Gründe

II.

1. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat den der Höhe nach im vorliegenden Klageverfahren zutreffend unstreitigen Veräußerungsgewinn der Klägerin aus der Veräußerung der Praxis Klägerin zutreffend weder als Betriebs- noch als Teilbetriebsveräußerung lediglich dem ermäßigten Steuersatz unterworfen.

a) Veräußerungsgewinne bei den betrieblichen Einkunftsarten werden als außerordentliche Einkünfte nur dann begünstigt versteuert, wenn es sich um Veräußerungsgegenstände i.S. der §§ 14, 14a Abs. 1, 16, 17 und 18 Abs. 3 EStG handelt (§ 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG). Als solche kommen – abgesehen von dem Sonderfall der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 EStG) – nach der Grundregelung des § 16 Abs. 1 EStG, der die Vorschrift über die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (§§ 14, 14a Abs. 1 EStG) sowie die Veräußerung des der selbständigen Arbeit dienenden Vermögens (§ 18 Abs. 3 EStG) nachgebildet worden sind, bei Einkünften aus selbständiger Arbeit nur in Betracht: der ganze Betrieb, ein Teilbetrieb und der Anteil eines Mitunternehmers. Die Anwendung der Tarifbegünstigung setzt danach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (vgl. Bundesfinanzhof – BFH – Beschluss vom 30. Oktober 2008 VIII B 172/07, juris).

b) Die im vorliegenden Streitfall zu beurteilende Veräußerung 2009 erfüllt nicht die Tatbestandsvoraussetzungen der Veräußerung eines Vermögens, das der selbstständigen Arbeit dient i.S. des § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 bis 4 sowie § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 EStG, in Gestalt eines ganzen Betriebes.

aa) Veräußerung freiberuflichen Vermögens ist dessen entgeltliche Übertragung auf einen anderen Rechtsträger, wobei die wesentlichen Grundlagen der selbständigen Tätigkeit auf den Erwerber übergehen müssen, damit eine begünstigungsfähige Veräußerung i.S. des § 18 Abs. 3 EStG angenommen werden kann. Die wesentlichen Grundlagen insbesondere der freien Berufstätigkeit bestehen oft nicht in körperlichen Wirtschaftsgütern, sondern in immateriellen Wirtschaftsgütern (Mandantenstamm, Praxiswert). Nur wenn diese immateriellen Wirtschaftsgüter mit übertragen werden, liegt eine Veräußerung des gesamten der Tätigkeit dienenden Vermögens vor (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Februar 2003 XI B 193/02, BFH/NV 2003, 773). Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG besteht allein darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven von der progressiven Einkommensbesteuerung auszunehmen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juni 2000 IV B 35/00, BFH/NV 2001, 333, m.w.N.).

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung steht die teilweise Fortführung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit im bisherigen örtlichen Wirkungskreis im unmittelbaren Anschluss an die Betriebsveräußerung einer begünstigten Praxis- oder Teilpraxisveräußerung nur dann nicht entgegen, wenn dies nur in einem geringen Umfang von 10 % der früher jährlich erzielten Einnahmen geschieht (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 18 EStG, Rz. 321, m.w.N.). Entsprechend ist eine Tätigkeit von geringem Umfang nur anzunehmen, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 20. Januar 2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756, m.w.N.) oder der Wert der nicht übertragenen Betriebsgrundlagen weniger als 10 % der durchschnittlichen Jahreseinnahmen aus den drei Veranlagungszeiträumen vor der Betriebsveräußerung ausmacht (vgl. BFH-Beschluss vom 6. August 2001 XI B 5/00, BFH/NV 2001, 1561).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze erfüllt die Veräußerung 2008 nicht die Tatbestandsvoraussetzungen einer lediglich ermäßigt zu besteuernden Veräußerung eines ganzen Betriebes.

aaa) Dies ist vorliegend jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil die Klägerin zum … 2009 nicht ihre gesamte – bis zu diesem Zeitpunkt in Gestalt sowohl der Allgemeinarzttätigkeit als auch der Prüfarzttätigkeit ausgeübte – freiberufliche Tätigkeit in vollem Umfang aufgegeben hat. Vielmehr hatte sie die von ihr auch ausgeübte Prüfarzttätigkeit im Veräußerungsvertrag 2008 ausdrücklich ausgenommen und sich somit deren weitere Ausübung ausweislich auch des tatsächlichen weiteren Ablaufes vorbehalten.

Zwar hätte sie ihre im Rahmen der Praxis Klägerin ausgeübte (und unstreitig zum … 2009 beendete) Allgemeinarzttätigkeit auch ohne die fragliche Prüfarzttätigkeit betreiben können, es kommt jedoch nicht darauf an, wie die Klägerin ihr – gesamtes – Unternehmen hätte betreiben können, sondern darauf, wie es betrieben worden ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879, wonach der Beitrag, den ein Eigenlabor zum Geschäftswert einer Zahnarztpraxis leistet, zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Praxis gehört).

bbb) Die von der Klägerin nicht aufgegebene Prüfarzttätigkeit ist auch – soweit ersichtlich unstreitig – nicht unwesentlich i.S. der dargelegten Rechtsprechung des BFH. Aus der von ihr über den … 2009 hinaus fortgeführten Prüfarzttätigkeit erzielte sie in den Jahren 2006 bis 2008 jeweils (z.T. deutlich) mehr als 10 % ihrer jeweiligen Jahreseinnahmen.

c) Die Veräußerung und Übertragung der Praxis Klägerin zum … 2009 erfüllt auch nicht die Tatbestandsvoraussetzungen für eine lediglich ermäßigt zu besteuernde Veräußerung eines Teilbetriebes.

aa) Gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 bis 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG kann ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn entstehen, wenn ein freiberuflich Tätiger einen der selbständigen Arbeit dienenden Anteil am Vermögen, das seiner selbständigen Arbeit dient, veräußert oder in einem entsprechenden selbständigen Teilbereich seine Tätigkeit aufgibt.

aaa) Eine derartige Teilpraxisveräußerung bzw. -aufgabe setzt in Anlehnung an den Begriff des Teilbetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG einen mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisatorisch in sich geschlossenen und für sich lebensfähigen Teil der Gesamtpraxis voraus. Dabei kann im Hinblick auf die Eigenart der selbstständigen Arbeit, insbesondere das Abstellen auf die persönliche Betätigung bei Teilen einer freiberuflichen Praxis, die erforderliche Selbstständigkeit nur dann angenommen werden, wenn sich die freiberufliche Arbeit (vgl. BFH-Urteil vom 4. November 2004 IV R 17/03, BFHE 208, 173, BStBl II 2005, 208; Beschluss vom 30. Oktober 2008 VIII B 172/07, juris)

• • entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten in den Teilpraxen mit zugehörigen unterschiedlichen Kunden-(Patienten-)kreisen erstreckt (1. Fallgruppe),

• • oder bei gleichartiger Tätigkeit in den Teilpraxen in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe).

Übt ein Freiberufler zwei wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten aus, setzt die Annahme zweier Teilpraxen gleichwohl das Vorliegen einer gewissen organisatorischen Verselbständigung der verschiedenen Praxisteile voraus. Die Ausübung wesensmäßig unterschiedlicher Tätigkeiten indiziert nicht das Vorliegen organisatorisch selbständiger Praxisteile. Auch insoweit bedarf es jedenfalls einer gewissen organisatorischen Verselbständigung der verschiedenen Praxisteile. Ob ein Betriebs- bzw. Praxisteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse – beim Veräußerer/Aufgebenden – zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31).

bbb) Ob die veräußerten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer sich von der übrigen gewerblichen Tätigkeit des Veräußerers deutlich abhebenden Betätigung dienen und als Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden, und zwar nach den Verhältnissen beim Veräußerer und nicht beim Empfänger. Bei dieser Gesamtwürdigung sind die von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Abgrenzungsmerkmale – z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, eigener Wirkungskreis, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm und eine die Eigenständigkeit ermöglichende interne Organisation – zu beachten. Diese Merkmale brauchen zwar nicht sämtlich vorzuliegen, der Teilbetrieb erfordert allerdings eine gewisse Selbständigkeit gegenüber dem Hauptbetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2015 IV R 17/12, BFH/NV 2016, 209, zu Gewerbebetrieb).

ccc) Eine Teilbetriebsveräußerung setzt begrifflich voraus, dass der Gesamtbetrieb vor der Veräußerung zumindest noch über einen weiteren Teilbetrieb verfügt. Anderenfalls kommt keine Teilbetriebs-, sondern eine Betriebsveräußerung in Betracht. Liegen trotz gemeinsamer Nutzung einer wesentlichen Betriebsgrundlage Teilbetriebe vor – z.B. ein Gebäudeteil wird als Gaststätte, der andere als Lebensmittelhandel genutzt –, ist eine Teilbetriebsveräußerung nur dann gegeben, wenn das Grundstück – zumindest anteilig – mitveräußert wird. Eine Teilbetriebsveräußerung liegt auch dann vor, wenn die gemeinsam genutzte wesentliche Betriebsgrundlage insgesamt mit übertragen wird. Die Teilbetriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 EStG setzt zwar voraus, dass vor der Veräußerung ein weiterer Teilbetrieb vorhanden war, nicht aber, dass auch das zurückbehaltene Vermögen ein Teilbetrieb sein muss. Das Erfordernis der anteiligen Mitveräußerung gilt auch, wenn die zurückbehaltene wesentliche Betriebsgrundlage weitaus überwiegend vom Restbetrieb genutzt wird (vgl. Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 16 EStG, Rzn. 150, 154, m.w.N.).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze erfolgte mit Abschluss und Durchführung des Veräußerungsvertrages 2008 entgegen dem Klagevorbringen auch keine Teilbetriebsveräußerung der Klägerin, was grundsätzlich auch bei der Veräußerung von Arztpraxen möglich ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 4. November 2004 IV R 17/03, BFHE 208, 173, BStBl 2005, 208, zur Veräußerung der allgemeinmedizinischen Praxis durch einen Allgemeinmediziner, der zugleich Betriebsarzt ist; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 9. Juni 2008 13 K 145/08, juris). Die von der Klägerin bis zum … 2009 in der Praxis Klägerin ausgeübte Tätigkeit als Allgemeinärztin erfüllt nicht die dargelegten Voraussetzungen für einen entsprechenden Teilbetrieb im Rahmen ihrer gesamten, ihre beiden Tätigkeiten als Allgemeinärztin und als Prüfärztin umfassenden freiberuflichen Tätigkeit; zum Zeitpunkt des Abschlusses des Veräußerungsvertrages 2008 bzw. am … 2009 bestanden nicht zwei von der Klägerin im Rahmen ihrer gesamten selbständigen Arbeit betriebene Teilpraxen Praxis Klägerin bzw. Prüfarzttätigkeit.

aaa) Zwar handelt es sich bei diesen beiden Tätigkeiten der Klägerin um zwei (insoweit unstreitig) wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten. Diese beiden Tätigkeiten betrafen auch jeweils unterschiedliche Kunden-(Patienten-)Kreise, zum einen die Patienten der Praxis Klägerin und zum anderen die Studienauftraggeber. Die somit im Streitfall vorliegenden wesensmäßig unterschiedlichen Tätigkeiten indizieren jedoch nicht das Vorliegen organisatorisch selbständiger Praxisteile. Auch insoweit bedarf es jedenfalls einer gewissen organisatorischen Verselbständigung der verschiedenen Praxisteile, welche im Streitfall nach dem insoweit maßgeblichen Gesamtbild der Verhältnisse bei der Klägerin – und damit für den Zeitraum bis zum … 2009 – nicht gegeben ist.

bbb) An einer nach den dargelegten Grundsätzen erforderlichen, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei der Klägerin hinreichenden organisatorischen Verselbstständigung der beiden fraglichen, von der Klägerin im Rahmen ihrer gesamten freiberuflichen Tätigkeit bis zum … 2009 unterhaltenen Praxisteile mangelt es vorliegend deshalb, weil insoweit

• • weder getrennte Gewinnermittlungen durchgeführt worden sind,

• • noch sonstige Umstände die organisatorische Selbstständigkeit der beiden Teilbereiche hinreichend deutlich machen.

(1) Im Streitfall liegen keine getrennten Gewinnermittlungen der Klägerin für ihre beiden selbständig ausgeübten Tätigkeiten vor. Unstreitig hat die Klägerin zwar jedenfalls in den Jahren 2006 bis 2009 ihre jeweiligen Betriebseinnahmen jeweils getrennt aufgezeichnet. Hinsichtlich ihrer jeweiligen Betriebsausgaben erfolgt jedoch ebenfalls unstreitig keine entsprechend ordnungsgemäße Aufteilung bzw. vollständig getrennte Aufzeichnung; insbesondere fehlt etwa im Rahmen der Prüfarzttätigkeit der Klägerin jeweils jedwede Berücksichtigung der Raumkosten (etwa Miet-, Neben-, Reinigungs- und Wartungskosten) sowie ein vollständiges Anlageverzeichnis mit Abschreibung der beweglichen Wirtschaftsgüter und im Veranlagungszeitraum 2007 wurden überdies die Personalkosten für die Mitarbeiterinnen 2007 bei der Praxis Klägerin verbucht. Zudem wurde – nach den von den Klägern nicht bestrittenen Feststellungen des Finanzamts – jedenfalls verschiedentlich im Zusammenhang mit der Prüfarzttätigkeit der Klägerin angefallene Betriebsausgaben über das Bankkonto beglichen, auf welches ihre Betriebseinnahmen aus ihrer Allgemeinarzttätigkeit geflossen sind.

(2) Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 IV R 32/02, BFH/NV 2005, 31) eine getrennte Gewinnermittlung dann nicht zwingende Voraussetzung für die Annahme eines Teilbetriebs (Teilpraxis), wenn andere Umstände, wie die räumliche Trennung oder der Einsatz besonderen Personals, die organisatorische Selbständigkeit hinreichend deutlich werden lassen. Auch daran fehlt es jedoch im Streitfall.

(a) Auch wenn der Klagevortrag, wonach das Prüfarztzimmer in den Jahren 2007 bis 2009 (bis zum … 2009) jeweils ausschließlich für die Prüfarzttätigkeit der Klägerin genutzt wurde, von E im Rahmen ihrer Zeugenvernehmung bestätigt wurde, kann in diesem Zusammenhang nicht unberücksichtigt bleiben, dass dieser Raum lediglich Teil der Praxisräumlichkeiten war, welche jeweils von der (zuletzt) GbR 2008 angemietet worden waren. Dementsprechend kann von einer eindeutigen räumlichen Trennung der beiden selbstständig ausgeübten Tätigkeiten der Klägerin bereits im Hinblick darauf nicht die Rede sein, als das Prüfarztzimmer nur über den gemeinsamen Eingangsbereich der fraglichen Praxisräumlichkeiten erreichbar war. Zudem war dieser Raum auch mangels einer eigenständigen Versorgung und eigener Sanitäreinrichtungen bereits nicht selbstständig für die Prüfarzttätigkeit der Klägerin nutzbar; ein entsprechender Bedarf (insbesondere an Sanitäreinrichtungen) bestand ersichtlich von Seiten der Klägerin, der in den Jahren 2007 und 2008 häufig über einen jeweils längeren Zeitraum im Prüfarztzimmer tätigen Mitarbeiterinnen 2007, E (soweit sie insoweit von der Klägerin beauftragt worden war), den ebenfalls jeweils über einen nicht unerheblichen Zeitraum anwesenden Monitoren sowie – nach der allgemeinen Lebenserfahrung – jedenfalls gelegentlich den Probanden. Hierbei kann ohne weiteres von dem Klagevortrag ausgegangen werden, dass die Mitarbeiterinnen 2007 ihre beruflichen Tätigkeiten ausschließlich im Prüfarztzimmer ausgeübt haben; die von den Klägern insoweit beantragte Einvernahme einer der beiden Mitarbeiterinnen 2007 als Zeuginnen konnte deshalb unterbleiben.

(b) Entsprechend besteht jedenfalls im Hinblick auf E eine Überschneidung hinsichtlich des von der Klägerin für ihre Allgemeinarzt- bzw. ihre Prüfarzttätigkeit jeweils eingesetzten Personals. E war ab Mai 2007 nicht nur als Angestellte in der Praxis Klägerin beschäftigt, sondern – jedenfalls für einen Teil der ab diesem Zeitpunkt von der Klägerin durchgeführten Studien – auch als von der Klägerin (freiberuflich) unterbeauftragte Co-Investigatorin.

(c) Darüber hinaus steht der Annahme einer organisatorischen Verselbstständigung der beiden dargelegten, von der Klägerin jedenfalls von 2006 bis zum 2. Januar 2009 ausgeübten Tätigkeiten bzw. der entsprechenden Praxisteile entgegen, dass die Patientenkartei Klägerin

• • nicht nur wesentliche Betriebsgrundlage ihrer Allgemeinarzttätigkeit war, sondern

• • ersichtlich auch eine vergleichbar maßgebliche Bedeutung für ihre Prüfarzttätigkeit hatte.

(aa) Ob ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen ist, richtet sich nach der sog. funktional-quantitativen Betrachtungsweise. Unter Zugrundelegung der quantitativen Betrachtung zählt ein Wirtschaftsgut zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn in ihm erhebliche stille Reserven ruhen. Unabhängig vom Vorhandensein stiller Reserven zählen zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs aber auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen; maßgebend ist die Art des Betriebs und die Funktion der einzelnen Wirtschaftsgüter im Betriebsablauf (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879).

(bb) Die maßgebliche Bedeutung der Patientenkartei Klägerin (auch) für die Prüfarzttätigkeit der Klägerin ergibt sich bereits daraus, dass sogar nach dem – von E im Rahmen ihrer Zeugenaussage bestätigten – Klagevorbringen mit einem Anteil von jeweils 50 % bis 80 % der jedenfalls überwiegende Teil der Probanden der von der Klägerin in den Jahren 2005 bis 2010 durchgeführten Medikamentenstudien aktuelle oder ehemalige Patienten in der Praxis Klägerin waren und folglich aufgrund dieses jeweils bereits vor Beginn der jeweiligen Medikamentenstudien bestehenden Kontakts bzw. durch Auswertung der Patientenkartei Klägerin ermittelt und als Probanden geworben werden konnten.

(aaa) Darüber hinaus ist in diesem Zusammenhang – im Ergebnis zu Lasten der Kläger – wesentlich zu berücksichtigen, dass sie hinsichtlich dieses Anteils der Patienten der Praxis Klägerin trotz ausdrücklicher Aufforderung durch das Gericht mit der Anordnung vom … 2017 lediglich den genannten groben Näherungswert mitgeteilt und ihren Vortrag hierzu auch nicht nachgewiesen oder zumindest hinreichend glaubhaft gemacht haben. Nach den Erläuterungen der Klägerin hierzu in der mündlichen Verhandlung wäre es ihr durchaus möglich gewesen, die Probanden der von ihr in den fraglichen Jahren durchgeführten Medikamentenstudien anhand der von ihr archivierten Unterlagen namentlich festzustellen und somit entsprechend genauere Angaben zu machen. Dies stellt insbesondere unter Berücksichtigung des Gedankens der Beweisnähe eine erhebliche Verletzung ihrer prozessualen Mitwirkungspflicht dar.

(1) Die richterliche Ermittlungspflicht steht mit der prozessualen Mitwirkungspflicht der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) in einer Wechselwirkung. Die Verletzung der prozessualen Mitwirkungspflicht eines Beteiligten, z.B. – wie vorliegend – das (teilweise) Übergehen oder die Nichtbeachtung einer gerichtlichen Aufklärungsverfügung,

• • führt nicht nur zu einer Verringerung der dem Gericht zumutbaren Verpflichtung zur Aufklärung des Sachverhalts (vgl. hierzu etwa Stalbold in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 76 FGO, Rz. 54, m.w.N.),

• • sondern überdies – für den Fall, dass infolgedessen der fragliche streiterhebliche Sachverhalt nicht vollständig aufgeklärt werden kann – zu einer Minderung des Überzeugungsgrades des Gerichts (mit dem Ergebnis, dass von dem Sachverhalt ausgegangen werden kann, für den die größte Wahrscheinlichkeit spricht; vgl. hierzu etwa Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO/FGO, § 96 FGO, Rzn. 63 ff., 84 ff.) und

• • ist ggf. darüber hinaus auch im Rahmen der Beweiswürdigung zu Lasten des betreffenden Beteiligten zu berücksichtigen: Verletzt der Steuerpflichtige schuldhaft seine Mitwirkungspflichten, ist das Beweismaß reduziert; die Regeln der Beweislast finden für diesen Fall keine Anwendung (vgl. Schmidt-Troje in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 96 FGO, Rz. 67, m.w.N.).

(2) Dementsprechend ist im vorliegenden Streitfall jedenfalls unter weiterer Berücksichtigung der dargelegten Mitwirkungspflichtverletzung von Seiten der Kläger zur Überzeugung des Gerichts zu deren Lasten davon auszugehen, dass zumindest im Hinblick auf diejenigen von der Klägerin in den Jahren 2005 bis 2010 durchgeführten Medikamentenstudien, welche (wie nach den Angaben der Kläger mit Schreiben vom … 2013 überwiegend) schwerwiegendere Erkrankungen, wie etwa Hypertonie, Diabetes, oder Asthma betrafen, die Patientenkartei Klägerin und damit der Patientenstamm Klägerin auch für die Prüfarzttätigkeit der Klägerin eine wesentliche Betriebsgrundlage war.

(bbb) Ohne die durch den langjährigen Betrieb der Praxis Klägerin aufgebaute und ihr zur unmittelbaren Durchsicht und Prüfung zur Verfügung stehende Patientenkartei Klägerin hätte die Klägerin folglich ihre Prüfarzttätigkeit mangels unmittelbaren Zugriffs auf die notwendigen medizinischen Daten potentieller Probanden weitgehend nicht ausüben können. Die Prüf-arzttätigkeit war somit insoweit im Ergebnis unselbstständiger und untrennbarer Ausfluss ihrer Allgemeinarzttätigkeit in Gestalt einer weitergehenden Nutzung der hierbei geführten Patientenkartei Klägerin bzw. der entsprechend gewonnenen Patientendaten.

Hierbei kann auch ohne weiteres (und unstreitig) von einer Teilnahme auch solcher Probanden an von der Klägerin durchgeführten Medikamentenstudien ausgegangen werden, welche nicht auch Patienten in der Praxis Klägerin waren. Dieser auch von E im Rahmen ihrer Zeugenaussage glaubhaft bestätigte Umstand führt zu keinem anderen Ergebnis. Die in diesem Zusammenhang von den Klägern beantragte Vernehmung der Zeuginnen NW konnte somit unterbleiben.

(ccc) Zusammenfassend ist damit der Patientenstamm Klägerin bzw. die Patientenkartei Klägerin als eine für beide Tätigkeitsbereiche der Klägerin wesentliche oder zumindest (hinsichtlich der Prüfarzttätigkeit beginnend mit der Ermittlung geeigneter Probanden) maßgebliche Betriebsgrundlage ein ihre beiden Teilpraxen auch organisatorisch verbindendes Element. Folglich war auch die Prüfarzttätigkeit der Klägerin aufgrund der hierbei ständig und umfassend erfolgten Nutzung der gesamten Patientenkartei Klägerin – im Unterschied etwa zur jeweils teilweisen ausschließlichen Nutzung eines einheitlichen Gebäudes im Rahmen von zwei unterschiedlichen Tätigkeiten – mittelbar bedingt durch ihre Allgemeinarzttätigkeit und damit auch organisatorisch untrennbar hiermit verknüpft.

(cc) Zwar hat die Klägerin die Patientenkartei Klägerin im Rahmen der vollständigen Veräußerung ihrer Praxis Klägerin auf E übertragen, jedoch stellt die dargelegte Nutzung der Patientenkartei Klägerin auch für die Prüfarzttätigkeit weitergehend eine (mittelbare und dennoch unverzichtbare) Nutzung weiterer Räumlichkeiten (über das Prüfarztzimmer hinaus) und Einrichtungen sowie insbesondere des sonstigen Personals der Praxis Klägerin dar, da dieses Personal auch für die jeweilige Erstellung und Pflege dieser Patientenkartei Klägerin in der Praxis Klägerin eingesetzt worden war bzw. wurde.

ccc) Zusammenfassend steht der Qualifizierung der Praxis Klägerin als Teilpraxis i.S. der dargelegten Grundsätze nach dem dargestellten Gesamtbild der Verhältnisse bei der Klägerin entgegen, dass die beiden Tätigkeitsbereiche der Klägerin räumlich, personell und organisatorisch nicht hinreichend klar und eindeutig voneinander getrennt waren. Es bestanden vielmehr wesentliche Überschneidungen, welche es ausschließen, die Veräußerung der Praxis Klägerin antragsgemäß lediglich dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

…