Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStG

Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 3. 11. 2016

I. Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte

1. Keine quellenbezogene Betrachtung bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags

[i]Ermäßigungshöchstbetrag ist laut BFH nicht einkunftsquellenbezogen zu ermittelnNach der bisherigen Verwaltungsauffassung wurde zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags – genauer bei der Berechnung der „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ und der „Summe der positiven Einkünfte“ – auf eine einkunftsquellenbezogene Betrachtung abgestellt. Wurden aus einzelnen Einkunftsquellen (z. B. Betrieben, Mitunternehmeranteilen oder Vermietungsobjekten) Verluste erzielt, wurden diese im Rahmen der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nicht berücksichtigt. Mit Urteil vom 23. 6. 2015 - III R 7/14 (BStBl 2016 II S. 871) hat der BFH dieser Verwaltungsauffassung widersprochen und klargestellt, dass jeweils auf den Saldo aller Einkunftsquellen der jeweiligen Einkunftsart abgestellt werden muss. Nur wenn der Saldo einer Einkunftsart negativ ist, ist der saldierte Verlust im Rahmen der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags nicht zu berücksichtigen. Der BFH ist daher der Auffassung, dass bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags auf die „positive Summe der gewerblichen Einkünfte“ und die „Summe der positiven Summe der Einkünfte je Einkunftsart“ abzustellen ist.

Das neue [i]BMF-Schreiben enthält ÜbergangsregelungAnwendungsschreiben setzt die vom BFH aufgestellten Grundsätze (vgl. Rn. 16 des BMF-Schreibens vom 3. 11. 2016, BStBl 2016 I S. 1187) um. Sie sind damit nunmehr allgemein anzuwenden. Nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls kann sich die neue Verwaltungsauffassung zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken. In Rn. 34 ist daher eine diesbezügliche Übergangsregelung enthalten, vgl. dazu unten I, 5.

2. Berücksichtigung von Verlustverrechnungsbeschränkungen

[i]Grundlagen „Verlustausgleich – Verlustabzug“ NWB CAAAE-60556 Das BMF-Schreiben vom 3. 11. 2016 (BStBl 2016 I S. 1187) stellt in Rn. 16 folgerichtig klar, dass die geltenden Verlustverrechnungsbeschränkungen (z. B. § 15 Abs. 4, § 15a, § 15b, § 23 Abs. 3 Satz 7 EStG) auch bei der Ermittlung der Summe der positiven Einkünfte und der Summe der positiven gewerblichen Einkünfte zu beachten sind. Verluste, die einer solchen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen, sind daher für Zwecke des § 35 EStG nicht mit positiven Einkünften derselben Einkunftsart aus anderen Einkunftsquellen zu verrechnen.

3. Kein horizontaler Verlustausgleich zwischen Ehegatten

Ebenfalls mit Urteil vom 23. 6. 2015 - III R 7/14 (BStBl 2016 II S. 871) hat der BFH die bisherige Verwaltungsauffassung (vgl. Rn. 10 des BMF-Schreibens vom 24. 2. 2009, BStBl 2009 I S. 440) bestätigt, dass eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten aus einer Einkunftsart zwischen Ehegatten oder Lebenspartnern nicht möglich ist. Es bleibt daher insoweit bei der bisherigen ehegatten-/lebenspartnerbezogenen Betrachtungsweise.

4. Erläuternde Beispiele

Zur Verdeutlichung enthält das BMF-Schreiben vom 3. 11. 2016 (BStBl 2016 I S. 1187) in Rn. 17 und 18 zwei Beispiele zur neuen Berechnung der Summe der positiven gewerblichen Einkünfte und der Summe der positiven Einkünfte, die nachfolgend erläutert werden.S. 3926

5. Übergangsregelung zur Ermittlung der Summe der positiven gewerblichen Einkünfte und der Summe der positiven Einkünfte

Das BMF-Schreiben zu § 35 EStG (BStBl 2016 I S. 1187) ist grds. in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Da sich die neue Verwaltungsauffassung bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags jedoch sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen – je nach Art und Umfang der übrigen Einkünfte –auswirken kann, enthält das BMF-Schreiben in Rn. 34 eine Übergangsregelung, nach der der Steuerpflichtige bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2015 die Anwendung der bisherigen Verwaltungsauffassung (= einkunftsquellenbezogene Betrachtungsweise) beantragen kann, wenn die neue Verwaltungsauffassung zu seinen Ungunsten wirkt.

II. Unterjähriges Ausscheiden eines Gesellschafters/Mitunternehmers

1. Keine Steuerermäßigung für unterjährig ausgeschiedene Mitunternehmer

Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung war der Gewerbesteuermessbetrag einer Personengesellschaft auf alle im Feststellungszeitraum beteiligten Mitunternehmer (natürliche Personen und Kapitalgesellschaften) nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (soweit dieser auch steuerlich anzuerkennen war) zu verteilen. Schied ein Mitunternehmer im Laufe des Feststellungszeitraums entgeltlich oder unentgeltlich aus der Mitunternehmerschaft aus (z. B. durch Verkauf des Mitunternehmeranteils oder Tod des Mitunternehmers), wurde diesem dennoch ein anteiliger – seinem von ihm zu versteuernden Gewinnanteil entsprechender – Gewerbesteuermessbetrag zugerechnet. Diese Handhabung stand im Einklang mit dem Sinn und Zweck des § 35 EStG: die Herstellung der weitgehenden Belastungsgleichheit mit den Einkünften i. S. von § 18 EStG und den Einkünften von Kapitalgesellschaften.

[i]BFH: keine Gewerbesteueranrechnung für unterjährig ausgeschiedene MitunternehmerMit Urteil vom 14.1.2016 - IV R 5/14 (BStBl 2016 II S. 875) widersprach der BFH überraschend dieser Verwaltungsauffassung. Da die Gewerbesteuer erst mit Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums entstünde, könne der Gewerbesteuermessbetrag auch nur auf die Mitunternehmer verteilt werden, die am Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums (noch) an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Damit wird unterjährig ausgeschiedenen Mitunternehmern eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht mehr zugestanden.

[i]Aufteilung auf die zum Ende des Erhebungszeitraums noch beteiligten MitunternehmerDie Finanzverwaltung wendet auch diese neue Rechtsprechung allgemein an. Abschnitt 6.4 des Anwendungsschreibens (Rn. 28) wurde entsprechend angepasst; Rn. 23 war folgerichtig ebenfalls (redaktionell) anzupassen. Der Gewerbesteuermessbetrag ist demnach nur auf die zum Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums (grds. Ablauf des Kalenderjahres, im Fall einer unterjährigen Betriebsaufgabe: Zeitpunkt der Betriebsaufgabe) noch beteiligten Mitunternehmer (weiterhin unabhängig von ihrer Rechtsform) zu verteilen. Dies gilt m. E. auch im Fall der Gesamtrechtsnachfolge: Verstirbt ein Mitunternehmer im Laufe des Jahres, ist nur seinem Rechtsnachfolger/seinen Rechtsnachfolgern – nicht jedoch dem Erblasser – ein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag zuzurechnen.

Die vorstehenden Grundsätze gelten m. E. auch in den Fällen mit abweichendem Wirtschaftsjahr und zwar auch dann, wenn der neue Mitunternehmer erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs eingetreten ist. Dem neuen Mitunternehmer ist dann zwar kein anteiliger Gewinn, jedoch ein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag zuzurechnen.

Zwar kann man die BFH-Entscheidung grundsätzlich mit dem Wortlaut der Vorschrift begründen und sicherlich lässt sich diese auch mit dem pauschalierenden Charakter des § 35 EStG rechtfertigen, gerecht ist diese Entscheidung m. E. aber nicht. Eine Beibehaltung der bisherigen Verwaltungsauffassung bedürfte jedoch einer entsprechenden Gesetzesänderung. Ob sich hierfür eine Mehrheit finden würde, ist zu bezweifeln. S. 3928

2. Übergangsregelung

[i]Voraussetzung ist ein einheitlicher Antrag aller noch beteiligten MitunternehmerAuch hinsichtlich dieser Neuregelung enthält Rn. 34 des neuen Anwendungsschreibens (immerhin) eine Übergangsregelung, nach der bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2017 die bisherige Verwaltungsauffassung (Zurechnung eines anteiligen Gewerbesteuermessbetrags auch an unterjährig ausgeschiedene Mitunternehmer) weiterhin zur Anwendung kommt, wenn alle zum Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums noch beteiligten Mitunternehmer dies einheitlich beantragen. Die Schaffung dieser Übergangsregelung wird ausdrücklich begrüßt. Erst ab Veranlagungszeitraum 2018 (also für Mitunternehmerwechsel ab 1.1.2018) ist die neue Verwaltungsauffassung verbindlich. Dass die Anwendung der Übergangsregelung auf einen einheitlichen Antrag der am Ende des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums noch beteiligten Mitunternehmer abstellt, überrascht vielleicht – aber nur auf den ersten Blick. Eine andere Option hatte die Finanzverwaltung in diesem Fall gar nicht. Da neu eingetretene Mitunternehmer jederzeit die Anwendung der für sie im Regelfall günstigeren BFH-Rechtsprechung hätten einklagen können, konnte die Finanzverwaltung die Nichtanwendung der Grundsätze in der Übergangszeit nur von der Zustimmung (dem Antrag) des neu eingetretenen Mitunternehmers abhängig machen.

III. Behandlung von nach § 7 Satz 2 GewStG steuerpflichtigen Veräußerungs-/Aufgabegewinnen

[i]Aufteilung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuermessbetrags Neu in das Anwendungsschreiben aufgenommen wurde Abschnitt 6.6 zur Behandlung von Veräußerungs-/Aufgabegewinnen, die nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig sind. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Änderung der Verwaltungsauffassung, sondern lediglich um eine Klarstellung.

Ist im Gewinn einer Mitunternehmerschaft ein nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtiger Veräußerungsgewinn enthalten, ist auch der auf diesen entfallende Gewerbesteuermessbetrag auf die Mitunternehmer zu verteilen. Maßgeblich hierfür (nicht jedoch für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags) ist der zum Ende des gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraums bestehende Gewinnverteilungsschlüssel. Der zu verteilende Gewerbesteuermessbetrag ist damit nicht um den Teil zu kürzen, der auf den nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungs-/Aufgabegewinn entfällt, und zwar auch dann nicht, wenn dieser Veräußerungsgewinn ertragsteuerlich ausschließlich auf eine Kapitalgesellschaft entfällt, der keine Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu gewähren ist.

Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags (Summe der positiven gewerblichen Einkünfte, Summe der positiven Einkünfte) sind ausschließlich die bei der S. 3929Ermittlung der Summe der Einkünfte zu berücksichtigenden Gewinne einzubeziehen. Ist dem Mitunternehmer also zwar ein auf § 7 Satz 2 GewStG beruhender anteiliger Gewerbesteuermessbetrag, nicht jedoch ein nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtiger Veräußerungs-/Aufgabegewinn selbst zugerechnet worden (weil dieser auf einen anderen Mitunternehmer entfällt), ist ein solcher auch nicht bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags zu berücksichtigen.

IV. Behandlung von Gewerbesteuermessbeträgen aus Tonnagesteuerfällen

[i]Grds. keine Anwendung von § 35 EStG auf Gewinne, die der Tonnagebesteuerung unterliegenGewinne i. S. von § 5a EStG (sog. Tonnagegewinne) sind grds. nicht nach § 35 EStG begünstigt (§ 5a Abs. 5 Satz 2 EStG). Es kann jedoch vorkommen, dass einem Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft lediglich ein anteiliger Tonnagegewinn i. S. des § 5a Abs. 1 EStG und damit keine nach § 35 EStG begünstigten Einkünfte zugerechnet werden, auf diesen Mitunternehmer aber gleichwohl ein anteiliger nach § 35 EStG begünstigter Gewerbesteuermessbetrag entfällt (beispielsweise aus Einkünften i. S. des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG eines anderen Mitunternehmers). Bislang war unklar, wie sich in diesen Fällen die Steuerermäßigung nach § 35 EStG berechnet. Auch dieser Fall wird im neuen Anwendungsschreiben nunmehr behandelt.

Der nach § 35 EStG begünstigte (und im Regelfall auch mit Bindungswirkung festgestellte) Gewerbesteuermessbetrag geht in das Anrechnungsvolumen i. S. des § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ein. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags i. S. des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG sind die gewerblichen Einkünfte bei der Ermittlung der Summe der positiven gewerblichen Einkünfte für die Beteiligung in diesem Fall mit 0 € anzusetzen, da der Mitunternehmer im Rahmen seiner Veranlagung insoweit lediglich nicht nach § 35 EStG begünstigte Tonnagegewinne (§ 5a Abs. 5 Satz 2 EStG) erzielt.S. 3930

V. Organschaften

[i]Zu BFH IV R 27/12 s. Schöneborn, NWB 34/2015 S. 2480Veräußerungs-/Aufgabegewinne nach dem Umwandlungssteuergesetz bleiben bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG grds. unberücksichtigt. Rn. 13 des BMF-Schreibens vom 24. 2. 2009 (BStBl 2009 I S. 440) wurde im Rahmen der Überarbeitung um einen von der BFH-Rechtsprechung festgestellten Ausnahmefall ergänzt. Danach sind solche Veräußerungs-/Aufgabegewinne bei § 35 EStG zu berücksichtigen, wenn das Personenunternehmen aus einer umgewandelten Organ(kapital)gesellschaft entstanden ist und ein von dieser erzielter und dem Organträger zuzurechnender Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zu einer Anrechnung nach § 35 EStG geführt hätte (BFH, Urteil vom 28. 5. 2015 - IV R 27/12, BStBl 2015 II S. 837).