GmbH nachfolgenden Austritt der Verwaltungs GmbH eine Vereinigung aller Anteile im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG erfolgt. Zum Zwecke der Festsetzung der Grunderwerbsteuer forderte das FA die Klin. deshalb nochmals zur Mitteilung der steuerlichen Einheitswerte und der Bilanzwerte der Grundstücke zum auf, da die nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG anzusetzenden Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 Bewertungsgesetz noch ermittelt werden müssten (vgl. Blatt 21/22 der Grunderwerbsteuerakten). Dieser Aufforderung kam die Klin. in der Folgezeit nicht nach, da sie nach wie vor die Auffassung vertrat, dass der Vorgang nicht grunderwerbsteuerbar sei.
Der gegen den Schätzungsbescheid (Grunderwerbsteuerfestsetzung in Höhe von 1.064.782 DM) gerichtete Einspruch hatte teilweise Erfolg. Nachdem durch die Bewertungsstelle des Bekl. Bedarfswerte für die Grundstücke festgestellt worden waren, legte der Bekl. diese Werte seiner geänderten Steuerfestsetzung zugrunde (EE vom /Steuerfestsetzung auf 799.083,68 DM).
Gegen die im Rahmen der Einspruchentscheidung geänderte Steuerfestsetzung richtet sich nunmehr die vorliegende Klage.
Die Klin. ist der Auffassung, dass es bei der hier durchgeführten formwechselnden Umwandlung nicht zu einem Rechtsträgerwechsel durch Anteilsübertragung gekommen sei. Ohne einen Rechtsträgerwechsel sei aber die Umwandlung nicht steuerbar. Diese Meinung finde im übrigen auch Bestätigung in verschiedenen Ländererlassen (Erlass des Finanzministeriums Baden-Würtemberg vom [DStR 1997 S. 156] sowie koordinierter Ländererlaß vom [Loseblattsammlung „Steuererlasse” lfd Nr. 600 § 1/7]). Danach könnten formwechselnde Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften nicht länger als grunderwerbsteuerbare Rechtsträgerwechsel behandelt werden.
Die formwechselnde Umwandlung habe auch bei einem gleichzeitigen Austritt der geschäftsführenden und nicht am Vermögen beteiligten GmbH als unselbständiger Teil des Umwandlungsvorganges nicht zu einer Vereinigung aller Anteile in der Hand der Klin. geführt. Denn die GmbH sei nicht nach dem Formwechsel, sondern mit dem Formwechsel ausgeschieden. Diese Fallgestaltung aber werde durch das UmwStG begünstigt.
Im Übrigen habe die Klin. auf die im Schreiben des FA vom mitgeteilte Rechtsauffassung vertraut.
Die Klin. beantragt,
den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid vom sowie die EE vom aufzuheben.
Der Bekl. beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung (EE) und ist der Auffassung, dass die streitige Steuerfestsetzung zu Recht erfolgt sei. Denn im konkreten Fall sei nicht von einem bloßen Formwechsel auszugehen, sondern es sei ein bisheriger Gesellschafter aus der Gesellschaft ausgeschieden.
Gründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten.
1. Der Grunderwerbsteuerfestsetzung steht das Schreiben des Bekl. vom nicht entgegen. Das Schreiben ist weder als Freistellungsbescheid gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung (AO) noch als sonstiger Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO zu qualifizieren.
Freistellungsbescheide sind begrifflich Steuerbescheide, die nach dem Willen des FA den Steuerpflichtigen davon unterrichten, dass eine Steuer von ihm aufgrund des geprüften Sachverhaltes dem Grunde nach überhaupt nicht oder für einen bestimmten Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum nicht gefordert werde (vgl. , BFHE 95, 482, BStBl. II 1969, 473). Abzugrenzen ist ein derartiger Steuerbescheid von einer – gesetzlich nicht definierten – „Nichtveranlagungs-Verfügung”oder „Nichtveranlagungsmitteilung”, in welcher das FA „in unterschiedlichen Fallgestaltungen” dem Steuerpflichtigen beispielsweise in einem formlosen Schreiben mitteilt, dass eine Veranlagung bzw. (je nach Steuerart) eine Festsetzung nicht durchgeführt werde, weil die Rechtsgründe für ein Veranlagungs- bzw. Festsetzungsverfahren nicht gegeben seien. In einem derartigen Fall entscheidet das FA bewusst, vom Erlass eines den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen begründenden, auf 0 DM/EUR lautenden Steuerbescheides (Freistellungsbescheides) abzusehen (vgl. , BFH/NV 1988, 10, 11). Ob der Steuerpflichtige eine schriftliche Mitteilung des FA an ihn als einen Steuer- (Freistellungs-) Bescheid mit entsprechend zugrunde liegendem Willensakt oder als eine bloße – grundsätzlich frei zurücknehmbare – Nichtfestsetzungsmitteilung verstehen durfte, ist zunächst nach dem objektiven Erklärungsinhalt des Schreibens zu beurteilen. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass für die Frage, ob der materielle Inhalt des Schreibens des FA vom einem Bescheid über die Freistellung von Grunderwerbsteuer gleichsteht, es darauf ankommt, ob für die Klin. aus jenem Antwortschreiben selbst oder aus den Umständen seiner Fertigung objektiv erkennbar war, dass eine einseitige, verbindliche, der Rechtsbeständigkeit fähige Regelung kraft hoheitlicher Gewalt gewollt war (vgl. a.a.O.:
Der Wortlaut des Schreibens vom ist insoweit nicht eindeutig. Er lässt es zu, die Mitteilung, „ dass eine erneute Überprüfung der Rechtslage (unterlegt durch kurze Rechtsausführungen) zu dem Ergebnis geführt habe, … dass ein Rechtsträgerwechsel im grunderwerbsteuerlichen Sinne nicht stattgefunden habe und man damit (unter Aufgreifen der Formulierung im vorangegangenen Schreiben der Klin. vom ) die Angelegenheit als erledigt ansehe”, als eine unverbindliche Auskunft ohne Regelungscharakter zu werten. Denn mit dieser Formulierung wird noch keine rechtliche Regelung getroffen, sondern lediglich ein Wissen erläutert, nämlich Rechtseinschätzungen in Verbindung mit der Darstellung tatsächlicher gesellschaftsrechtlicher Geschehensabläufe. Eine derartige Rechtsauskunft bzw. Mitteilung über tatsächliche Vorgänge ist kein Verwaltungsakt. Sie regelt nichts (vgl. Tipke Kruse § 118 AO Rz. 15; vor § 204 Rz. 5/7). In dem Licht gegenseitigen Austausches von Rechtsansichten ist auch die Wendung „ Ich sehe die Angelegenheit damit als erledigt an.” zu bewerten. Der Formulierung kommt in diesem Zusammenhang keine eigenständige Bedeutung zu, vielmehr wird der Schlusssatz als floskelhafte Wendung aus dem vorangegangenen Schreiben der Klin. aufgegriffen. Ein eindeutiger Rechtsbindungswillen des FA dahingehend, dass eine Steuer von der Klin. überhaupt nicht gefordert werde, lässt sich – auch für die Klin. erkennbar – daraus nicht ableiten, zumal – insoweit erhält dieser Punkt im Rahmen der Auslegung Bedeutung – hier weder eine Anzeige der Klin. nach den Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes vorlag noch ein Antrag auf Auskunft/ bzw. verbindliche Zusage gestellt wurde und der Sachverhalt – ungeachtet der nachfolgenden Rechtseinschätzung des FA – ohnehin bereits verwirklicht worden war.
Andererseits ist zu bedenken, dass das Schreiben des FA vom im Rahmen eines Steuerfestsetzungsverfahrens ergangen ist, in welchem normalerweise Entscheidungen über Grund und Höhe des Steueranspruchs getroffen werden. In diesem Zusammenhang kann der objektive Erklärungsinhalt des Schreibens, „ dass man die Angelegenheit nach Prüfung der Rechtslage als erledigt ansehe”, bei dem Adressaten durchaus den Eindruck hervorrufen, dass das FA lediglich aus Vereinfachungsgründen von der Erteilung eines förmlichen Bescheides abgesehen hat.
Soweit nach alledem der erklärte Wille des FA, wie ihn die Klin. bei objektiver Würdigung verstehen konnte, den Charakter der Mitteilung als verbindliche Regelung eines Einzelfalles nicht hinreichend klar erkennen lässt, ist – zugunsten der Rechtssicherheit – und um die Konturen der Definition eines Verwaltungsaktes im Wege der Auslegung letztlich nicht aufzulösen – entscheidend auf die äußere Form des Schreibens abzustellen (vgl. a. a. O., m. w. N.). Danach erfüllt das Schreiben nicht die Voraussetzungen eines „förmlichen” Verwaltungsaktes. Zum Einen fehlt es an der für (begünstigende) Steuerbescheide üblichen Rechtsbehelfsbelehrung. Denn mit einer derartigen Belehrung gibt die Behörde unmissverständlich zu erkennen, dass sie eine Mitteilung als Regelungsverfügung verstanden wissen will ( a. a. O.). Das gilt ferner für den Tenor, der hier ebenfalls fehlt, etwa dahingehend, dass die Steuer auf 0 DM festgesetzt bzw. der Vorgang steuerfrei gestellt wird. In diesem Zusammenhang fehlt es auch an der Bestimmtheit des Verwaltungsaktes. Aus dem Schreiben geht nicht hervor, welche Vorgänge im Einzelnen bzw. welche jeweiligen Grundstücke von dem – ohnehin nicht eindeutigen – Regelungsgehalt erfasst werden sollten. Es fehlt inhaltlich die eindeutige Angabe, auf was genau bei wem (Klin. oder übrige beteiligte Gesellschaften) endgültig verzichtet wird bzw. von welchem Tun in welcher Größenordnung abgesehen wird.
2. Die Grunderwerbsteuerfestsetzung des Bekl. ist darüber hinaus materiell-rechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.
Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) 1983 (in der für das Streitjahr gültigen Fassung) der Steuer auch ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines Anteils an der Gesellschaft begründet, wenn dadurch alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden. Die Vorschrift stellt einen Ergänzungstatbestand zu den Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG dar, indem sie den Inhaber aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft so behandelt, als gehörten ihm zufolge der Vereinigung dieser Anteile in seiner Hand die im Eigentum der Gesellschaft befindlichen Grundstücke. Gegenstand der Besteuerung ist somit nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete, grunderwerbsteuerrechtlich eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke (, BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424 sowie vom II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121). Erfasst werden soll die Sachherrschaft bezüglich der Grundstücke, die durch die Innehabung der Gesellschaftsanteile vermittelt wird (BFH in BFH/NV 1998, 81).
Nicht steuerbar ist jedoch eine bloße Formänderung des identitätswahrend fortbestehenden Rechtsträgers. Voraussetzung dafür ist, dass sich allein die rechtliche Organisation des Unternehmensträgers, dem vor und nach der Umwandlung stets dasselbe Vermögen zugeordnet wird, ändert. Davon kann im Streitfall jedoch keine Rede sein. Denn das in gesamthänderischer Verbundenheit bei den Gesellschaftern der I OHG vorhandene Grundvermögen ist nicht identitätswahrend auf die gleichen Gesellschafter übergegangen.Vielmehr waren bei der I OHG im Sinne einer gesamthänderischen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit an den Grundstücken sowohl die Klin. als auch die I Verwaltungs GmbH beteiligt. Denn der Begriff der Anteile an der Personengesellschaft bezieht sich nicht auf die vermögensrechtliche Beteiligung an der Gesellschaft. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft hat vielmehr auch derjenige Gesellschafter inne, der nicht vermögensmäßig am Gesellschaftskapital beteiligt ist. Abzustellen ist insoweit allein auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung (vgl. Boruttau/Fischer § 1 GrEStG Rdz. 867 m. w. N.). Durch den Austritt der I Verwaltungs GmbH ist es damit nicht zu einem bloßen identitätswahrenden Formwechsel, sondern zu einem tatsächlichen Rechtsträgerwechsel gekommen. Auf der Erwerberseite hat sich nämlich der Verbund der Gesamthandsgemeinschaft nicht gemeinsam als Rechtsträger fortgesetzt (vgl. dazu insgesamt: Boruttau/Fischer GrEStG § 1 Rz. 550 ff.).
Die vertraglichen Vereinbarungen führten dazu, dass nicht nur die Gesellschaftsform, sondern auch die Gesellschafter wechselten. Ein begünstigter Umwandlungsvorgang setzt jedoch voraus, dass die tragenden Personen weiterhin beteiligt sind. Entgegen der Auffassung der Klin. ist es ohne Bedeutung, ob der Gesellschafter in der „logischen Sekunde” der Umwandlung oder erst später ausgeschieden ist. Abzustellen ist auf das abstrakte Rechtsgeschäft, die vertragliche Vereinbarung vom , denn durch diese Vereinbarung kommt es zu der steuerpflichtigen Vereinigung der Anteile.
Die von der Klin. dagegen angeführten Verwaltungsanweisungen regeln diesen besonderen Fall nicht. Sie behandeln vielmehr Fälle der Rechtsträgeridentität. Eine solche ist im konkreten Fall eben nicht gegeben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr.1 FGO).
Fundstelle(n):
EFG 2006 S. 1034 Nr. 14
OAAAB-88173