Key Audit Matter: Der neue Bestätigungsvermerk

Erste Erfahrungen aus den Geschäftsberichten

I. Einleitung

[i]Philipps, Besonders wichtige Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 401), WP Praxis 3/2017 S. 70 NWB HAAAG-37712
Philipps, Der neue Bestätigungsvermerk – Beitragsreihe, WP Praxis Online-Beitrag NWB NAAAG-89995 Der Bestätigungsvermerk war bisher ein kurzer standardisierter Text, der in jedem Geschäftsbericht zu finden war. Ein knapper und wenig informativer Bestätigungsvermerk – das hat sich nun geändert. Die Neuregelung durch das Abschlussprüferreformgesetzes vom 10.5.2016 muss für alle Geschäftsjahre angewendet werden, die nach dem 16.6.2016 beginnen. Für Unternehmen mit öffentlichem Interesse (sog. Public Interest Entities (PIEs)) gelten zudem weitere spezifische Regelungen. Zu Unternehmen mit öffentlichem Interesse zählen nicht nur kapitalmarktorientierte Unternehmen, sondern auch Banken und Versicherungen.

Der neue Bestätigungsvermerk wird oft als Key Audit Matter bezeichnet. Strenggenommen bezieht sich der Key Audit Matter allerdings nur auf einen Teil des neuen Bestätigungsvermerks: die sog. wichtigen Prüfungssachverhalte. Die Mitteilung von Key Audit Matters soll die Aussagekraft des Bestätigungsvermerks erhöhen. Dadurch soll die Transparenz der durchgeführten Abschlussprüfung für die Öffentlichkeit erhöht werden. Der Abschlussprüfer informiert nun im neuen Bestätigungsvermerk über die Schwerpunkte seiner Prüfung.

Der Text ist wie folgt aufgebaut: Zuerst werden die Bestandteile des neuen Bestätigungsvermerks näher beleuchtet und ein besonderes Augenmerk auf die Darstellung der besonders wichtigen Prüfungsinhalte gelegt. Anschließend erfolgt eine empirische Untersuchung, bei der die Key Audit Matters der DAX-Unternehmen in den Geschäftsberichten näher analysiert werden. S. 62

II. Regelungen zum neuen Bestätigungsvermerk

1. Bestandteile des neuen Bestätigungsvermerks

Der neue Bestätigungsvermerk wird in verschiedene Abschnitte unterteilt. Im Vergleich zur alten Regelung zum Bestätigungsvermerk wird er dadurch deutlich umfangreicher, aber auch aussagekräftiger. Insbesondere für Unternehmen von öffentlichem Interesse ist der neue Bestätigungsvermerk deutlich umfangreicher und kann so ca. acht bis zehn Seiten umfassen. Der neue Bestätigungsvermerkt hat den folgenden Aufbau:

1. Prüfungsurteil

2. Grundlage für die Prüfungsurteile

3. Sonstige Informationen

4. Besonders wichtige Prüfungsinhalte

5. Verantwortung des gesetzlichen Vertreters sowie des Aufsichtsorgans für den Jahresabschluss und den Lagebericht

6. Verantwortung des Abschlussprüfers für die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts.

Der Abschnitt zu besonders wichtigen Prüfungsurteilen, den sog. Key Audit Matters, muss lediglich für Unternehmen des öffentlichen Interesses ergänzt werden (vgl. Kap. III.). Zielsetzung der EU-Verordnung ist, der interessierten Öffentlichkeit sowie dem Aufsichtsrat einen detaillierteren Einblick in die Arbeit des Abschlussprüfers zu ermöglichen.

Die Neufassung des Prüfungsstandards IDW PS 270 regelt, dass über wesentliche Unsicherheiten eine Angabepflicht in allen HGB-Abschlüssen besteht. Sofern eine wesentliche Unsicherheit besteht, müssen im Anhang (oder gegebenenfalls auch im Lagebericht) entsprechende Angaben gemacht werden. Der neue Prüfungsstandard enthält zudem ausführliche Formulierungsbeispiele für Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerke, was in der alten Fassung nicht der Fall war.

Übersicht 1 stellt die Bestandteile des neuen Bestätigungsvermerks für Nicht-PIEs (Unternehmen, das nicht von öffentlichem Interesse ist) und PIEs (Unternehmen von öffentlichem Interesse) dar.

Laut § 319a Abs. 1 HGB gelten in Deutschland folgende Unternehmen als Unternehmen mit öffentlichem Interesse:

• Kapitalmarktorientierte Unternehmen i. S. des § 264d HGB,

• CRR-Kreditinstitute (Capital Requirements Regulation) i. S. des § 1 Abs. 3 Satz 1 KWG mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 f. KWG genannten Institute sowie

• Versicherungsunternehmen i. S. des Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 91/674/EWG.

2. Darstellung besonders wichtiger Prüfungsinhalte

Bei der Festlegung der besonders wichtigen Prüfungsinhalte kann das folgende Schema angewendet werden, das auf dem internationalen Prüfungsstandard ISA 701 basiert.

Als Ausgangspunkt für die Festlegung der besonders wichtigen Prüfungsinhalte werden alle Sachverhalte herangezogen, die der Abschlussprüfer mit den Verantwortlichen bei der Durchführung der Prüfung besprochen hat. Anschließend werden alle Sachverhalte selektiert, die bei der Durchführung der Abschlussprüfung eine besondere Aufmerksamkeit erfordert haben. Denn lediglich diese Sachverhalte werden in die Key Audit Matters aufgenommen. Die Key Audit Matters stellen zwar nur einen Teil des neuen Bestätigungsvermerks dar, denn „Key Audit Matter“ heißt übersetzt nichts anderes als „wichtige Prüfungsangelegenheiten“. Allerdings sind diese Informationen für die Abschlussadressaten von erheblicher Bedeutung, da sie unternehmensspezifisch sind und die Besonderheiten der durchgeführten Abschlussprüfung offenlegen. Auch wenn bei jedem Unternehmen die wichtigen Prüfungsinhalte individuell unterschiedlich sind, gibt es doch einige Themen, die sich in vielen Key Audit Matters wiederfinden.

Bei der Offenlegung der wichtigen Prüfungsinhalte werden nicht nur die Gründe für die Bestimmung als wichtiger Prüfungsinhalt, sondern auch das prüferische Vorgehen näher beschrieben. In einigen Geschäftsberichten erfolgen zudem Verweise auf den Bericht, in dem es zu dem einzelnen Sachverhalt nähere Informationen gibt.

In IDW PS 401 werden Beispiele für mögliche Sachverhalte aufgelistet, mit denen sich der Abschlussprüfer mit hoher S. 63Aufmerksamkeit befassen musste. Nachfolgend werden Beispiele für den Prüfungsstandard gegeben.

• Sachverhalte mit Herausforderungen bei Erlangung von Prüfungsnachweisen oder bei der Urteilsbildung;

• komplexe Sachverhalte oder bedeutsame Beurteilungen der gesetzlichen Vertreter verbunden mit komplexen Beurteilungen des Abschlussprüfers und Auswirkung auf Prüfungsstrategie sowie Ressourceneinsatz;

• Sachverhalte, bei denen bedeutsame Schwierigkeiten aufgetreten sind, z. B. Beschränkungen bei der Nachweiserlangung im Fall von Transaktionen mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, beschränkter Zugang des Konzernprüfungsteams zu notwendigen Informationen, Sachverhalte, die eine Konsultation erfordern oder mit einem auftragsbegleitenden Qualitätssicherer besprochen werden müssen;

• Sachverhalte, die für die Adressaten von besonderem Interesse sein können;

• bedeutsame ungewöhnliche Geschäftsvorfälle;

• im Prüfungsverlauf erforderliche wichtige Neueinschätzungen der Risikobeurteilungen;

• kritische geschätzte Werte, geschätzte Werte mit hoher Schätzunsicherheit und

• Informationen zu bedeutsamen Rechnungslegungsmethoden und ihre Änderungen, insbesondere bei Abweichung von Branchenusancen.

Im zweiten Schritt werden die Sachverhalte ausgewählt, die bei der Abschlussprüfung im Vergleich zu anderen Sachverhalten zu den bedeutsamsten zählen. Laut IDW PS 401 stellen diese die besonders wichtigen Prüfungsinhalte dar, die in den Bestätigungsvermerk aufgenommen werden müssen.

Die in dem Prüfungsstandard genannten Beispiele werden folgend aufgelistet: [1]

• Sachverhalte, verbunden mit einem umfangreichen bzw. intensiven Austausch mit den für die Überwachung Verantwortlichen;

• Wesentlichkeit des Sachverhalts für den Abschluss als Ganzes;

• Art oder Komplexität bzw. Subjektivität der Auswahl einer geeigneten Rechnungslegungsmethode für den Sachverhalt im Vergleich zu anderen Unternehmen der Branche;

• Art und Wesentlichkeit korrigierter/nicht korrigierter falscher Darstellungen zum Sachverhalt;

• Art und Umfang des für den Sachverhalt notwendigen Prüfungsaufwands (einschließlich spezieller Fähigkeiten oder Kenntnisse sowie notwendiger Konsultationen);

• Art und Ausmaß von Schwierigkeiten bei der sachverhaltsbezogenen Prüfungsdurchführung, Erlangung von Nachweisen und Ergebnisauswertung;

• schwere sachverhaltsrelevant identifizierte Mängel im rechnungslegungsbezogenen Internen Kontrollsystem;

• sachverhaltsbezogenes Erfordernis mehrerer gesonderter, aber miteinander verbundener Prüfungsüberlegungen (bei langfristigen Verträgen z. B. Umsatzrealisierung, Rechtsstreitigkeiten, Eventualverbindlichkeiten, andere geschätzte Werte).

3. Spezifische Anforderungen an Unternehmen von öffentlichem Interesse

Unternehmen des öffentlichen Interesses müssen neben der detaillierten Darstellung besonders wichtiger Prüfungsinhalte im neuen Bestätigungsvermerk noch weitere Angaben machen bzw. Erklärungen einfügen.

Die folgenden Beispiele stellen dies dar:

• Angabe, von welchem Organ der Abschlussprüfer bestellt wurde;

• Angabe des Datums der Bestellung des Abschlussprüfers und der gesamten ununterbrochenen Mandatsdauer (inklusive bereits erfolgter Verlängerungen und erneuter Bestellung);

• Erläuterungen zur detaillierteren Beschreibung des Prüfungsurteils bezüglich der Risiken des Unternehmens;

• Erläuterung, in welchem Maße die Abschlussprüfung geeignet ist, Unregelmäßigkeiten aufzudecken (z. B. Betrug);

• Angabe der Leistungen, die vom Abschlussprüfer für das geprüfte Unternehmen oder von diesem beherrschten Unternehmen zusätzlich zur Abschlussprüfung erbracht wurden, sofern diese im Lagebericht oder in den Abschlüssen nicht angegeben wurden;

• Erklärung, dass keine verbotenen Nichtprüfungsleistungen erbracht wurden sowie der Abschlussprüfer seine Unabhängigkeit vom geprüften Unternehmen gewahrt hat;

• Bestätigung, dass das Prüfungsurteil mit dem Prüfungsbericht der EU-Verordnung in Einklang steht.

Die Festlegung der besonders wichtigen Prüfungsinhalte liegt im Ermessen des Abschlussprüfers. Die Bestimmung erfolgt anhand der individuellen Verhältnisse im Einzelfall jeweils für jedes Unternehmen separat. S. 64

III. Bisherige Erfahrungen aus der Praxis

1. Key Audit Matters in den DAX-Geschäftsberichten 2017

In Übersicht 4 werden die Key Audit Matters der DAX-Unternehmen in den Geschäftsberichten 2017 (bzw. 2016/2017) dargestellt.

Es zeigt sich, dass einige Themen wie der Geschäfts- oder Firmenwert branchenübergreifend bei vielen Unternehmen zu den besonders wichtigen Prüfungsinhalten zählen. Auffallend ist jedoch die Vielzahl verschiedener Key Audit Matters der Unternehmen des DAX, von denen einige branchenspezifisch sind.

2. Anzahl der Key Audit Matters im Bestätigungsvermerk

Die absolute Anzahl der Key Audit Matters der Untersuchungsstichprobe wird in Übersicht 5 auf S. 66 dargestellt. Die meisten Unternehmen haben drei (37 %) oder vier (43 %) verschiedene Key Audit Matters, denen bei der Abschlussprüfung eine besondere Bedeutung zukam. Lediglich einen besonderen Sachverhalt gab es bei Continental, zwei bei der Deutschen Börse.

Unternehmen mit fünf Key Audit Matters waren die nachfolgenden DAX-Konzerne

• Bayer,

• Deutsche Bank,

• ThyssenKrupp und

• Volkswagen.

Diese Unternehmen haben alle in der Vergangenheit für negative Schlagzeilen gesorgt, sei es durch den Dieselskandal bei Volkswagen oder bei Bayer die Übernahme von Monsanto. Die Betrachtung der einzelnen Key Audit Matters dieser Unternehmen zeigt, dass die Themen aus den Schlagzeilen sich auch in den besonders wichtigen Prüfungsinhalten der Abschlussprüfung widerspiegeln.

3. Wichtige Key Audit Matters der DAX-Unternehmen in den Geschäftsberichten 2017

Die Betrachtung der Key Audit Matters der DAX-Unternehmen zeigt, dass einige Themen bei einer Vielzahl an Unternehmen zu den besonders wichtigen Prüfungsinhalten zählten. Die folgenden drei Key Audit Matters werden näher analysiert:

• Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts,

• Bewertung von Rückstellungen und

• Key Audit Matters-Themen rund um M&A.

Wie Übersicht 6 zeigt, ist die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts das Thema, das sich in den meisten Bestätigungsvermerken der DAX-Konzerne in den Geschäftsberichten von 2017 findet (23 Unternehmen), gefolgt von der Bewertung von Rückstellungen (19) und den Prüfungen rund um die Themen Käufe, Verkäufe und Zusammenschlüsse (12). Bei den Key Audit Matters zur Bewertung der Rückstellungen wurden lediglich solche berücksichtigt, bei denen in der Überschrift des Key Audit Matters der Begriff „Rückstellungen“ explizit genannt wurde.

Bei fast 80 % der Unternehmen war die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts einer der bedeutenden Prüfungsinhalte der Abschlussprüfung. Dies zeigt die Relevanz der derzeit geltenden Regelung nach IFRS, die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts jährlich durch einen impairment-Test zu prüfen und nicht wie vor 2004 planmäßig abzuschreiben.

Lediglich bei den folgenden Unternehmen stellte die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwerts keinen besonderen Prüfungsinhalt dar: S. 67

• Adidas,

• Beiersdorf,

• BMW,

• Daimler,

• Deutsche Bank,

• Münchner Rück sowie

• Siemens.

Das Thema Rückstellungen stellte bei ca. 63 % der Unternehmen einen Key Audit Matter dar. Auch wenn das Thema Pensionsrückstellungen bei einigen Unternehmen besonders geprüft wurde, zeigt sich hier die Themenvielfalt bei den Rückstellungen. Neben den Pensionsrückstellungen wurden u. a. folgende Rückstellungen als Key Audit Matter betrachtet:

• Bewertung der Rückstellungen für Schäden und noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle (Allianz);

• Bewertung der Rückstellungen für Gewährleistungs- und Kulanzverpflichtungen und Produktgarantien (BMW, Daimler, Volkswagen);

• Bewertung von Rückstellungen für steuerliche Risiken (Deutsche Börse, SAP);

• Ansatz und Bewertung der Rückstellungen im Zusammenhang mit US Foreign Corrupt Practices Act-Untersuchungen (Fresenius, Fresenius Medical Care);

• vollständiger Ansatz und die Bewertung der Rückstellungen für Selbstversicherungsprogramme (Fresenius Medical Care);

• Bewertung der Rückstellungen für patentrechtliche Auseinandersetzungen (Merck);

• Bewertung der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle im Schaden/Unfall-Geschäft (Münchner Rück);

• Rückstellungen für Verfahren aus oder im Zusammenhang mit behaupteten Vertragsverletzungen und Compliance-Vorwürfen sowie Rückbau-, Stilllege- und ähnliche Verpflichtungen (Siemens);

• Rückstellungen für Prozesse und Risikovorsorgen im Zusammenhang mit Kartellrisiken (ThyssenKrupp).

Die Prüfung von Themen in Bezug auf M&A führte in den Geschäftsberichten von 2017 bei 40 % der DAX-Konzerne zu einem besonders wichtigen Prüfungsinhalt, der in den Bestätigungsvermerk aufgenommen wurde. Dabei wurden unter anderem die folgenden Sachverhalte bei der Abschlussprüfung besonders geprüft.

IV. Fazit und Ausblick

Der neue Bestätigungsvermerk ist nicht nur deutlich umfangreicher als bisher, sondern legt auch Informationen über die besonders wichtigen Inhalte der Abschlussprüfung offen. Solche Inhalte waren bisher den Aufsichtsräten vorbehalten.

Durch die Änderung erhält die Öffentlichkeit im Teil der Key Audit Matters des Bestätigungsvermerks unternehmensspezifische Informationen. Durch diese Änderung ist der neue Bestätigungsvermerk sowohl deutlich aussagekräftiger als auch zeigt er besondere Themenfelder des Unternehmens auf. Die umfangreichen Vorschriften für den Aufbau des neuen Bestätigungsvermerks werden zwischen PIEs und Nicht-PIEs differenziert.

Die ersten Geschäftsberichte mit der Berichterstattung über die Key Audit Matters zeigen, dass die Mehrheit der Unternehmen drei bzw. vier besonders wichtige Prüfungsinhalte bei der Durchführung der Abschlussprüfung mit ihren Prüfern diskutiert haben.

Auch wenn die Themenvielfalt der besonders wichtigen Prüfungsinhalte sehr groß ist, gibt es doch einige Themen, die bei einer Vielzahl an Unternehmen einen wichtigen Bestandteil der Abschlussprüfung darstellten. Dazu zählen die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwertes, die Bewertung von Rückstellungen sowie Themen in Bezug auf M&A. In den Geschäftsberichten von 2018 wird sich zeigen, ob sich die Relevanz dieser Themen fortsetzen wird.