§ 32 Kinder, Freibeträge für Kinder

A. Allgemeine Erläuterungen

I. Normzweck und wirtschaftliche Bedeutung der Vorschrift

1§ 32 EStG regelt neben dem Kindergeld als eine weitere Komponente des Familienleistungsausgleichs in sechs Absätzen die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Freibeträge für Kinder. Die Absätze 1 bis 5 regeln den Kindbegriff, die Berücksichtigung der Kinder bei verschiedenen Kindschaftsverhältnissen und die Altersvoraussetzungen. Absatz 6 sieht einen Kinderfreibetrag von jährlich 2 184 € (bis 2014), 2 256 € (für 2015) und 2 304 € (für 2016) sowie den Freibetrag von 1 320 € für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf je Kind und Elternteil vor. Diese Freibeträge verdoppeln sich bei Zusammenveranlagung von Ehegat­ten und ggf. bei Alleinstehenden, Getrenntlebenden und Pflegekindschaftsverhältnis nur zu einem Steuerpflichtigen.

2Die Freibeträge vermindern sich auf die für den Wohnsitzstaat eines Auslandskindes notwendigen und angemessenen Beträge. Eine Zwölftelung der Freibeträge ist im Übrigen vorgesehen, wenn die Voraussetzungen nicht das ganze Jahr über vorliegen.

3§ 32 Abs. 6 Satz 6 bis 11 EStG enthalten Sonderregelungen zur abweichenden Aufteilung der Freibeträge auf nicht der Ehegattenveranlagung unterliegende Eltern oder Stief- und Großeltern.

4Zu beachten ist, dass die Freibeträge im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nach § 31 EStG aber nur dann abzuziehen sind, wenn die gebotene steuerliche Entlastung der Eltern nicht schon durch das Kindergeld bewirkt worden ist. [1]

5–10(Einstweilen frei)

II. Entstehung und Entwicklung der Vorschrift

11Die Einordnung des § 32 EStG als Tarifvorschrift resultiert aus der Rechtsentwicklung kindbedingter Entlastungen, die ursprünglich als Ermäßigung der Steuersätze ausgestaltet waren. Eine grundlegende Neufassung der Vorschrift zur Harmonisierung von Einkommensteuer- und Kindergeldrecht im Rahmen der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs erfolgte mit dem JStG 1996 v. 11.10.1996. [2]

12Die wesentlichste Änderung der letzten Jahre war der Wegfall der Prüfung der Einkünfte- und Bezügegrenze für volljährige Kinder ab 2012.

13Mit dem Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 25.7.2014 wurde zuletzt klargestellt, dass eine Übertragung des Kinderfreibetrags für Zeiträume ausscheidet, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden. [3] Zur weiteren Anhebung ab 2015 vgl. → Rn. 27.

14Mit dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 22.12.2014 wurde der Katalog der Übergangszei­ten gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ergänzt um Wartezeiten vor oder nach der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes. [4]

15–20(Einstweilen frei)

III. Geltungsbereich

21Als zentrale Vorschrift gilt § 32 EStG für alle kindbedingten Entlastungen des EStG und über § 63 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch für das Kindergeld. § 32 EStG gilt für natürliche unbeschränkt steuerpflichtige Personen/Eltern (§ 1 Abs. 1 und 2 EStG) sowie für fiktiv unbeschränkt steuerpflichtige Personen/Eltern (§ 1 Abs. 3 EStG). Besteht nur für einen Teil des Jahres eine unbeschränkte Steuerpflicht, so sind die Freibeträge nur für die Monate zu berücksichtigen, in denen eine unbeschränkte Steuerpflicht bestanden hat.

22Eine Anwendung des § 32 EStG auf beschränkt Steuerpflichtige ist über § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG ausdrücklich ausgeschlossen.

23Andererseits muss das Kind selbst nicht der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen. Die Freibeträge für Kinder können auch bei sog. Auslandskindern in Anspruch genommen werden. Sie werden aber ggf. entsprechend der Ländergruppeneinteilung nur anteilig gewährt.

24–25(Einstweilen frei)

IV. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht

26§ 32 EStG dient als Grundvorschrift der Familienbesteuerung dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und verwirklicht den Schutz der Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG.

27Auf dem Prüfstand steht immer wieder die Höhe der Freibeträge für Kinder. Nach dem letzten Existenzminimumsbericht ist der Kinderfreibetrag anzuheben. Das Bundeskabinett hat am 28.1.2015 den Bericht über die Höhe des steuerfrei zu stellenden Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern für die Jahre 2015 und 2016 beschlossen. Der steuerliche Grundfreibetrag und der Kinderfreibetrag wurden mit dem Gesetz zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, des Kindergeldes und des Kinderzuschlags v. 16.7.2015 verbessert. Der Kinderfreibetrag wurde für 2015 auf 4 512 € und für 2016 auf 4 608 € angehoben. Die ausgebliebene Anpassung für 2014 steht auf dem Prüfstand. [5] Für 2017 beschlossen mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen, ist eine Anhebung auf 4 716 € und ab 2018 auf 4 788 €.

28Wegen der Verfassungsmäßigkeit auf dem Prüfstand steht auch die Absenkung der Altersgrenze in § 32 Abs. 4 EStG von 27 auf 25 Jahre durch das Steueränderungsgesetz 2007. Die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 1397/14 wurde vom BVerfG nicht angenommen. [6]

29Der dem Elternteil, in dessen Wohnung das minderjährige Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf kann auf Antrag des anderen Elternteils übertragen werden. Diese Regelung ist verfassungsgemäß. [7]

30–35(Einsteilen frei)

V. Verhältnis zu anderen Vorschriften

36Eng verzahnt ist § 32 EStG mit § 63 EStG, aus dem sich der Anspruch der Eltern auf Kindergeld ergibt. Ob das Existenzminimum des Kindes durch die Freibeträge für Kinder oder das Kindergeld sichergestellt ist, wird über § 31 EStG geklärt. Geltung hat § 32 EStG auch für andere Steuergesetze wie z. B. das Solidaritätszuschlagsgesetz oder die Festsetzung der Kirchensteuer.

37Mit der Weiterentwicklung des Familienlastenausgleichs zu einem Familienleistungsausgleich ab dem VZ 1996 ist der Kindbegriff des § 32 EStG auch maßgebend z. B. für

• den Sonderausgabenabzug für von den Eltern getragene Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG

• den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG

• die Bemessung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG

• den Ausbildungsfreibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG

• den übertragbaren Behinderten-Pauschbetrag oder Hinterbliebenen-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG

• die Kinderzulage nach § 85 EStG als Komponente der Altersvorsorgezulage.

38Unterhaltsleistungen für Kinder, für die kein Freibetrag mehr gewährt wird, können ggf. nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden.

39–40(Einstweilen frei)

B. Systematische Kommentierung

I. Kindbegriff und Kindschaftsverhältnisse (§ 32 Abs. 1 EStG)

1. Grundlagen der Berücksichtigung als Kind

41Kinder sind nach § 32 Abs. 1 EStG im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandte Kinder sowie Pflegekinder.

42–45(Einstweilen frei)

2. Vorrangige Berücksichtigung der im ersten Grad verwandten Kinder (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

46Im ersten Grad verwandte Kinder sind leibliche Kinder (eheliche einschließlich angenommener Kinder, für ehelich erklärte und nichteheliche Kinder) und Adoptivkinder, nicht dagegen Stiefkinder.

47Die Annahme als Kind wird vom Familiengericht ausgesprochen [8] und erst durch die Zustellung des betreffenden Beschlusses rechtswirksam. Mit der Annahme eines minderjährigen Kindes erlischt das Verwandtschaftsverhältnis zu seinen Eltern, bei Annahme des nichtehelichen Kindes des Ehegatten nur das Verwandtschaftsverhältnis zum anderen Elternteil. [9] Das Kindschaftsrecht stellt das nichteheliche Kind und eheliche Kind weitgehend gleich. Danach ist die Mutter eines Kindes die Frau, die es geboren hat [10] und Vater, wer zur Zeit der Geburt mit der Mutter verheiratet war, die Vaterschaft anerkannt hat oder dessen Vaterschaft gerichtlich festgestellt ist (§ 1592 BGB). [11]

48–55 (Einstweilen frei)

3. Grundlagen der Berücksichtigung als Pflegekind (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG)

56Ein Pflegekindschaftsverhältnis setzt voraus, dass das Kind zum Haushalt der Pflegeeltern gehört und die Pflegeeltern zu dem Kind in einer familienähnlichen, auf längere Zeit angelegten Beziehung wie zu einem eigenen Kind stehen. Hieran fehlt es, wenn ein Kind von vornherein nur für eine begrenzte Zeit im Haushalt Aufnahme findet. Kinder, die mit dem Ziel der Annahme in Pflege genommen werden, sind regelmäßig Pflegekinder. [12] Eine Kurzzeitpflege wird nicht ausreichen. [13]

57Ein Pflegekindschaftsverhältnis scheidet mangels Haushaltsaufnahme aus, wenn nicht die Pflegeperson das Pflegekind in seinen Haushalt aufgenommen hat, sondern umgekehrt die Pflegeperson in den Haushalt des Pflegekindes aufgenommen wurde. [14]

58Bei einem Pflegekindschaftsverhältnis darf das Obhuts- und Pflegeverhältnis zu den leiblichen Eltern nicht mehr bestehen. Die familiären Bindungen zu diesen müssen auf Dauer aufgegeben sein. Gelegentliche Besuchskontakte allein stehen dem nicht entgegen. [15] Ein Pflegekindschaftsverhältnis wird nicht anerkannt, wenn die „Pflegeeltern“ nicht nur mit dem Kind, sondern zudem auch mit einem Elternteil des Kindes in häuslicher Gemeinschaft leben. Dies gilt auch dann, wenn der Elternteil durch eine Schul- oder Berufsausbildung in der Obhut und Pflege des Kindes beeinträchtigt ist. [16] Ein zwischen einem alleinerziehenden Elternteil und seinem Kind im Kleinkindalter begründetes Obhuts- und Pflegeverhältnis wird durch die vorübergehende Abwesenheit des Elternteils nicht unterbrochen. [17] Andererseits wird davon ausgegangen, dass ein Obhuts- und Pflegeverhältnis zwischen einem alleinerziehenden Elternteil und seinem bei Pflegeeltern lebenden, noch nicht schulpflichtigen Kind nicht mehr besteht, wenn der Elternteil mindestens ein Jahr lang keine für die Wahrung des Obhuts- und Pflegeverhältnisses ausreichenden Kontakt zu dem Kind hat. [18] Haben nach Aufnahme durch die Pflegeeltern noch schulpflichtige Kinder über zwei Jahre und länger keine ausreichenden Kontakte zu ihren leiblichen Eltern mehr, so reicht dies i. d. R. aus, einen Abbruch des Obhuts- und Pflegeverhältnisses zwischen den Kindern und ihren leiblichen Eltern anzunehmen. [19] Auch gelegentliche Treffen mit den leiblichen Eltern können der Pflegekindeigenschaft entgegenstehen. [20] Privatrechtliche Regelungen der Zuordnung des Kindes zu den leiblichen oder den Pflegeeltern sind nicht möglich. [21]

59Ein Altersunterschied wie zwischen Eltern und Kindern braucht nicht unbedingt zu bestehen. Dies gilt auch dann, wenn das zu betreuende Geschwister von Kind an wegen Behinderung pflegebedürftig war und das betreuende Geschwister die Stelle der Eltern, z. B. nach deren Tod, einnimmt. Wird das zu betreuende Geschwister dagegen erst als Erwachsener pflegebedürftig, so wird im Allgemeinen ein Eltern-Kind-Verhältnis ähnliches Pflegeverhältnis nicht mehr begründet. Die betreute Person muss, um Pflegekind sein zu können, wie zur Familie gehörend angesehen und behandelt werden. [22] Dies setzt ein Aufsichts-, Betreuungs- und Erziehungsverhältnis wie zwischen Eltern und ihren leiblichen Kindern voraus. Da die körperliche Versorgung und Erziehung bei einem nicht behinderten Volljährigen i. d. R keine entscheidende Rolle mehr spielt, kann ein behinderter Volljähriger nur dann Pflegekind sein, wenn die Behinderung so schwer ist, dass der geistige Zustand des Behinderten dem typischen Entwicklungsstand einer minderjährigen Person entspricht. Aus weiteren Umständen wie der Einbindung in die familiäre Lebensgestaltung, dem Bestehen erzieherischer Einwirkungsmöglichkeiten und einer über längere Zeit bestehenden und auf längere Zeit angelegten ideellen Beziehung muss auf eine Bindung wie zwischen Eltern und ihren leiblichen Kindern geschlossen werden können. [23]

60Die Pflegeeltern dürfen das Kind nicht zu Erwerbszwecken aufgenommen haben. Pflegeeltern dürfen deshalb nicht nach marktwirtschaftlichen Gesichtspunkten entlohnt werden – „Kostkinder“. [24] Werden mehr als sechs Kinder im eigenen Haushalt aufgenommen, spricht für die Finanzverwaltung eine Vermutung dafür, dass es sich um Kostkinder handelt. [25] Leistet ein als Betreiber einer sonstigen betreuten Wohnform anerkannter Trägerverein einer Pflegeperson Zahlungen für die Erziehung und Unterbringung eines fremden Kindes, scheidet die Annahme eines Pflegekindschaftsverhältnisses aus, weil das Kind zu Erwerbszwecken in den Haushalt der Pflegeperson aufgenommen worden ist. [26]

61–65(Einstweilen frei)

II. Konkurrenzregelungen für Adoptiv- und Pflegekinder (§ 32 Abs. 2 EStG)

66Besteht bei einem angenommenen Kind das Kindschaftsverhältnis zu den leiblichen Eltern weiter, ist es vorrangig als angenommenes Kind zu berücksichtigen (§ 32 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ist ein im ersten Grad mit dem Steuerpflichtigen verwandtes Kind zugleich ein Pflegekind, ist es vorrangig als Pflegekind zu berücksichtigen (§ 32 Abs. 2 Satz 2 EStG).

67–70(Einstweilen frei)

III. Grundsätzliche Berücksichtigung minderjähriger Kinder

71Der Zeitraum für die grundsätzliche Berücksichtigung von Kindern ist gem. § 32 Abs. 3 EStG einheitlich bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres bemessen worden. Ein Kind wird in dem Monat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Monat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt. [27]

72Für die Frage, ob ein Kind lebend geboren wurde, ist im Zweifel das Personenstandsregister des Standesamtes maßgebend. [28] Für die Berechnung des Lebensalters gilt § 187 Abs. 2 Satz 2 BGB i. V. m. § 188 Abs. 2 BGB. Ein vermisstes Kind ist bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres zu berücksichtigen. [29]

73–75(Einstweilen frei)

IV. Kinder, die das 18. Lebensjahr vollendet haben (§ 32 Abs. 4 EStG)

1. Grundzüge der Berücksichtigung volljähriger Kinder

76Bei im ersten Grad verwandten Kindern oder Pflegekindern, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, müssen zusätzliche Voraussetzungen erfüllt sein. [30] Sind die Voraussetzungen erfüllt, können die Kinder bis zum 21. bzw. 25. Lebensjahr oder als behindertes Kinder auch darüber hinaus weiter bei den Eltern berücksichtigt werden.

77Bis 2011 war bei volljährigen Kindern noch zu prüfen, ob die Einkünfte und Bezüge des Kindes den jeweiligen Jahresgrenzbetrag überschritten haben. Aus diesem Grundsatz heraus hat die Finanzverwaltung zunächst auch über 2012 hinaus die Berücksichtigung des verheirateten Kindes abgelehnt und die Einkünfte und Bezüge des Partners dem Kind zumindest anteilig weiter zugerechnet. Der BFH hat inzwischen zugunsten der Eltern entschieden, dass der Anspruch wegen einer Heirat nicht entfallen kann. Wenn also die übrigen Voraussetzungen für die Berücksichtigung erfüllt sind, können Eltern seit 2012 die Freibeträge für Kinder auch dann beanspruchen, wenn ihr Kind z. B. mit einem gut verdienenden Partner verheiratet ist. [31] Auch der Unterhaltsanspruch eines nicht verheirateten Kindes (mit eigenem Kind) gegen den Vater des Kindes nach § 1615 BGB ist ab 2012 ohne Belang. [32]

78–80(Einstweilen frei)

2. Arbeitslose Kinder zwischen 18 und 21 Jahren (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG)

81Kinder, die Arbeit suchen, können bis zur Vollendung des 21. Lebensjahres berücksichtigt werden. Als arbeitslos sind Kinder anzusehen, die vorübergehend nicht in einem Beschäftigungsverhältnis stehen und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet sind.

82Das Kind hat der Arbeitsvermittlung grds. im Inland zur Verfügung zu stehen. [33] Auch ein bei einer Arbeitsvermittlung in einem anderen Mitgliedstaat des EWR arbeitslos gemeldetes Kind kann berücksichtigt werden. [34] Die Meldung bei der Agentur für Arbeit als arbeitsuchendes Kind muss bestehen bleiben, ggf. genügen auch telefonische Meldungen. [35] Die Meldung als Arbeitsuchender bei der Agentur für Arbeit setzt dem Grunde nach voraus, dass das Kind einen Anspruch auf die von der Agentur nach §§ 35, 36 SGB III geschuldete Vermittlungsleistung hat. [36] Aufgrund der Änderung des § 38 SGB III kann für einen Anspruch nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG keine erneute Meldung in engen Intervallen von drei Monaten verlangt werden. Es kommt letztlich darauf an, ob eine Arbeitsuchendmeldung des Kindes noch besteht. [37] Der Registrierung als Arbeitsuchender allein kommt keine echte Tatbestandswirkung zu. [38]

83Eine geringfügige Beschäftigung mit regelmäßig monatlich höchstens 450 € steht einer Berücksichtigung nicht entgegen. [39] Dies gilt auch für eine selbständige Betätigung bis 15 Stunden wöchentlich. [40]

84Eine Berücksichtigung ist auch dann möglich, wenn das Arbeit suchende Kind wegen Erkrankung oder eines Beschäftigungsverbotes nach §§ 3, 6 Mutterschutzgesetz (MuSchG) daran gehindert ist, sich zur Verfügung zu stellen. Steht das Kind der Arbeitsvermittlung jedoch wegen der Inanspruchnahme von Elternzeit nicht zur Verfügung, besteht während dieser Zeit kein Anspruch. Entscheidet das Kind, sich zugunsten der Betreuung des eigenen Kindes vorerst nicht dem Arbeitsmarkt zur Verfügung zu stellen, ist es auch bei ungekürztem Bezug von Arbeitslosengeld II nicht nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. [41]

85–90 (Einstweilen frei)

3. Kinder zwischen 18 und 25 Jahren (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG)

a) Kinder, die sich in einer Berufsausbildung befinden (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG)

91Ein Kind, das das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wird berücksichtigt, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird. Als Berufsausbildung ist die Ausbildung für einen künftigen Beruf anzusehen, z. B. Ausbildung für einen handwerklichen, kaufmännischen, technischen oder wissenschaftlichen Beruf. Der Begriff der Ausbildung für einen Beruf i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist weiter als der Begriff der Berufsausbildung i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. [42]

92Zur Berufsausbildung gehört auch der Besuch von Allgemeinwissen vermittelnden Schulen, von Fachschulen und Hochschulen. Die ernsthafte Vorbereitung auf ein Abitur für Nichtschüler ist – zumindest ab dem Monat der Anmeldung zur Prüfung – als Berufsausbildung anzusehen. [43] Das Berufsziel ist weitgehend von den Vorstellungen des Kindes und der Eltern bestimmt. Diese haben bei der Ausgestaltung der Ausbildung – auch außerhalb geregelter Bildungsgänge – einen weiten Entscheidungsspielraum. [44]

93Die Unterbrechungszeiten wegen Erkrankung oder Mutterschaft (innerhalb der gesetzlichen Schutzfristen) zählen auch zur Berufsausbildung. [45] Dies gilt aber nicht für Zeiten der Elternzeit bzw. des Erziehungsurlaubs. [46]

94In Berufsausbildung befindet sich, wer seine Berufsziele noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. [47] Die Ferienzeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten gehört zur Berufsausbildung, nicht aber die Übergangszeit zwischen dem Abschluss der Berufsausbildung und dem Berufsantritt sowie die Probezeit bei erstmaligem Berufsantritt. Dies gilt auch bei Inhaftierung eines in Ausbildung befindlichen Kindes. [48] Für ein wegen einer AStA-Tätigkeit vom Studium beurlaubtes Kind besteht ebenfalls kein Anspruch. [49]

95Eine Berufsausbildung ist nur dann anzunehmen, wenn sie die Zeit und Arbeitskraft des Kindes dermaßen in Anspruch nimmt, dass ein greifbarer Bezug zu dem angestrebten Berufsziel hergestellt wird und Bedenken gegen die Ernsthaftigkeit ausgeschlossen erscheinen. Eine tatsächliche Unterrichts- bzw. Ausbildungszeit von zehn Wochenstunden kann regelmäßig als ausreichende Ausbildung anerkannt werden. [50] Deshalb kann selbst die Teilnahme an einem Sprachunterricht im Ausland bei einem Au-pair-Verhältnis Berufsausbildung sein. [51] Bei besonders umfangreicher Vor- und Nacharbeit oder wenn die Unterrichtseinheiten zusätzliche ausbildungsfördernde Aktivitäten bzw. die praktische Anwendung des Gelernten erfordern, reicht ggf. auch ein geringerer Stundenumfang. Eine bloße Teilnahme an einem Work & Travel-Pro­gramm reicht nicht aus. [52] Auslandsaufenthalte, die von einer Ausbildungs- oder Prüfungsordnung zwingend vorausgesetzt werden oder der Vorbereitung auf einen für die Zulassung zum Studium oder zu einer anderen Ausbildung erforderlichen Fremdsprachentest dienen (z. B. TOEFL oder IELTS), können unabhängig vom Umfang des Fremdsprachenunterrichts als Berufsausbildung zu qualifizieren sein. [53]

96Eine Berufsausbildung liegt auch vor bei der Ausbildung eines Zeitsoldaten zum Offizier. [54] Dies gilt auch, wenn ein Soldat auf Zeit an der Ausbildung zum Unteroffizier teilnimmt. [55] Ein Soldat auf Zeit, der für seine spätere Verwendung im Mannschaftsdienstgrad unterwiesen wird, befindet sich in einer Berufsausbildung i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, solange der Ausbildungscharakter im Vordergrund seiner Tätigkeit steht. Insoweit hat der BFH die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit im Mannschaftsdienstgrad zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnis CE inkl. vorangegangener Grundausbildung anerkannt. [56] Zumindest in den ersten vier Monaten des Wehrdienstes kann von einer Berufsausbildung ausgegangen werden. [57] Bloße verwendungsbezogene Lehrgänge sind nicht begünstigt. [58]

97Der Besuch einer Hochschule ist regelmäßig als Berufsausbildung anzuerkennen. Zur Berufsausbildung rechnet auch eine Tätigkeit als Promotionsstudent nach Abschluss des Staatsexamens [59] sowie eine Volontär- [60] oder Praktikumszeit, [61] ggf. auch ein Trainee-Einsatz. [62] Eine lediglich gering bezahlte praktikumsähnliche Tätigkeit, z. B. als Friseurgehilfin/Shamponeuse, zählt dagegen nicht als Berufsausbildung. [63] Ein freiwilliges Praktikum wird für eine Dauer von 12 Monaten und eine Traineezeit für eine Dauer von 3 Monaten anerkannt. [64]

98–105(Einstweilen frei)

b) Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst b EStG)

106Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG besteht für ein noch nicht 25 Jahre altes Kind Anspruch, wenn es sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten liegt. [65] Die Übergangszeit beginnt mit Abschluss des unmittelbar vorangegangenen Ausbildungsabschnitts oder Dienstes, auch wenn das Kind zu diesem Zeitpunkt das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat. [66]

107Gleiches gilt für Zwangspausen vor und nach Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer bzw. bei einem geregelten Freiwilligendienst i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2d EStG. Dies gilt also auch vor und nach Ablauf eines freiwilligen sozialen oder ökologischen Jahres oder des Bundesfreiwilligendienstes. Zeiträume zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung der genannten Dienste sind gesetzliche Übergangszeiten, ohne dass es darauf ankommt, dass im Anschluss daran eine Ausbildung aufgenommen oder fortgesetzt werden soll und der Entschluss dazu vor Beginn des Dienstes gefasst wurde. [67] Zeiträume zwischen der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach dem 7. Abschnitt des Wehrpflichtgesetzes und einem Ausbildungsabschnitt begründen bis 2014 keine Übergangszeit. Ab 2015 ist die Berücksichtigung in diesen Fällen gesetzlich ermöglicht worden. [68]

108–115(Einstweilen frei)

c) Kinder ohne einen Ausbildungsplatz (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG)

116Kinder, die noch nicht 25 Jahre alt sind und die mangels eines Ausbildungsplatzes ihre Berufsausbildung nicht beginnen oder fortsetzen können, können gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in dieser Zeit bei ihren Eltern weiter berücksichtigt werden. Dabei wird jeder Ausbildungswunsch des Kindes anerkannt, es sei denn, die Verwirklichung ist nicht möglich. [69] Die bereits abgeschlossene Berufsausbildung in einem anderen Beruf oder der Abbruch einer Erstausbildung sind unerheblich. Ein Hinausschieben des Ausbildungsbeginns auf eigenen Wunsch ist unschädlich für die Annahme der Ausbildungswilligkeit, wenn das volljährige Kind eine Zusage für die Aufnahme einer Ausbildung erhalten hat und aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen die Ausbildung erst zum nächstmöglichen Zeitpunkt aufnehmen kann. [70]

117Im Zweifel wird das Finanzamt Nachweise über die ernsthaften Bemühungen des Kindes um einen Ausbildungsplatz verlangen. [71] Als Nachweis der ernsthaften Bemühungen kommen z. B. Bescheinigungen der Agentur für Arbeit über die Meldung des Kindes als Bewerber um eine berufliche Ausbildungsstelle, Unterlagen über eine Bewerbung bei einer zentralen Vergabestelle von Studienplätzen, [72] Mitteilungen an die Deutsche Rentenversicherung mit dem Melde­grund „Ausbildungssuche bei einer deutschen Agentur für Arbeit“, [73] Bewerbungsschreiben, Zwischennachrichten hierzu und Absagen in Betracht. [74] Aufgrund der während des Wehrdienstes stattfindenden Berufsausbildung stellen die Bemühungen um eine Einstellung gleichzeitig Bemühungen um einen Ausbildungsplatz dar. [75]

118Die Berücksichtigung eines Kindes ist dann ausgeschlossen, wenn es sich wegen Kindesbetreuung nicht um einen Ausbildungsplatz bemüht. [76] Die Berücksichtigung ist aber möglich, wenn das Kind wegen Erkrankung oder wegen eines Beschäftigungsverbots nach §§ 3 und 6 MuschG gehindert ist, seine Berufsausbildung zu beginnen oder fortzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn die Bemühungen um einen Ausbildungsplatz nach dem Ende der Mutterschutzfrist nicht fortgesetzt werden können. [77]

119–125(Einstweilen frei)

d) Berücksichtigung der Kinder, die einen freiwilligen Dienst leisten (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG)

126Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG ist ein noch nicht 25 Jahre altes Kind zu berücksichtigen, wenn es einen im Gesetz aufgeführten, geregelten Freiwilligendienst leistet. Im Einzelnen handelt es sich um folgende Dienste: [78]

• freiwilliges soziales Jahr oder freiwilliges ökologisches Jahr,

• Freiwilligendienst der EU,

• ein anderer Dienst im Ausland,

• Entwicklungspolitischer Freiwilligendienst „weltwärts“,

• Freiwilligendienst aller Generationen,

• Internationaler Jugendfreiwilligendienst,

• Bundesfreiwilligendienst.

127Andere, nicht im Gesetz genannte Freiwilligendienste erfüllen nicht die besonderen Anspruchsvoraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG. Die Vorschrift ist nicht analog auf andere freiwillige Dienste anwendbar. [79] Insoweit führt der nicht aufgeführte freiwillige Wehrdienst auch nicht zum Anspruch auf die Berücksichtigung des Kindes. Abhängig von der Ausgestaltung und der Art der Durchführung im Einzelfall kann der freiwillige Wehrdienst jedoch in den ersten Monaten eine Maßnahme der Berufsausbildung gem. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstellen. [80]

128–135 (Einstweilen frei)

4. Berücksichtigung behinderter Kinder auch ohne eine Altersgrenze (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG)

a) Grundlagen der Berücksichtigung behinderter Kinder

136Unabhängig vom Alter werden nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG Kinder, die wegen körperlicher, geistiger oder seelischer (schwerer) Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, auch über das 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt. [81] Die Behinderung des Kindes muss nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten sein. [82]

137Als Kinder, die wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande sind, sich selbst zu unterhalten, kommen insbesondere Kinder in Betracht, deren Schwerbehinderung (§ 2 Abs. 2 SGB IX) festgestellt ist oder die einem schwer behinderten Menschen gleichgestellt sind (§ 2 Abs. 3 SGB IX). [83]

138Behinderungen i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG liegen vor, wenn die körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweichen und daher die Teilhabe am Leben beeinträchtigt ist. Zu einer Behinderung können auch Suchtkrankheiten (z. B. Drogenabhängigkeit, Alkoholismus) führen. [84]

139–140(Einstweilen frei)

b) Erforderliche Ursächlichkeit der Behinderung

141Gefordert wird die Ursächlichkeit der Behinderung für die mangelnde Fähigkeit zum Selbstunterhalt. Beträgt der Grad der Behinderung weniger als 50 und treten keine besonderen Umstände hinzu, die einer Erwerbstätigkeit auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt entgegenstehen, ist die Behinderung grundsätzlich als nicht ursächlich anzusehen. Im Umkehrschluss kann bei einem höheren Grad der Behinderung von einer Ursächlichkeit ausgegangen werden. [85]

142Die Mitursächlichkeit der Behinderung des Kindes für seine mangelnde Fähigkeit zum Selbstunterhalt genügt. [86] Auch wenn ein Kind erwerbstätig ist, kann die Behinderung mitursächlich sein. [87] Die Behinderung des Kindes ist bei Ableistung einer Haftstrafe für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt nicht ursächlich. [88] Die Bescheinigung , ob die Behinderung ursächlich für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt ist, kann vom behandelnden Arzt ausgesprochen werden. [89]

143–145(Einstweilen frei)

c) Das Kind ist außerstande, sich selbst zu unterhalten

146Eine Behinderung führt nur dann zu einer Berücksichtigung, wenn das Kind nach den Gesamtumständen des Einzelfalles (Monat für Monat) wegen der Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. [90] Ein behindertes Kind ist imstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung des gesamten notwendigen Lebensbedarfs ausreicht. Der notwendige Lebensbedarf ist den kindeseigenen Mitteln gegenüberzustellen.

147Der notwendige Lebensbedarf des behinderten Kindes setzt sich aus einem allgemeinen Lebensbedarf in Höhe des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 EStG und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. [91] Ist das Kind trotz seiner Behinderung in der Lage, z. B. aufgrund hoher Einkünfte und Bezüge selbst für den Lebensunterhalt zu sorgen, kann es – ggf. nur für einzelne Monate – nicht als Kind berücksichtigt werden. [92]

148Der behinderungsbedingte Mehrbedarf bemisst sich bei Kindern, die nicht vollstationär untergebracht sind, in Anlehnung an den Behinderten-Pauschbetrag des § 33b Abs. 3 EStG. Es sind jedoch besondere Leistungen Dritter gegenzurechnen, die das Kind für einen behinderungsbedingten Mehrbedarf erhält. Anstelle des Pauschbetrages kann das Pflegegeld als behinderungsbedingter Mehrbedarf angesetzt werden, wenn das Kind Pflegegeld aus der Pflegeversicherung erhält. [93] Dies gilt gleichermaßen für das Blindengeld. [94] Ein höherer behinderungsbedingter Mehrbedarf kann nachgewiesen oder ggf. der Höhe nach geschätzt werden. [95]

149In Fällen vollstationärer Unterbringung ist der Einzelnachweis des Mehrbedarfs erforderlich. [96] Dieser erfolgt i. d. R. durch den Ansatz der Heimkosten. Soweit ein vollstationär untergebrachtes Kind außer Eingliederungshilfe einschließlich Taschengeld und ggf. einem Arbeitsentgelt aus einer Werkstatt für Behinderte kein weiteres verfügbares Nettoeinkommen hat, kann aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen werden, dass die eigenen Mittel des Kindes nicht ausreichen, sich selbst zu unterhalten. Ansonsten sind die Kosten der Heimunterbringung, abzüglich des Taschengeldes und des nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung zu bestimmenden Wertes der Verpflegung, als behinderungsbedingter Mehrbedarf anzusetzen. [97]

150Dem Berechtigten steht die Glaubhaftmachung offen, dass der Lebensbedarf des Kindes auch durch höhere Einkünfte und Bezüge noch nicht gedeckt ist. Zum behinderungsbedingten Mehrbedarf rechnen persönliche Betreuungsleistungen der Eltern, soweit sie über die durch das Pflegegeld abgedeckte Grundpflege und hauswirtschaftliche Verrichtungen hinausgehen und nach ärztlicher Bescheinigung unbedingt erforderlich sind. Der dafür anzusetzende Stundensatz beträgt 9 €. [98] Auch der Mehrbedarf für eine Urlaubsbegleitung kann mit 767 € berücksichtigt werden. [99]

151Die kindeseigenen finanziellen Mittel setzen sich aus dem verfügbaren Nettoeinkommen und den Leistungen Dritter zusammen. Bei der Ermittlung des verfügbaren Nettoeinkommens sind alle steuerpflichtigen Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 EStG (Gewinneinkünfte i. S. d. §§ 13 bis 18 EStG, Überschusseinkünfte i. S. d. §§ 19 bis 23 EStG), alle steuerfreien Einnahmen (z. B. Leistungen nach dem SGB III und BEEG) sowie etwaige Steuererstattungen (Einkommensteuer, Kir­chensteuer, Solidaritätszuschlag) zu berücksichtigen. [100] Eine Schmerzensgeldrente wird nicht angerechnet. [101] Es kommt jeweils auf den Zufluss-/Abflusszeitpunkt an. [102] Abzuziehen sind tatsächlich gezahlte Steuern (Steuervorauszahlungen und -nachzahlungen, Steuerabzugsbeträge) sowie die unvermeidbaren Vorsorgeaufwendungen (Beiträge zu einer Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung, gesetzliche Sozialabgaben bei Arbeitnehmern). [103] Unterhaltsleistungen des Ehegatten des behinderten Kindes gehören zu den zur Verfügung stehenden Mitteln, auch wenn ansonsten der Ehegattenunterhalt wegen des Wegfalls der Anrechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge keine Rolle mehr spielt. [104]

152Eigenes Vermögen des Kindes, das für den Lebensunterhalt eingesetzt werden kann, wird nicht angerechnet. [105]

153–160(Einstweilen frei)

5. Ausschluss der Berücksichtigung des Kindes nach Abschluss einer Erstausbildung bzw. eines Erststudiums aufgrund einer Erwerbstätigkeit (§ 32 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG)

a) Grundlagen des Ausschlusses wegen einer Erwerbstätigkeit

161Ein volljähriges Kind wird grds. bis zur Altersgrenze von 25 Jahren berücksichtigt. Nach Abschluss einer Erstausbildung oder eines Erststudiums wird es gem. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG aber nur noch berücksichtigt, wenn es einen der Grundtatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt (Berufsausbildung, Übergangszeit, Ausbildungsplatz-Suche oder Ableistung eines freiwilligen Dienstes) und keiner anspruchsschädlichen Erwerbstätigkeit nachgeht.

162Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung wie auch nach Abschluss eines Erststudiums gilt die gesetzliche Vermutung, dass ein volljähriges Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten. Dies hat zur Folge, dass das Kind, wenn es nicht als arbeitsuchend gemeldet (bis 21 Jahre) oder behindert ist, nicht mehr zu berücksichtigen ist. Die Vermutung des Gesetzgebers gilt als widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass das Kind z. B. weiterhin für einen Beruf ausgebildet wird [106] oder z. B. auf einen Studienplatz wartet [107] und tatsächlich keiner Erwerbstätigkeit nachgeht, die die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend beansprucht.

163Eine unschädliche Erwerbstätigkeit liegt gem. § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vor, wenn diese 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit nicht übersteigt bzw. ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i. S. d. §§ 8 und 8a SGB IV darstellt. [108]

164–165(Einstweilen frei)

b) Erforderliche Abgrenzung Erstausbildung/Erststudium von Zweitausbildung/Zweitstudium

166Die einschränkende Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG stellt darauf ab, ob eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium abgeschlossen worden ist. Eine erstmalige Berufsaus­bildung ist anzunehmen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildung bzw. kein abgeschlossenes Hochschulstudium vorausgegangen ist. Eine erstmalige Berufsausbildung ist grundsätzlich abgeschlossen, wenn sie das Kind zur Aufnahme eines Berufs befähigt. Wenn das Kind später eine weitere Ausbildung aufnimmt (z. B. Meisterausbildung nach mehrjähriger Berufstätigkeit aufgrund abgelegter Gesellenprüfung oder Masterstudium nach mehrjähriger Berufstätigkeit), handelt es sich um eine Zweitausbildung.

167Ein Studium stellt ein Erststudium i. S. d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG dar, wenn es sich um eine Erstausbildung handelt. Es darf ihm kein anderes durch ein berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium bzw. keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung vorangegangen sein. [109]

168Wird ein Kind ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt es die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung. [110]

169Werden zwei (oder ggf. mehrere) Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, stellt der nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Abschlusses des einen Studienganges an kein Erststudium mehr dar. Etwas anderes gilt nur, wenn die Studiengänge in einem engen sachlichen Zusammenhang stehen.

170Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird. [111] Dazu zählt beispielhaft der juristische Vorbereitungsdienst (Referendariat). Daher ist z. B. das erste juristische Staatsexamen grundsätzlich ein berufsqualifizierender Abschluss. Ein sich anschließendes Referendariat zur Vorbereitung auf das zweite Staatsexamen ist zwar eine Zweitausbildung, stellt jedoch ein unschädliches Ausbildungsdienstverhältnis dar. [112] Im Übrigen ist ein in einem engen zeitlichen Zusammenhang aufgenommenes Referendariat zur Vorbereitung auf das zweite Staatsexamen Teil der erstmaligen Berufsausbildung.

171Nach § 19 Abs. 2 HRG ist der Bachelor- oder Bakkalaureusgrad einer inländischen Hochschule ein berufsqualifizierender Abschluss. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang grundsätzlich als weiteres Studium anzusehen ist. Dies gilt nicht, wenn ein Masterstudium i. S. d. § 19 HRG auf einem Bachelorstudiengang aufbaut (konsekutives Masterstudium). [113] Bei konsekutiven Masterstudiengängen an einer inländischen Hochschule ist von einem engen sachlichen Zusammenhang auszugehen. [114]

172Sind Ausbildung und Studium so miteinander verwoben, kann ggf. von einer einheitlichen Erstausbildung ausgegangen werden. Der BFH hat entschieden, dass Eltern für ein Kind, das wäh­rend eines dualen Studiums einen Abschluss in einer studienintegrierten praktischen Ausbildung (hier: Steuerfachangestellte) erlangt, einen Kindergeldanspruch auch noch bis zum nachfolgenden Bachelorabschluss im gewählten Studiengang (hier: Bachelor of Arts im Bereich Steuerrecht) geltend machen können. Da es sich insoweit um eine einheitliche Erstausbildung handelt, ist es für die Berücksichtigung als Kind unschädlich, dass das Kind nach Abschluss seiner Lehre neben dem Studium mehr als 20 Stunden pro Woche gearbeitet hat. Für die Frage, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Erstausbildung darstellen, kommt es darauf an, ob sie in einem engen sachlichen Zusammenhang (z. B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in einem engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. [115] Mehraktige Ausbildungsabschnitte sind als einheitliche (Erst-)Ausbildung anzusehen. [116] Die Finanzverwaltung wendet die Urteile an. [117] Der Anspruch auf Kindergeld endet nicht schon dann, wenn das Kind (vor Erreichen des 25. Lebensjahres) einen ersten berufsqualifizierenden Abschluss erreicht hat, sondern auch bei einer parallelen Berufstätigkeit erst dann, wenn das von Beginn an angestrebte Berufsziel einer mehraktigen Ausbildung erreicht ist. [118] Wird z. B. eine Promotion in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erststudium durchgeführt, ist sie noch Teil der Erstausbildung. Folge der Rechtsprechungsentwicklung wird sein, dass bei Mischformen aus Arbeit und Ausbildung der zeitlichen Untergrenze für das Vorliegen einer Ausbildung höhere Bedeutung zukommt. [119]

173Der BFH hat seine Rechtsprechung weiterentwickelt. Ein Studium stellt sich nicht als integrativer Bestandteil einer einheitlichen Erstausbildung dar, wenn das Studium eine Berufstätigkeit voraussetzt und nach Abschluss einer kaufmännischen Ausbildung aufgenommen wird. Im Streitfall hatte das Kind nach der Ausbildung ein berufsbegleitendes Studium aufgenommen und weiterhin 30 Wochenstunden gearbeitet. Dies führte zur Versagung des Kindergeldanspruchs. [120] Verwendungsbezogene Lehrgänge führen allein nicht zur Annahme einer Berufsausbildung. [121]

174–180(Einstweilen frei)

c) Unterschiedliche Auslegung des Begriffs der Berufsausbildung

181Die enge Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Berufsausbildung“ in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG i. S. eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsganges führt nicht zu einer Einschränkung des Berücksichtigungstatbestandes des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Es wird für einen Beruf ausgebildet, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Der Besuch beispielsweise einer allgemein bildenden Schule führt demnach regelmäßig zu einer Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, der Erwerb eines Schulabschlusses jedoch nicht zum „Verbrauch“ der erstmaligen Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Gleiches gilt für ein Volontariat oder ein freiwilliges Berufspraktikum. [122]

182–185(Einstweilen frei)

d) Erforderliche Abgrenzung der schädlichen von der unschädlichen Erwerbstätigkeit

186Ein Kind ist erwerbstätig, wenn es einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Beschäftigung nachgeht, die den Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft erfordert. [123] Hieraus folgt, dass der Begriff „Erwerbstätigkeit“ auch durch eine land- und forstwirtschaftliche, eine gewerbliche und eine selbständige Tätigkeit erfüllt werden kann. Die Verwaltung eigenen Vermögens oder auch ein Au-Pair-Verhältnis ist demgegenüber keine Erwerbstätigkeit.

187Unschädlich ist eine Erwerbstätigkeit dann, wenn die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit insgesamt nicht mehr als 20 Stunden beträgt. Hierbei ist von der individuell vertraglich vereinbarten Arbeitszeit auszugehen. Eine vorübergehende (höchstens zwei Monate andauernde) Ausweitung der Beschäftigung auf mehr als 20 Stunden ist unbeachtlich, wenn während des Zeitraumes innerhalb eines Kalenderjahres, in dem einer der Grundtatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt ist, die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit nicht mehr als 20 Stunden beträgt.

188Ein Ausbildungsdienstverhältnis ist unschädlich. Es liegt dann vor, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist. [125] Zu den Ausbildungsdienstverhältnissen zählen z. B. die Berufsausbildungsverhältnisse gem. § 1 Abs. 3, §§ 4 bis 52 BBiG. Dementsprechend liegt kein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn die Berufsbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln, z. B. eines Stipendiums, gefördert wird. Beispiele für ein Ausbildungsdienstverhältnis: Referendariat bei Lehramtsanwärtern und Rechtsreferendaren, duale Studiengänge, Dienstverhältnis von Beamtenanwärtern und Aufstiegsbeamten, Dienstverhältnis eines Berufssoldaten während des Studiums an einer Bundeswehrhochschule. Anerkennungsjahr bei einer Erzieherausbildung, sog. PreMaster-Programm. [126] Die nach dem Erwerb der Laufbahnbefähigung in der Bundeswehr üblichen Verwendungslehrgänge im Rahmen der Tätigkeit als Zeitsoldat machen das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis. [127] Insoweit gehören Lehrgänge, die ein Angehöriger der Bundeswehr nach seiner Ernennung zum Leutnant i. R. d. militärfachlichen Ausbildung absolviert, nicht mehr zur erstmaligen Berufsausbildung. [128]

189Eine geringfügige Beschäftigung i. S. d. §§ 8 und 8a SGB IV ist ebenfalls unschädlich. Sie liegt z. B. vor, wenn das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 450 € nicht überschreitet (geringfügig entlohnte Beschäftigung). Das gilt nicht, wenn gleichzeitig mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse bestehen und das Entgelt hieraus insgesamt mehr als 450 € beträgt. Die wöchentliche Arbeitszeit und die Anzahl der monatlichen Arbeitseinsätze sind dabei unerheblich. Die Frage der Geringfügigkeit ist – wie im Sozialrecht – im Rahmen einer vorausschauenden Betrachtung zu beurteilen. [129]

190Eine geringfügige Beschäftigung kann neben einer Erwerbstätigkeit nur ausgeübt werden, wenn dadurch insgesamt die 20-Stunden-Grenze nicht überschritten wird. Bei der Beurteilung, ob ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis vorliegt, ist grds. die Einstufung des Arbeitgebers maßgeblich. Hierzu kann eine Bescheinigung des Arbeitgebers oder ein anderer Nachweis vorgelegt werden.

191–195(Einstweilen frei)

e) Monatsprinzip bei der Prüfung der Voraussetzungen

196Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG vorliegen, ist auf den Kalendermonat abzustellen. Es genügt, wenn in dem jeweiligen Monat an einem Tag die Anspruchsvoraussetzungen vorliegen.

197–200(Einstweilen frei)

V. Verlängerungstatbestände (§ 32 Abs. 5 EStG)

201Die Berücksichtigungszeiten (Berufsausbildung und Übergangszeiten bis 25 sowie Arbeitslosigkeit bis 21 Jahre) verlängern sich gem. § 32 Abs. 5 Satz 1 EStG, wenn das Kind

• den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat (um die Dauer des Grundwehr- oder Zivildienstes),

• sich freiwillig anstelle des gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienstes für eine Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst oder zum Grenzschutzdienst verpflichtet hat (um die Dauer des inländischen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern um die Dauer des inländischen Zivildienstes),

• eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer i. S. d. § 1 Abs. 1 des Entwicklungshelfergesetzes ausgeübt hat (für einen der Dauer der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens um die Dauer des inländi­schen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern um die Dauer des inländischen Zivildienstes). Weitere Voraussetzung ist jeweils, dass das Kind den Dienst oder die Tätigkeit vor dem 1.7.2011 angetreten hat.

202Der Verlängerungszeitraum entspricht auch dann dem der anzurechnenden Dienstzeit, wenn der Dienst nicht am Monatsersten angetreten wurde und daher im ersten Monat des Wehr- bzw. Zivildienstes noch Kindergeld bezogen wurde. [130] Die Verlängerung ist möglich, auch wenn in der seinerzeitigen Dienstzeit die Eltern gleichwohl Anspruch auf Kindergeld oder die Freibeträge für Kinder hatten. [131] Eine Verlängerung wegen der Leistung eines freiwilligen sozialen Jahres anstatt des Zivildienstes ist nicht möglich. [132]

203Der Anspruch auf die Berücksichtigung eines Kindes gem. § 32 Abs. 5 EStG verlängert sich höchstens um die in dem jeweiligen Verpflichtungsgesetz geforderte Dauer des Dienstes (v. 1.1.1996 bis 30.6.2000: Wehrdienst [WD] 10 Monate, Zivildienst [ZD] 13 Monate; v. 1.7.2000 bis 31.12.2001: WD 10 Monate, ZD 11 Monate; v. 1.1.2002 bis 30.9.2004: WD 9 Monate, ZD 10 Monate; v. 1.10.2004 bis 31.12.2010: WD 9 Monate, ZD 9 Monate; v. 1.1.2011 bis 30.6.2011: WD 6 Monate, ZD 6 Monate). Wird nach dem 1.1.2011 Grundwehrdienst oder Zivildienst mit der für 2010 vorgeschriebenen Dauer (WD 9 Monate, ZD 9 Monate) geleistet, ist dieser Zeitraum maßgeblich. Der Verlängerungszeitraum schließt auch die Dauer eines freiwilligen zusätzlichen Zivildienstes nach § 41a ZDG ein, nicht jedoch die Dauer eines freiwilligen zusätzlichen Wehrdienstes nach § 6b WPflG bzw. des freiwilligen Wehrdienstes nach dem 7. Abschn. des WPflG.

204Wird der gesetzliche Grundwehrdienst oder Zivildienst in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, geleistet, so ist die Dauer dieses Dienstes maßgebend (§ 32 Abs. 5 Satz 2 EStG).

205Gemäß § 32 Abs. 5 Satz 3 EStG gilt Absatz 4 Satz 2 und 3 entsprechend. Danach ist zu beachten, dass z. B. bei einem über 25 Jahre alten Sohn in Berufsausbildung, die Berücksichtigungszeit wegen des seinerzeit geleisteten Grundwehr-/Zivildienstes zwar zu verlängern ist, die Berücksichtigung aber dennoch daran scheitern kann, wenn sich das Kind in der Zweitausbildung bzw. im Zweitstudium befindet und einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgeht.

206–210(Einstweilen frei)

VI. Kindbedingte Freibeträge (§ 32 Abs. 6 EStG)

1. Grundlagen der Freibeträge für Kinder (§ 32 Abs. 6 Satz 1 bis 5 EStG)

a) Art und Höhe der Freibeträge für Kinder (§ 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG)

211Zur Abdeckung des sächlichen Existenzminimums des Kindes wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Eltern für jedes zu berücksichtigende Kind grds. ein sog. Kinderfreibetrag vom Einkommen abgezogen. Der Kinderfreibetrag beträgt bis 2008 1 824 € / 3 648 €, für 2009 1 932 € / 3 864 € und für 2010 bis 2014 2 184 € / 4 368 € jährlich (Anhebung gem. Familienleistungsgesetz v. 22.12.2008 [133] bzw. Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 [134]). Ab 2015 erfolgte ein weitere Anhebung des Kinderfreibetrags. [135] Die ausgebliebene Anpassung für 2014 steht auf dem Prüfstand. [136] Die Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume ab 2001 ergehen hinsichtlich der Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG vorläufig. Den in Rechtsbehelfsverfahren gegen die Festsetzung der Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2014 gestellten Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung ist zu entsprechen, soweit unter Berücksichtigung eines um 72 € erhöhten Kinderfreibetrags je Kind die Steuer herabzusetzen wäre. [137] Eine weitergehende Aussetzung der Vollziehung ist nicht möglich. [138]

* entsprechend dem Gesetz zur Anhebung des Grundfreibetrags, des Kinderfreibetrags, des Kindergeldes und des Kinderzuschlags v. 16.7.2015 bzw. dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnverkürzungen und -verlagerungen v. 20.12.2016 .

212Ab dem 1.1.2002 wurde zusätzlich zum Kinderfreibetrag ein sog. Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf i. H. v. 2 160 € (monatlich = 180 €) für zusammenveranlagte Eltern bzw. 1 080 € (monatlich = 90 €) für Elternteile eingeführt, um den Forderungen des BVerfG nach der Sicherstellung des Betreuungsbedarfs aller Eltern gerecht zu werden. [139] Der Anspruch auf den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf ist deckungsgleich mit dem Anspruch auf den Kinderfreibetrag. Zum 1.1.2010 wurde dieser Freibetrag auf 1 320 € bzw. 2 640 € angehoben.

213–215 (Einstweilen frei)

b) Anspruch auf die halben/vollen Freibeträge (§ 32 Abs. 6 Satz 3 EStG)

216Grundsätzlich steht jedem Elternteil zunächst sein (halber) Freibetrag gem. § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zu. Somit ist, soweit bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Elternpaar die Voraussetzungen für die Ehegattenbesteuerung [140] nicht vorliegen (dauernd getrennt lebende oder geschiedene Eltern, Eltern nichtehelicher Kinder) oder wenn für Ehegatten die Zusammenveranlagung we­gen eines Antrags auf Veranlagung nach § 26a EStG nicht durchgeführt wird, bei jedem Elternteil der halbe Freibetrag für jeden zu berücksichtigenden Monat abzuziehen (Halbteilungsgrundsatz). [141]

217Der volle Kinderfreibetrag bzw. Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf wird gem. § 32 Abs. 6 Satz 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten – gemeinsam – gewährt, die nicht dauernd getrennt leben und für den betreffenden Veranlagungszeitraum zusammen veranlagt werden, [142] wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Ein voller Kinderfreibetrag bzw. Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf für einen Elternteil wird gem. § 32 Abs. 6 Satz 3 EStG auch in folgenden Fällen angesetzt: [143]

• der andere Elternteil ist verstorben,

• der Wohnsitz oder Aufenthaltsort des anderen Elternteils ist nicht zu ermitteln, der Vater des Kindes ist amtlich nicht feststellbar, diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn eine Mutter den Behörden den Namen des Vaters nicht bekannt gibt, [144]

• der andere Elternteil ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig,

• der Steuerpflichtige hat das Kind allein angenommen,

• das Kind steht nur zum Steuerpflichtigen in einem Pflegekindschaftsverhältnis.

218–220(Einstweilen frei)

c) Prinzip der Kürzung der Freibeträge für Auslandskinder (§ 32 Abs. 6 Satz 4 EStG)

221Bei Kindern mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Ausland („Auslandskinder“) ermäßigt sich die Höhe der Freibeträge entsprechend den Verhältnissen des Wohnsitzstaates des Kindes – Ländergruppeneinteilung gem. § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG. [145] Dabei handelt es sich um Kinder, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig i. S. v. § 1 Abs. 1 oder 2 EStG sind. Beschränkt Steuerpflichtige erhalten keinen Kinderfreibetrag bzw. Betreuungsfreibetrag. [146]

222–225(Einstweilen frei)

d) Monatsprinzip beim Anspruch auf die Freibeträge (§ 32 Abs. 6 Satz 5 EStG)

226Für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag für Kinder nach § 32 Abs. 6 Sätze 1 bis 4 EStG nicht vorliegen, ermäßigen sich die dort genannten Beträge um ein Zwölftel.

227–230(Einstweilen frei)

2. Übertragung der Freibeträge auf einen anderen Elternteil (§ 32 Abs. 6 Sätze 6 bis 11 EStG)

a) Überblick über die Möglichkeit der Übertragung der Freibeträge

231Es besteht die Möglichkeit, auf Antrag den (halben) Kinderfreibetrag eines Elternteils, der seiner Unterhaltspflicht nicht erfüllt auf den anderen Elternteil zu übertragen, wenn dieser, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt. [147] Ab 2012 gilt dies auch, wenn der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit gar nicht unterhaltspflichtig ist. Eine Übertragung scheidet aus für Zeiträume, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden. [148]

232Die Übertragung unter Eltern ist nur möglich, wenn die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung gem. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen. Der Kinderfreibetrag kann auch auf Antrag auf einen Stiefelternteil oder Großeltern übertragen werden, wenn sie das Kind in ihren Haushalt aufgenommen haben. [149]

233Gegebenenfalls kann auch der grds. jedem Elternteil zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf separat übertragen werden.

234–235(Einstweilen frei)

b) Grundlagen der Übertragung des Kinderfreibetrags auf den anderen Elternteil (§ 32 Abs. 6 Satz 6 und 7 EStG)

236Bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen für eine Ehegattenveranlagung nicht vorliegen, wird gem. § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG auf Antrag eines Elternteils der dem anderen zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil, seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist.

237Der Elternteil, bei dem ein minderjähriges Kind lebt, kommt seiner Unterhaltsverpflichtung durch die Pflege und Erziehung des Kindes nach. [150] Eine Unterhaltsverpflichtung kann auch durch Gewährung von Naturalunterhalt in Form von freier Kost und Unterkunft erfüllt werden. Dagegen kann die Unterhaltsverpflichtung gegenüber einem volljährigen Kind grds. nicht in Form von Betreuungs- und Versorgungsleistungen erbracht werden.

238Der Elternteil, in dessen Obhut sich ein Kind nicht befindet, ist grds. zur Zahlung von Barunterhalt verpflichtet. Ein Elternteil ist gegenüber einem minderjährigen Kind, das nicht bei ihm wohnt und gegenüber einem volljährigen Kind allerdings nur dann zur Leistung von Unterhalt verpflichtet, wenn er leistungsfähig und das Kind unterhaltsbedürftig ist. Bei der Prüfung, ob ein Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung nachgekommen ist, ist der durch Urteil oder Vertrag festgelegte Betrag maßgebend. Soweit die Höhe der Verpflichtung nicht bestimmt worden ist, ist sie unter Anwendung der sog. „Düsseldorfer Tabelle“ zu ermitteln.

239Ein Elternteil kommt seiner Barunterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind im Wesentlichen nach, wenn er sie mindestens zu 75 % erfüllt. Maßgebend ist der Zeitraum, für den die Zahlungen bestimmt sind. [151] Soweit die Verpflichtung nicht ganzjährig bestanden hat, ist für die Beurteilung, ob und inwieweit sie erfüllt worden ist, auf den Verpflichtungszeitraum abzustellen. [152] Der BFH hat den Halbteilungsgrundsatz wiederholt bestätigt. [153] Es erfolgt auch keine Übertragung auf den anderen Elternteil, wenn der Beitrag eines Elternteils zum Unterhaltsbedarf des Kindes zwar verhältnismäßig geringfügig ist, er durch den Beitrag aber seiner konkreten Unterhaltsverpflichtung nicht nur zu einem unwesentlichen Teil nachkommt.

240Elternteile, die mangels finanzieller Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig sind, [154] wurden bis 2011 steuerlich so behandelt, als ob sie ihrer Unterhaltsverpflichtung nachgekommen sind. [155] Die Übertragung ist in diesen Fällen bis 2011 ausgeschlossen. Ab 2012 ist eine Übertragung gem. § 32 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz EStG auch dann möglich, wenn der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist. Hierdurch wird sichergestellt, dass der Elternteil, der die volle Belastung trägt, auch die gesamte steuerliche Entlastung beanspruchen kann. [156]

241Eine Übertragung scheidet jedoch nach § 32 Abs. 6 Satz 7 EStG für Zeiträume aus, für die Unterhaltsleistungen nach dem Unterhaltsvorschussgesetz gezahlt werden. [157]

242Stellt ein Elternteil den anderen Elternteil von der Unterhaltsverpflichtung gegenüber einem gemeinsamen Kind gegen ein – den geschätzten Unterhaltsansprüchen des Kindes entsprechendes – Entgelt frei und bestreitet dann auch den vollen Unterhalt, so liegt darin gleichzeitig eine Unterhaltserfüllung des freigestellten Elternteils mit der Folge, dass dieser seinen Anspruch auf einen halben Freibetrag behält. [158] Werden im Rahmen eines gerichtlichen Vergleichs alle Unterhaltsansprüche mit Zugewinnausgleich verrechnet, so wird die Unterhaltspflicht damit erfüllt. Die Übertragung kann dann nicht mit der Begründung verlangt werden, dass der verrechnete Unterhalt, gemessen am gesamten Bedarf, nur verhältnismäßig geringfügig gewesen sei. [159]

243–250(Einstweilen frei)

c) Grundlagen der Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf den anderen Elternteil (§ 32 Abs. 6 Satz 8 und 9 EStG)

251Der jedem Elternteil zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf von 1 320 € kann bei minderjährigen Kindern auch auf den anderen Elternteil übertragen werden. Der dem Elternteil, in dessen Wohnung das minderjährige Kind nicht gemeldet ist, zustehende Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf wird auf Antrag des anderen Elternteils übertragen. [160] Die Übertragung ist ausgeschlossen, wenn das Kind bei beiden Elternteilen oder bei keinem von ihnen gemeldet ist. [161] Ab 2012 billigt der Gesetzgeber dem anderen Elternteil ein Vetorecht zu. Eine Übertragung scheidet ab 2012 gem. § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG aus, wenn der Übertragung widersprochen wird, weil der Elternteil, bei dem das Kind nicht gemeldet ist, (auch) Kinderbetreuungskosten trägt oder das Kind regelmäßig in einem nicht unwesentlichen Umfang betreut. [162]

252Der Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf kann unabhängig von der Übertragung des Kinderfreibetrags übertragen werden. Die Übertragung des Kinderfreibetrags führt andererseits nach Verwaltungsauffassung aber stets auch zur Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf. [163]

253–255(Einstweilen frei)

d) Grundlagen der Übertragung der Freibeträge für Kinder auf Stief-/Großelternteil (§ 32 Abs. 6 Satz 10 und 11 EStG)

256Der den Eltern zustehende Kinderfreibetrag bzw. Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf kann gem. § 32 Abs. 6 Satz 10 EStG auf Antrag auch auf einen Stiefeltern- oder Großelternteil übertragen werden, wenn dieser das Kind in den Haushalt aufgenommen hat oder dieser einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegt. Diese antragsabhängige Übertragungsmöglichkeit wurde geschaffen, weil Stief-/Großeltern auch grds. kindergeldberechtigt sein können. Die Übertragung kann einvernehmlich, aber auch auf – einseitigen – Antrag des Stief-/Großelternteils bei Nichterfüllung der Unterhaltsverpflichtung durch die Eltern erfolgen. Auf Antrag kann bei Haushaltsaufnahme der Kinderfreibetrag auf den Lebenspartner eines Elternteils übertragen werden. [164]

257Unter Haushaltsaufnahme ist das örtlich gebundene Zusammenleben in einer gemeinsamen Wohnung zu verstehen. Das Kind muss in diesem Haushalt seine persönliche Versorgung und Betreuung finden und sich nicht nur zeitweise aufhalten. Ein Kind, das sich z. B. wechselweise im Haushalt der leiblichen Eltern und der Großeltern aufhält, ist nicht in den Haushalt der Großeltern aufgenommen. [165]

258Ab 2012 wird nicht mehr allein auf die Haushaltsaufnahme abgestellt. Die Übertragung auf Großeltern ist auch möglich, wenn ohne eine Haushaltsaufnahme diese einer Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind unterliegen. Bei einem Stiefelternteil kann eine Unterhaltspflicht nicht bestehen. [166]

259Die Zustimmung des eigentlich anspruchsberechtigten Elternteils kann nur für künftige Kalenderjahre widerrufen werden (§ 32 Abs. 6 Satz 11 EStG).

260–265(Einstweilen frei)

e) Verfahrensfragen und Zeitpunkt der Übertragung der Freibeträge

266Der Übertragungsempfänger als Antragsteller muss darlegen, dass der andere Elternteil seiner Unterhaltsverpflichtung nicht nachgekommen ist. [167] In Zweifelsfällen ist dem anderen Elternteil Gelegenheit zu geben, sich zum Sachverhalt zu äußern. [168] Der Antrag auf Freibetragsübertragung kann bis zur materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids zurückgenommen werden. Eine etwaige fehlerhafte Doppelberücksichtigung des Kinderfreibetrags kann nach § 174 AO bereinigt werden.

267Der Freibetrag ist auf Antrag z. B. der Großeltern auch dann auf diese zu übertragen, wenn den Eltern kein Freibetrag mehr zusteht, weil sie einen Freibetrag nicht beantragt hatten und der Steuerbescheid bestandskräftig geworden ist. Ein Steuerbescheid ist auch dann gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 AO zu ändern, wenn nicht nur die Zustimmung zur Übertragung nach Eintritt der Bestandskraft erteilt wurde, sondern auch der Antrag auf Übertragung erst nach diesem Zeit­punkt gestellt wurde. [169] Die Zustimmung zur Übertragung ist ggf. zivilrechtlich erzwingbar. [170] Erhebt der im Einspruchsverfahren hinzugezogene Elternteil Klage gegen die Übertragung des eigenen Kinderfreibetrags auf den anderen Elternteil, so ist dieser Elternteil notwendig beizuladen. [171]

268–270(Einstweilen frei)

f) Überblick über die Folgen der Übertragung der Freibeträge

271Die Übertragung kann dazu führen, dass auch andere kindbedingte Entlastungen entfallen, z. B. der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG), der Ausbildungsfreibetrag (§ 33a Abs. 2 EStG), die Übertragung des dem Kind zustehenden Behinderten-Pauschbetrags (§ 33b Abs. 5 EStG) und die Ermäßigung von Zuschlagsteuern wie Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer. Auch verändert sich ggf. der Prozentsatz der zumutbaren Belastung bei den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 Abs. 3 EStG) oder es kommt zu einer Verringerung oder Wegfall der Kinderzulage auch zur Riester-Förderung (§ 85 EStG) oder zum Wegfall des Anspruchs auf Wohnungsbauprämie. [172]

272–278(Einstweilen frei)

C. Verfahrensfragen

279Zu beachten ist, dass die in § 32 EStG geregelten Freibeträge für Kinder im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nach § 31 EStG nur dann abzuziehen sind, wenn die gebotene steuerliche Entlastung der Eltern nicht schon durch das Kindergeld bewirkt worden ist. Insoweit sind die Regelungen zu § 32 EStG sowohl von den Finanzämtern als auch von den Familienkassen zu beachten.

280Zu Verfahrensfragen und Zeitpunkt der Übertragung der Freibeträge für Kinder vgl. → Rn. 266. Der Antrag auf Freibetragsübertragung kann bis zur materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids zurückgenommen werden. Eine etwaige fehlerhafte Doppelberücksichtigung des Kinderfreibetrags kann nach § 174 AO bereinigt werden. Die Übertragung der Freibeträge für Kinder kann dazu führen, dass auch andere kindbedingte Entlastungen entfallen.

281Die Vorschrift des § 32 EStG steht seit jeher im Brennpunkt von Einspruchs- und Klageverfahren. Steuerbescheide ergehen hinsichtlich der Höhe der kindbedingten Freibeträge nach § 32 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG vorläufig. Der Vorläufigkeitsvermerk ist im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume ab 2001 mit einer Prüfung der Steuerfreistellung nach § 31 EStG sowie den mit derartigen Einkommensteuerfestsetzungen verbundenen Festsetzungen des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer beizufügen.