Nachzahlung von Arbeitslohn

Laufender Arbeitslohn oder sonstiger Bezug?

I. Grundsätzliches

Der Arbeitgeber ist verpflichtet, das Arbeitsentgelt an den Arbeitnehmer pünktlich zu zahlen. Die Fälligkeit des Arbeitsentgelts ist in § 614 BGB geregelt. Danach ist der Arbeitnehmer verpflichtet, seine Arbeitsleistung vor der Lohnzahlung zu erbringen. Somit muss der Arbeitnehmer zunächst arbeiten, erst dann erfolgt die Zahlung von Arbeitsentgelt für die geleistete Tätigkeit. Wird die Zahlung von Arbeitsentgelt nach Zeitabschnitten bemessen, ist das Arbeitsentgelt nach den einzelnen Zeitabschnitten zu entrichten.

In aller Regel ist das Arbeitsentgelt nach Ablauf eines Monats zu zahlen. Somit ist grundsätzlich das Arbeitsentgelt am ersten Tag des folgenden Monats fällig.

In der Praxis findet § 614 BGB jedoch nur geringe Bedeutung. In vielen Arbeits- und Tarifverträgen oder auch Betriebsvereinbarungen finden sich abweichende Regelungen zur Fälligkeit des Arbeitsentgelts. Eine weitere Ausnahme ist bei Ausbildungsvergütungen zu beachten. Bei Auszubildenden ist das Arbeitsentgelt am letzten Arbeitstag des Monats fällig. Ansonsten ist bei vielen Arbeitgebern geregelt, dass die Zahlung des Arbeitsentgelts zum 15. des Folgemonats in bargeldloser Form erfolgen muss. In Unternehmen mit einem Betriebsrat ist zusätzlich zu beachten, dass nach § 87 Abs. 1 Nr. 4 BetrVG dem Betriebsrat ein Mitbestimmungsrecht hinsichtlich Zeit, Ort und Art der Zahlung der Arbeitsentgelte zusteht.

Wird das Arbeitsentgelt nicht fristgerecht gezahlt, befindet sich der Arbeitgeber im Verzug. Allerdings führt nicht nur die verspätete Zahlung von Arbeitsentgelt zu einer Nachzahlung. Manchmal wird auch einfach nur vergessen, eine Erhöhung der Vergütung fristgerecht umzusetzen. In einem solchen Fall zahlt der Arbeitgeber zwar das Arbeitsentgelt, aber er hat z. B. eine vertraglich zugesagte Gehaltserhöhung vergessen. Weitere Beispiele für die Nachzahlung von Arbeitslohn sind

• eine rückwirkend tarifvertragliche Entgelterhöhung,

• die Auszahlung von bereits geleisteten Überstunden,

• die Auszahlung eines Wertguthabens,

• die Urlaubsabgeltung bei Austritt oder aber auch

• die Zahlung einer Abfindung auf Veranlassung eines Gerichts.

II. Laufendes oder einmaliges Entgelt

Bei der Nachzahlung von Arbeitslohn ist zu unterscheiden, ob es sich um Nachzahlungen von laufendem oder von einmaligem Arbeitsentgelt handelt. Grundsätzlich bleibt festzuhalten, dass Nachzahlungen lohnsteuer- und beitragspflichtig sind.

Um laufenden Arbeitslohn handelt es sich, wenn die Nachzahlung aus einer Lohnerhöhung für das laufende Kalenderjahr resultiert. Wird hingegen die Nachzahlung für das Vorjahr vorgenommen, handelt sich steuerrechtlich um einen sonstigen Bezug.

Das Sozialversicherungsrecht bewertet die Nachzahlung von Arbeitsentgelt nach ihrem Ursprung (§ 14 Abs. 1 SGB IV). Erfolgt die Nachzahlung aufgrund einer rückwirkenden Entgelterhöhung, ist dies kein einmalig gezahltes Arbeitsentgelt. Auf Grundlage des Entstehungsprinzips in der Sozialversicherung sind Beiträge für die Monate zu zahlen, in denen der Anspruch auf die Zahlung bereits bestand. Somit sind die Nachzahlungen auf die jeweiligen Entgeltzahlungszeiträume zu verteilen, für welche die jeweiligen Zahlungen bestimmt sind. Die Sozialversicherung lässt es aus Vereinfachungsgründen (Gemeinsames Rundschreiben vom 18.11.1983) jedoch zu, dass z. B. rückwirkende Entgelterhöhungen wie einmalig gezahltes Arbeitsentgelt behandelt werden können (§ 23a SGB IV). Bei der Berechnung der Beiträge ist die anteilige Beitragsbemessungsgrenze des Nachzahlungszeitraums zu berücksichtigen.

1. Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn

Nachzahlungen von Arbeitslohn gehören im Lohnsteuerrecht nur dann zum laufenden Arbeitslohn, wenn sich der Gesamtbetrag der Nachzahlung ausschließlich auf das laufende Kalenderjahr bezieht.

Bezieht sich die Nachzahlung von Arbeitslohn ausschließlich auf bereits abgelaufene Kalenderjahre, ist dieser Arbeitslohn im Lohnsteuerrecht stets ein sonstiger Bezug.

Bezieht sich die Nachzahlung von Arbeitslohn sowohl auf das laufende Kalenderjahr als auch auf das abgelaufene Kalenderjahr, ist die Nachzahlung in voller Höhe ein sonstiger Bezug.

Dabei ist der gesamte Betrag der Nachzahlung, also auch der Teil, der auf das laufende Jahr der Auszahlung entfällt, im Monat des Zuflusses als sonstiger Bezug steuerpflichtig (Zuflussprinzip). Eine Aufteilung des gesamten Nachzahlungsbetrags in laufenden Arbeitslohn für den Betrag, der auf den Zeitraum des laufenden Jahres entfällt, und einen sonstigen Bezug für die bereits abgelaufenen Kalenderjahre, ist steuerrechtlich unzulässig. Die Besteuerung des sonstigen Bezugs erfolgt nach § 39b Abs. 3 EStG.

Eine Nachzahlung von Arbeitslohn ist nur dann zum laufenden Arbeitslohn zuzurechnen, wenn sich die Nachzahlung ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die im Kalenderjahr der Zahlung enden.

2. Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn im neuen Jahr

Bei der Nachzahlung von Arbeitslohn für den Monat Dezember eines Jahres, der erst im nachfolgenden Kalenderjahr gezahlt wird, gilt allerdings eine Abweichung von der oben dargestellten Regelung. Der im Januar eines Jahres gezahlte laufende Arbeitslohn für den Monat Dezember des Vorjahres kann abrechnungsmäßig dem Vorjahr zugeordnet werden, wenn die Lohnabrechnung in den ersten drei Wochen des Januars erfolgt. Wird nach Ablauf der drei Wochen abgerechnet, liegt ein sonstiger Bezug vor, der nach den hierfür maßgebenden Vorschriften zum Zeitpunkt des Zuflusses versteuert werden muss (R 39b.2 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 2 Nr. 8 LStR).

Bei der Nachzahlung von Arbeitslohn ist daher die Abgrenzung zwischen laufendem Arbeitslohn und einem sonstigen Bezug von besonderer Bedeutung. Nur wenn die Nachzahlung von Arbeitslohn zum laufenden Arbeitslohn gehört, weil sie sich ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume des laufenden Kalenderjahres bezieht, kann die jeweilige Nachzahlung des Arbeitslohns für die Berechnung der Lohnsteuer den Lohnzahlungszeiträumen zugerechnet werden, für die die Nachzahlung auch geleistet wird. Dies wird in der Entgeltabrechnung als sog. Aufrollen der bereits abgerechneten Lohnzahlungszeiträume bezeichnet.

3. Besteuerung als sonstiger Bezug

Die gesetzliche Grundlage für die Berechnung der Lohnsteuer nach der Jahrestabelle stellt § 39b EStG dar. Darin wird zur Ermittlung der Lohnsteuer für einen sonstigen Bezug der voraussichtliche Jahresarbeitslohn ermittelt und zur Berechnung der Lohnsteuer für den sonstigen Bezug herangezogen. Dazu ist es notwendig, die Lohnsteuer zu ermitteln, die sich bei Anwendung der Jahreslohnsteuertabelle auf den maßgebenden Jahresarbeitslohn ohne sonstigen Bezug und auf den Jahresarbeitslohn einschließlich sonstigem Bezug ergibt. Somit ergeben sich zwei Lohnsteuerwerte nach der Jahrestabelle. Zum einen die Lohnsteuer laut Jahrestabelle ohne sonstigen Bezug (LSt 2) und die Lohnsteuer laut Jahrestabelle mit dem sonstigen Bezug (LSt 1). Die Differenz ergibt die Lohnsteuer für den sonstigen Bezug (LSt1-LSt2=LSt für den sonstigen Bezug).

Durch diese Berechnung wird verhindert, dass eine zu hohe progressive Besteuerung des sonstigen Bezugs erfolgt, in dem die Besteuerung so erfolgt, als wäre sie gleichmäßig mit je einem Zwölftel auf das gesamte Kalenderjahr verteilt worden.

4. Berechnungsschema für sonstige Bezüge

5. Sonstiger Bezug nach der Fünftelregelung

Bei der Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn kann es auch zur Anwendung der sog. Fünftelregelung kommen, wenn es sich um Arbeitslohn für eine mehrjährige Tätigkeit handelt. Die Anwendung der Fünftelregelung findet i. d. R. bei der Zahlung einer Abfindung Anwendung. Die Anwendung der Fünftelregelung bedeutet, dass die Nachzahlung für Zwecke der Steuerberechnung mit einem Fünftel als sonstiger Bezug besteuert und die auf dieses Fünftel entfallende Lohnsteuer verfünffacht wird.

Eine mehrjährige Tätigkeit i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist gegeben, wenn sich die Tätigkeit über zwei Kalenderjahre erstreckt und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfasst. Somit muss es sich für die Anwendung der Fünftelregelung um eine Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn für mindestens 13 Monate handeln. In den meisten Fällen einer Nachzahlung von Arbeitslohn dürfte die Voraussetzung zur Anwendung der Fünftelregelung nicht gegeben sein.

III. Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge

Die Sozialversicherung unterscheidet bei der Nachzahlung von Arbeitsentgelt zwischen

• Nachzahlungen von Arbeitsentgelt aufgrund von rückwirkenden Erhöhungen und

• Nachzahlungen von laufendem Arbeitsentgelt, auf den der Arbeitnehmer bereits einen Anspruch erlangt hat.

Werden Nachzahlungen aufgrund einer rückwirkenden Erhöhung des Arbeitsentgelts vorgenommen, sind diese auf die Lohnabrechnungszeiträume zu verteilen, für die die jeweiligen Nachzahlungen bestimmt sind. Somit müssen für jeden einzelnen Abrechnungsmonat die maßgebenden Beitragsbemessungsgrenzen berücksichtigt werden. Auch in einem solchen Fall spricht man vom Aufrollen der einzelnen Monate.

Die Sozialversicherung erlaubt - ebenso wie das Lohnsteuerrecht - aus Vereinfachungsgründen eine Zahlung als einmalig gezahltes Entgelt. Bei dieser Berechnung ist die anteilige Jahresbei­trags­bemessungsgrenze für den jeweiligen Nachzahlungszeitraum zugrunde zu legen.

Von rückwirkenden Erhöhungen des Arbeitsentgelts sind Nachzahlungen von geschuldetem Arbeitsentgelt zu unterscheiden. Bei einer Nachzahlung von geschuldetem Arbeitsentgelt wird lediglich ein bereits früher entstandener Entgeltanspruch beglichen. Hat der Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer ein zu niedriges Entgelt gezahlt und berichtigt er später die notwendige Nachzahlung (z. B. aufgrund eines Urteils des Arbeitsgerichts), ist er verpflichtet, die Beitragsberechnung neu aufzurollen und somit die Zahlung auf die Monate zu verteilen, in denen der jeweilige Anspruch entstanden ist.

IV. Nachzahlung an ausgeschiedene Arbeitnehmer

Zahlt der Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer einen sonstigen Bezug erst, nachdem der Arbeitnehmer bereits aus dem Dienstverhältnis ausgeschieden ist, ist zu unterscheiden, ob der Arbeitnehmer nach Steuerklasse VI oder nach einer der Steuerklassen I bis V zu besteuern ist.

Zahlt der Arbeitgeber nach Beendigung des Dienstverhältnisses laufenden Arbeitslohn (R 39b.2 Abs. 1 LStR), sind der Besteuerung die ELStAM zum Ende des Lohnzahlungszeitraums zugrunde zu legen, für den die Nachzahlung erfolgt (R 39b.5 Abs. 1 Satz 3 LStR). Eine erneute ELStAM-Anmeldung des Arbeitnehmers bei der Finanzverwaltung ist insoweit nicht erforderlich. 


Handelt es sich dagegen um einen sonstigen Bezug (R 39b.2 Abs.2 LStR), ist für die Besteuerung das Lohnsteuerabzugsmerkmal laut ELStAM zum Ende des Kalendermonats des Zuflusses des sonstigen Bezugs maßgebend (R 39b.6 Abs. 3 Satz 1 LStR). Der Arbeitgeber muss daher den Arbeitnehmer erneut bei der Finanzverwaltung zum ELStAM-Abruf anmelden. Die Empfehlung der Finanzverwaltung lt. BMF-Schreiben v. 8.11.2018 dazu lautet, sich mit dem Arbeitnehmer abzustimmen, ob die Anmeldung für die Arbeitslohnnachzahlung als Hauptarbeitsverhältnis (für Steuerklasse I bis V) oder als Nebenarbeitsverhältnis (für Steuerklasse VI) vorgenommen werden soll. Unterlässt der Arbeitgeber in diesem Fall die Anmeldung, obwohl ihm die hierzu erforderlichen Angaben des Arbeitnehmers vorliegen und der Anmeldung keine technischen Hinderungsgründe gem. § 39c Abs. 1 Satz 2 EStG entgegenstehen, ist der Steuerabzug stets nach der Steuerklasse VI vorzunehmen. 


Einmalig gezahltes Arbeitsentgelt, das an ausgeschiedene Arbeitnehmer oder bei ruhendem Beschäftigungsverhältnis gezahlt wird, ist dem letzten Lohnabrechnungszeitraum im laufenden Kalenderjahr zuzuordnen, auch wenn dieser Abrechnungsmonat nicht mit Arbeitsentgelt belegt ist (§ 23a Abs. 2 SGB IV).

Fundstelle(n):
Lohn und Gehalt direkt digital 3/2019 Seite 2
NWB MAAAH-11669