Gründe

Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin wird durch den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2004 nicht in ihren Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 FGO. Bei zutreffender Beurteilung des Vorsteuerabzugs aufgrund der Errichtung des gemischt genutzten Gebäudes der Klägerin ergibt sich eine höhere als die festgesetzte Umsatzsteuer für das Streitjahr. Die Vorsteuerbeträge aufgrund der Herstellungskosten des Gebäudes sind auf der Grundlage des sog. Flächenschlüssels zum Abzug zuzulassen. Auch die gemäß § 15a UStG zurück zu fordernden Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten sind unter Berücksichtigung des sog. Flächenschlüssels zu ermitteln. Die Vorsteuern aufgrund laufender Aufwendungen sind den verschiedenen Nutzungsanteilen grundsätzlich unmittelbar zuzuordnen.

I. Abzugsfähige Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten

Die im Streitjahr 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten des gemischt genutzten Gebäudes der Klägerin sind nach der Rechtsprechung des BFH gemäß § 15 Abs. 1, Abs. 4 S. 3 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entsprechend des prozentualen Verwendungsverhältnisses des gesamten Gebäudes als Vorsteuer abzugsfähig. Das prozentuale Verwendungsverhältnis des Gebäudes und damit der Anteil der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge bestimmen sich nach dem sog. Flächenschlüssel. Die zu berücksichtigenden Flächen sind die Wohnfläche der Wohnungen und die Nutzfläche der Ladenlokale, die Fläche des Treppenhauses, der Kellerräume und der Tiefgarage bleiben hierbei unberücksichtigt.

1. Das prozentuale Verwendungsverhältnis des Gebäudes der Klägerin bestimmt sich nach dem sog. Flächenschlüssel.

Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist, § 15 Abs. 4 Sätze 1 - 3 UStG.

Diese Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen. Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Richtlinie 77/388/EWG--; nunmehr Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Dieser Prorata-Satz wird gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL) nach Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 und 175 MwStSystRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt. Die Mitgliedstaaten können abweichende Regelungen treffen (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL). Dies führt nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 9. Juni 2016 C-332/14 ()MwStR 2016, 614) dazu, dass bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug --im Gegensatz zu den Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung-- nicht darauf abgestellt werden kann, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es dabei auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Zur Berechnung des Vorsteuerabzugs ist zu prüfen, ob die Heranziehung einer Methode zur Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels zu einem präziseren Ergebnis führen kann als die Berechnung anhand des Umsatzschlüssels.

Nach der Revisionsentscheidung des BFH, der der Senat gemäß § 126 Abs. 5 FGO zu folgen verpflichtet ist (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 8. November 2017, IX R 35/15, BFH/NV 2018, 347), ermöglicht bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes in der Regel der objektbezogene Flächenschlüssel eine präzisere Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als die von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 iVm Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens. Denn Maßstab für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare ist bei Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen; in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus. Damit ist der Flächenschlüssel auch sachgerecht iSd § 15 Abs. 4 UStG.

Die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten eines gemischt genutzten Gebäudes sind jedoch dann nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen (und der Flächenschlüssel ist nicht sachgerecht iSd § 15 Abs. 4 S. 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. die Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist. In solchen Fällen kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, so dass der Flächenschlüssel sich nicht als die genauere Aufteilung erweist. Dies ist z.B. der Fall, wenn die Baukosten der unterschiedlich genutzten Geschosse erheblich voneinander abweichen (BFH, Urteil vom 7. Mai 2014 V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177) oder erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der unterschiedlich genutzten Räumlichkeiten bestehen (BFH, Urteil vom 12. März 1992 V R 70/87, BStBl II 1992, 755). Gleiches gilt, wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, wie dies bei einer zu der Gesamtfläche des Gebäudes zu addierenden Nutzfläche auf dem Dach der Fall ist (BFH, Urteil vom 14. März 2012 XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192), oder die Flächen nicht objektiv nachprüfbar ermittelt werden können, weil keine feststehenden und nicht ohne weiteres änderbaren baulichen Gesichtspunkte vorliegen (BFH, Urteil vom 7. Juli 2011 V R 36/10, BStBl II 2012, 77). Bei derartigen Fallgestaltungen würde eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Flächenschlüssel zur Annahme eines unverhältnismäßig hohen bzw. niedrigen Anteils des steuerpflichtig verwandten Leistungsbezuges und damit zu einem zu hohen bzw. zu niedrigen Vorsteuerabzug führen.

Die den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räumlichkeiten des Gebäudes der Klägerin weisen nicht derart erhebliche Unterschiede in der Ausstattung auf, dass davon ausgegangen werden könnte, dass die Baukosten des umsatzsteuerpflichtig vermieteten Erdgeschosses erheblich von denen der steuerfrei vermieteten Obergeschosse abweichen. Für die Aufteilung des Vorsteuerabzugs aus der Herstellung des Gebäudes der Klägerin ist der Flächenschlüssel zugrunde zu legen, weil sich in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen die Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen ausdrückt. Die Unterschiede in Bauart und Ausstattung insbesondere des gewerblich genutzten Erdgeschosses und der umsatzsteuerfrei vermieteten Wohnungen führen nicht dazu, dass die Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Umsatzschlüssels zu einem präziseren Ergebnis führt.

Trotz der Unterschiede in Bauart und Ausstattung kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Herstellungskosten des Gebäudes nicht mehr annähernd gleichmäßig auf die Nutzfläche des Gebäudes verteilen. Angesichts der Vielzahl der Unterschiede in der Bauausführung, die - unabhängig von der tatsächlichen Nutzung - teils zu höheren, teils zu niedrigeren anteiligen Herstellungskosten führen, lässt sich nicht ermitteln, ob insbesondere die Ausstattung der Ladenlokale tatsächlich in einem solchen, erheblichen Maße von der der Wohnungen abweicht, dass die Nutzflächen des Gebäudes insgesamt nicht mehr miteinander vergleichbar wären.

a. Raumhöhe

Das Kriterium der Raumhöhe kann grundsätzlich zur Beantwortung der Frage, ob die Ausstattung der unterschiedlich genutzten Räume erheblich voneinander abweicht, herangezogen werden, wenn sich hieraus ableiten lässt, dass sich die Eingangsbezüge, also die Herstellungskosten, nicht gleichmäßig auf alle Flächen verteilen. Im Streitfall lässt sich dies aufgrund der unterschiedlichen Raumhöhen des EG zu den Wohngeschossen jedoch nicht mit hinreichender Sicherheit feststellen.

Die durchschnittlichen Kosten pro m³ umbauten Raumes des Rohbaus sind kein geeignetes Kriterium zur Beantwortung der Frage, ob die Ausstattung der Ladenlokale im Erdgeschoss erheblich von der der Wohnungen in den Obergeschossen abweicht. Da es sich hierbei um die durchschnittlichen Rohbaukosten handelt, werden die Besonderheiten der einzelnen Gebäudeteile hiermit nicht ausreichend berücksichtigt. Nach den Berechnungen der Klägerin führt die höhere Raumhöhe im Erdgeschoss (3,35 m) zu Mehrkosten im Rohbau von 44,81 €/m² gegenüber den Wohnungen (2,80 m) (Bl 35 dA). Nach Auffassung des Senates ist aber zweifelhaft, ob diese rechnerisch höheren Rohbaukosten pro m³ tatsächlich einem höheren Aufwand bei der Errichtung des Gebäudes entsprechen.

Unberücksichtigt bleiben bereits die Besonderheiten des vor dem Ladenlokal vorne mit einer Fläche von 20,8 m² und einer Nutzfläche von 10,1 m² liegenden sogenannten Arkadenganges. Dieser Arkadengang ist durch den Überbau des 1. OG über das EG entstanden und verfügt weder über Wände noch Fenster, sondern lediglich über Säulen. Diesem Arkadengang ebenfalls die aufgrund der Höhe höheren durchschnittlichen Rohbaukosten zuzuordnen, widerspricht offenkundig den tatsächlichen Gegebenheiten.

Nicht nachvollziehbar ist bei diesen durchschnittlichen Kosten pro m³ zudem, ob und in welchem Umfang die Mehraufwendungen für die größere Geschosshöhe der Ladenlokale tatsächlich durch die Aufwendungen für die zahlreichen Zwischenwände der Wohnungen kompensiert werden. Das Ladenlokal vorne verfügt über einen großen Raum sowie einen Sanitär- und einen Technikbereich. Das darüber liegende 1. OG vorne verfügt auf der Fläche des großen Raumes des Ladenlokals über vier Zimmer plus Sanitärbereich. Wäre das 1. OG vorne zudem tatsächlich - wie zunächst geplant - für gewerbliche Zwecke errichtet worden, hätte das Objekt über lediglich einen Raum plus Sanitärbereich verfügt, auch ein Balkon wäre nicht errichtet worden (vgl. Bauplan 1. Obergeschoss - Gewerbl. + Wohnen, vom 20.02.2001). Entsprechendes gilt für das 1. OG des Anbaus: bei der gewerblichen Nutzung (gemeinsam mit dem EG hinten) war lediglich ein einziger großer Raum geplant, während für die Nutzung als Wohnung zwei Zimmer, Küche, Diele, Bad und WC errichtet wurden. Damit führte die von der ursprünglichen Planung abweichende Nutzung des 1. OG des Anbaus zu Wohnzwecken ebenso wie im 1. OG des Vorderhauses aufgrund der zusätzlich erforderlichen Wände, Türen und Sanitärausstattungen offenkundig zu Mehrkosten gegenüber der Nutzung zu gewerblichen Zwecken. Zudem verfügt jede Wohnung über einen Balkon, dessen Kosten nicht ermittelt werden können.

Auch die Rohbaukosten pro m³ der Tiefgarage übersteigen bei dieser Berechnung die der Wohnungen, weil die Tiefgarage ebenfalls eine Geschosshöhe von 3,50 m aufweist, und liegen um 57 € höher als die der Wohnungen (Anlage K 6 BE). Der Kläger errechnet einen Bruttopreis pro Kubikmeter umbauten Raum iHv 81,475 € bei Brutto-Gesamtherstellungskosten iHv 243.451,82 € für 2.988,07 m³ mit der Folge, dass die Herstellungskosten für die Ladenlokale allein aufgrund der Raumhöhe die der Wohnräume um 44,81 € pro m² Nutzfläche übersteigen (Bl 35 FG). Wäre diese Annahme zutreffend, müssten auch von den Rohbaukosten der Tiefgarage iHv 502,57 m³ x 81,475 € = 40.946,89 € allein durch die größere Raumhöhe zusätzliche Kosten iHv 135 m² x 0,70 (Differenz von 3,50 m zu 2,80 m) x 81.475 m³ = 7.699,39 € angefallen sein. Im Ergebnis liegen jedoch trotz der hohen Rohbaukosten die Gesamtherstellungskosten der Tiefgarage nach den Angaben der Klägerin insgesamt bei 67.634,68 € (= 7,24 % der Gesamtherstellungskosten iHv 934.297,80 €) bzw. 9,02 % der Gesamtherstellungskosten (Bl 76 dA) und damit unter dem nach dem Flächenschlüssel hierauf entfallenden Betrag von 19 % von 934.297,80 € = 177.516,58 €. Allein die Unterschiede in der Raumhöhe führen im Streitfall daher nicht zu höheren Herstellungskosten dergestalt, dass sich die Herstellungskosten nicht mehr gleichmäßig auf die gesamte Nutzfläche des Gebäudes verteilen.

Nach diesem Kriterium übersteigen auch die Rohbaukosten pro m³ für die Wohnung im Obergeschoss des Anbaus, der eine durchschnittliche Geschosshöhe von 3 m aufweist, die der übrigen Wohnungen, ohne dass dies in einer höheren Miete zum Ausdruck käme.

b. Heizungsanlage

Nach den Berechnungen der Klägerin weichen die Kosten für die Heizung der Ladenlokale iHv 80,50 € pro m² von denen der Wohnungen iHv 37,71 € pro m² ab. Die Klägerin hat bei ihrem Vergleich der Kosten der Heizungsanlage jedoch lediglich die Aufwendungen für die Heizkörper (11.856,35 €) denen der Fußbodenheizung im Erdgeschoss (12.408,12 €) gegenüber gestellt. Dieser Vergleich greift jedoch zu kurz, weil hierbei die Installationsleistungen der Heizung in den Wohnungen, mithin sämtliche Aufwendungen für die Zu- und Ableitungen der Heizung, die sog. Kosten für die Heizungsinstallation unter Putz, unberücksichtigt geblieben sind. Darüber hinaus lagen die Kosten der Fußbodenheizung in den Ladenlokalen pro m² selbst unter Berücksichtigung der Berechnung der Klägerin absolut lediglich 551,77 € über denen der Heizkörper der Wohnungen, so dass bei Gesamtbaukosten von 934.297,80 € brutto nicht von einer erheblichen Abweichung in der Ausstattung gesprochen werden kann.

c. Fenster

Auch die Kosten der Fensteranlagen der Ladenlokale iHv 17.469,36 € führen nicht dazu, dass die Aufwendungen für die Fenster im EG deutlich von denen für die Fenster in den Wohnungen abweichen.

Zu den Kosten für die Fenster der Wohnungen zählen - wie das FA zu Recht ausführt - nicht nur die Kosten für die Kunststofffenster, sondern auch die Aufwendungen für die sowohl seitlich als auch vorne vorhandenen Erkeranlagen, die Aufwendungen iHv 26.326,20 € nach sich gezogen haben. Die Erkeranlagen treten ebenso wie im EG die vollständige, bodentiefe Fensteranlage an die Stelle der normaler Weise die Fenster umschließenden Wände und sind diesen daher vergleichbar. Darüber hinaus hat die Klägerin in diesem Zusammenhang bei ihrer Berechnung unberücksichtigt gelassen, dass die Fensteranlagen der Ladenlokale zugleich als Eingangstüren dienen. Zum Funktionsvergleich sind die Kosten der Hauseingangstüren zu Lasten der Aufwendungen für die Wohnungen in den Vergleich ebenfalls mit einzubeziehen (Kosten pro Wohnungstür 656,56 €).

d. Sanitärausstattung

Auch die Aufwendungen für die Sanitäranlagen in den Läden führen nicht dazu, dass die Ausstattung der Ladenlokale erheblich von der der Wohnungen abweicht. Die Klägerin hat in allen Einheiten die gleichen Fliesen verwandt, so dass insoweit bereits gar kein Unterschied in der Ausstattung zu erkennen ist. Die geringfügig höheren Kosten der Sanitärausstattung pro m² Nutzfläche in den Ladenlokalen führt nicht zu einer erheblichen Abweichung in der Ausstattung, die den Schluss darauf zulässt, dass die Herstellungskosten sich nicht annähernd gleichmäßig auf das gesamte Gebäude verteilen.

Die Klägerin hatte nach ihren Angaben für die vier Wohnungen Aufwendungen für 4 Badewannen, 4 Duschen, 8 Waschbecken und 8 Toiletten, insgesamt iHv 7.565,72 € (Bl 86, 87 dA). Dies ergibt bei einer Nutzfläche der Wohnungen von insgesamt 296,8 m² Aufwendungen iHv 25,50 €/m². Die beiden Ladenlokale sind mit 6 Waschbecken, 6 Toiletten und 3 Urinalen zu Anschaffungskosten von insgesamt 5.173,29 € ausgestattet. Dies ergibt bei eine Nutzfläche der Läden von 186,32 m² Aufwendungen iHv 27,70 €/m². Die Differenz liegt lediglich bei 2,20 €/m².

e. Oberböden

Auch die in den Ladenlokalen verlegten teureren Fliesen führen nicht dazu, dass die Ausstattung der Ladenlokale erheblich von der der Wohnungen abweicht. Die Mehraufwendungen für die Fliesen der Ladenlokale werden von den Mehraufwendungen für die Innentüren der Wohnungen kompensiert.

f. Sonstige Eingangsleistungen

Nicht feststellbar ist zudem, in welchem Umfang die allgemeinen Planungskosten, die Kosten für die Dächer sowie die der allgemeinen Wasser- und Elektroninstallation tatsächlich auf die umsatzsteuerpflichtig vermieteten Flächen entfallen. Auch die Aufwendungen für das Treppenhaus im Vorderhaus, das mit Ausnahme des Kellerabgangs allein von den Mietern der Wohnung genutzt wird, sind nicht zu ermitteln.

All dies zeigt zudem, dass hinsichtlich der Ausstattung der unterschiedlichen Einheiten die Zuordnung der einzelnen Eingangsleistungen zu bestimmten Gebäudeteilen nur schwer durchführbar ist und sich der Grundgedanke des BFH, bei der Errichtung bzw. Anschaffung eines Gebäudes wegen derartiger praktischer Schwierigkeiten auf den Flächenschlüssel zurückzugreifen, als zutreffend erweist.

Es kann nicht festgestellt werden, dass sich die Eingangsbezüge in erheblichem Umfang ungleichmäßig auf die unterschiedlich genutzte Nutzfläche des Gebäudes der Klägerin verteilen. Mangels erheblicher Abweichung der jeweiligen Ausstattungen ist eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel daher nicht präziser als eine solche nach dem Flächenschlüssel.

Die Feststellungslast für erhebliche Ausstattungsunterschiede liegt beim Steuerpflichtigen, weil es sich für den Fall der Herstellung bzw. Anschaffung eines gemischt genutzten Gebäudes bei dem Flächenschlüssel um den Regelaufteilungsmaßstab handelt, während der Umsatzschlüssel die Ausnahme darstellt. Der Flächenschlüssel genießt den rechtlichen Vorrang vor dem objektbezogenen Umsatzschlüssel und kann nur anhand der tatsächlichen Praxisumstände widerlegt werden (vgl. Grune in Die Steuerberatung 2015, 111 (116); Kessler/Reingen in DStR 2016, 2929 (2934), Wäger in DB 2014, 1397 (1402)).

2. Die zu berücksichtigenden Flächen bestimmen sich nach der Wohnfläche der Wohnungen und der Nutzfläche der Ladenlokale, die Flächen des Treppenhauses, des Kellers und der Tiefgarage finden hierbei keine Berücksichtigung.

Bei der Berechnung des Pro-Rata-Satzes sind die Wohnflächen der Wohnungen und die entsprechenden Nutzflächen der beiden Ladenlokale zu berücksichtigen. Treppenhaus und Kellerräume dienen der Versorgung des gesamten Gebäudes und können nur gemeinsam genutzt werden, so dass sie bei der Ermittlung der zu berücksichtigen Fläche außen vor bleiben (vgl. hierzu Becker in MwStR 2017, 186). Auch ein Umsatzschlüssel lässt sich insoweit nicht ermitteln, weil diese Flächen nicht unabhängig von der übrigen Gebäudenutzung einzeln vermietet werden (können).

Auch die Fläche der Tiefgarage lässt sich nicht zur Wohn-/Nutzfläche des Gebäudes addieren. Zum einen lässt sich bereits die Nutzfläche der Tiefgaragenstellplätze wegen der eingebauten Stapelparker nicht hinreichend genau bestimmen; die Annahme von 135 m² entspricht der Grundfläche des Tiefgaragenbereichs des Kellers, so dass eine Flächenaddition bereits faktisch unmöglich ist..

Zudem wurden die Stellplätze tatsächlich ausschließlich in Zusammenhang mit den jeweiligen Laden- bzw. Wohnungsmietverträgen vermietet, eine anderweitige Vermietung hat nicht stattgefunden. Bei der Vermietung der Stellplätze handelt es sich daher stets um eine Nebenleistung zum jeweiligen Mietvertrag, so dass entsprechend die Vermietung der Stellplätze in Zusammenhang mit den Ladenlokalen steuerpflichtig und in Zusammenhang mit den Wohnungen steuerfrei ist.

Darüber hinaus zeigt die Vergleichsrechnung, dass eine Einbeziehung des Kellergeschosses in den Flächenschlüssel zu einem niedrigeren Pro-Rata-Satz der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge führen würde (65 % statt 69 %).

II. § 15a UStG

1. Eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse iSd § 15a Abs. 1 UStG liegt unstreitig vor, soweit die Klägerin entgegen ihrer ursprünglichen Planung im Streitjahr Gebäudeteile, nämlich das 1. OG des Anbaus und das 1. OG des Vorderhauses nicht umsatzsteuerpflichtig, sondern umsatzsteuerfrei zu Wohnzwecken vermietete.

2. Im Hinblick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist auch eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 UStG unter Zugrundelegung des vom FA dabei angesetzten Flächenschlüssels vorzunehmen.

Mit Urteil vom 10. August 2016 (Aktenzeichen XI R 31/09) hat der BFH im Revisionsverfahren der Klägerin entschieden, dass sich im Hinblick auf den am 1. Januar 2004 in Kraft getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG die maßgebenden Verhältnisse geändert haben und ggf. eine weitere Vorsteuerberichtigung gemäß Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 184 und 185 MwStSystRL) vorzunehmen ist, wenn im Fall der Klägerin abweichend von den Jahren 2002 - 2003 anstelle des Umsatzschlüssels nunmehr der objektbezogene Flächenschlüssel zur Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug heranzuziehen ist. Einer solchen Vorsteuerberichtigung stehen die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht entgegen. Auch handelt es sich nicht um eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einer ab 2004 geltenden Regelung in Vorjahre.

Der erkennende Senat ist gemäß § 126 Abs. 5 FGO an diese rechtliche Beurteilung des BFH gebunden (zum Umfang der Bindungswirkung vgl. BFH, Urteil vom 8 November 2017, IX R 35/15, BFH/NV 2018, 347), so dass die hiervon abweichende Auffassung der Klägerin keiner Erörterung bedarf.

3. Die Klägerin hat in den Jahren 1999 bis 2003 auf der Grundlage des objektbezogenen Umsatzschlüssels einen Vorsteuerabzug iHv 78,15 % der aus den Herstellungskosten des Gebäudes resultierenden Vorsteuern geltend gemacht. Auf der Grundlage des objektbezogenen Flächenschlüssels beträgt der Anteil der abzugsfähigen Vorsteuern jedoch lediglich 68,16 %. Dieser berechnet sich wie folgt:

Die dem Flächenschlüssel zugrunde zu legende Gesamtfläche beläuft sich auf 483,12 m². Nach der Planung der Klägerin (1999 - 2003) sollten folgende Flächen von 329,31 m² (68,16 % von 483,12 m²) umsatzsteuerpflichtig vermietet werden:

EG 186,32 m², 1. OG vorn 93,65 m², 1. OG Anbau 49,34 m² = 329,31 m²

Steuerfrei vermietet werden sollten 153,81 m² (31 % von 483,12 m²):

2. OG 91,85 m², DG 61,96 m².

4. Im Zeitraum Januar - Oktober 2004 wurde von der Planung abweichend auch das 1. OG Anbau steuerfrei und insgesamt 279,97 m², mithin 57,95 % der Nutzfläche, umsatzsteuerpflichtig vermietet.

Umsatzsteuerpflichtig vermietete Flächen 279,97 m² (57,95 % von 483,12 m²):

EG 186,32 m², 1. OG vorne (geplant) 93,65 m²

Steuerfrei vermietet wurden 203,15 m² (42,05 %von 483,12 m²):

1. OG Anbau 49,34 m², 2. OG 91,85 m², DG 61,96 m²

5. Ab November 2004 wurden aufgrund der umsatzsteuerfreien Vermietung des 1. OG vorne noch 38,57 % der Nutzfläche des Gebäudes der Klägerin umsatzsteuerpflichtig vermietet:

EG 186,32 m² (38,57 % von 483,12 m²).

III. Die für das Jahr 2004 entstandene Umsatzsteuer berechnet sich demnach wie folgt:

1. Korrekturbetrag nach § 15a UStG für Herstellungskosten 1999 - 2003

Umsatzsteuerpflichtige Nutzung 1 - 10/2004:57,95 %

Umsatzsteuerpflichtige Nutzung 11- 12/2004: 38,57 %

Korrekturbetrag nach § 15a UStG: 2.133,58 € + 836,11 € = 2.969,69 €

2. Berechnung der abzugsfähigen Vorsteuern aus Herstellungskosten 2004:

Umsatzsteuerpflichtige Nutzung 11 -12/2004: 38,57 %

Vorsteuern aus Herstellungskosten: 5.881,18 € + 782,87 € = 6.664,05 €

3. Berechnung der Umsatzsteuer 2004:

Umsätze (unverändert)

Eine entsprechende Änderung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2004 kommt aufgrund des gemäß § 96 Abs. 1 S. 2 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbotes nicht in Betracht.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Die Revision war nicht zuzulassen. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Streitfall eine erneute Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 FGO).