Mitunternehmeranteile bei Einbringungen von Sachgesamtheiten künftig als Einbringungshindernis?

Folgerungen aus dem Entwurf eines Umwandlungssteuererlasses

I. Einleitung

Der Entwurf des Umwandlungssteuererlasses sieht bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) bzw. in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) eine für die Praxis bedeutsame Änderung vor. Sofern zu einem einzubringenden Betrieb bzw. Teilbetrieb ein Mitunternehmeranteil gehört, dem wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs zuzurechnen sind, muss auch der Mitunternehmeranteil nach Auffassung der Finanzverwaltung mit in die neue Gesellschaft eingebracht werden, um die Voraussetzungen des § 20 UmwStG bzw. des § 24 UmwStG zu erfüllen. Denkbar ist sogar, dass nach dieser Auffassung ein Mitunternehmeranteil als wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Mitunternehmeranteils angesehen werden könnte.

Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung stand ein Verbleiben des Mitunternehmeranteils beim Einbringenden der Anwendung des § 20 UmwStG bzw. § 24 UmwStG nicht entgegen. Nachfolgend werden die praktischen Konsequenzen der geänderten Auffassung dargestellt und kritisch erörtert.

II. Beispiel

Die Auswirkungen der im Entwurf des Umwandlungssteuererlasses darlegten geänderten Finanzverwaltungsauffassung wird nachfolgend anhand eines Beispiels diskutiert:

III. Beurteilung nach bisheriger Auffassung

Die Steuerneutralität der Ausgliederung ist möglich, wenn der Vorgang nach §§ 20 ff. UmwStG beurteilt werden kann. Der sachliche und der persönliche Anwendungsbereich des UmwStG gem. § 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG und § 1 Abs. 4 UmwStG sollen nachfolgend als erfüllt gelten; somit ist das UmwStG auf den Sachverhalt anzuwenden.

Gem. § 20 Abs. 1 UmwStG muss als Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil ( Einbringungsgegenstand) in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht werden. Nach der Ausgliederung ist die Betriebs-GmbH zu 75 % an der T-GmbH beteiligt, somit ist die Tatbestandsvoraussetzung „Gewährung von Gesellschaftsrechten” erfüllt. Zu prüfen ist noch, ob das Erfordernis „Einbringung eines Betriebs” ebenfalls vorliegt.

Die Einbringung eines Betriebs i. S. von § 20 UmwStG liegt nur vor, wenn alle Wirtschaftsgüter, die funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs bilden, mit in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, wobei eine reine Nutzungsüberlassung nicht ausreichend ist [4]. Im hier zu beurteilenden Beispielssachverhalt bringt die Betriebs-GmbH ihren gesamten Betrieb mit Ausnahme ihres Mitunternehmeranteils an der Besitz-KG in die T-GmbH ein. Fraglich ist, ob die Zurückbehaltung des Mitunternehmeranteils an der Besitz-KG der Einbringung des Betriebs i. S. des § 20 UmwStG entgegensteht.

Die Zurückbehaltung des Mitunternehmeranteils wäre dann schädlich, wenn der Mitunternehmeranteil eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Betriebs-GmbH wäre.

Die Frage, ob ein Mitunternehmeranteil eine wesentliche Betriebsgrundlage sein kann, ist bisher nicht abschließend geklärt [5]. Nach h. M. kann ein Mitunternehmeranteil keine wesentliche Betriebsgrundlage eines Betriebs darstellen, da der Mitunternehmeranteil kein Wirtschaftsgut ist, sondern eine eigenständige steuerliche Sachgesamtheit [6]. Damit kann ein Mitunternehmeranteil auch nicht als Wirtschaftsgut einer anderen steuerlich selbständigen Sachgesamtheit – im Beispiel dem Betrieb der Betriebs-GmbH – zugerechnet werden [7].

Auch die Finanzverwaltung hat den Mitunternehmeranteil bisher ohne Einschränkung stets als eigenständige steuerliche Sachgesamtheit gesehen. Wird ein Betrieb eingebracht, zu dessen Betriebsvermögen ein Mitunternehmeranteil gehört, liegen nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung jeweils gesonderte Einbringungsvorgänge vor. Zum einen wird der Betrieb, zum anderen wird ein Mitunternehmeranteil eingebracht. Die Ausführungen wurden nach einhelliger Auffassung in der Literatur so verstanden, dass bei entsprechenden Einbringungen stets die einzubringenden Sachgesamtheiten für sich zu beurteilen sind [8].

Nach dieser Sichtweise war bisher die Zurückbehaltung eines Mitunternehmeranteils bei Einbringung eines Betriebs in jedem Fall unschädlich, da jeweils eigenständige Sachgesamtheiten i. S. des UmwStG gegeben waren. Für das hier zu betrachtende Beispiel bedeutet dies: Die Zurückbehaltung des Mitunternehmeranteils an der Besitz-GmbH & Co. KG ist für die Einbringung des Betriebs der Betriebs-GmbH in die T-GmbH unschädlich, auch wenn der Anteil ggf. als wesentliche Betriebsgrundlage für den einzubringenden Betrieb zu betrachten wäre.

IV. Auffassung der Finanzverwaltung im Entwurf des Umwandlungssteuerlasses

Im derzeit vorliegenden Entwurf des Umwandlungssteuererlasses finden sich zu dieser Thematik die folgenden Ausführungen: „Mitunternehmeranteile sind miteinzubringen, sofern diesen funktional wesentliche Betriebgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs zuzurechnen sind.” [9]

Die Finanzverwaltung stellt damit für Zwecke des § 20 UmwStG nicht mehr wie bisher in jedem Fall auf die einzelne Sachgesamtheit ab. Als Konsequenz sind für die Frage, ob in entsprechenden Fällen alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht sind, Anteile an Personengesellschaften/Mitunternehmerschaften mit in die Betrachtung einzubeziehen.

Gem. Tz. 20.05 des vorliegenden Entwurfs des Umwandlungssteuererlasses müssen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs dem Mitunternehmeranteil zuzurechnen sein.

Diese funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, die dem Mitunternehmeranteil zuzurechnen sind, können u. E. nur diejenigen Wirtschaftsgüter sein, deren wirtschaftliche Eigentümerin die Mitunternehmerschaft ist. Damit ist Sonderbetriebsvermögen nach dem hier vertretenen Verständnis nicht mit in die Betrachtung einzubeziehen. Die Wirtschaftsgüter sind dann danach zu beurteilen, ob sie für den einzubringen S. 466den Betrieb eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.

Folgt man dieser Rechtsauffassung, ändern sich die steuerlichen Konsequenzen für das o. g. Beispiel erheblich.

Im Ergebnis bedeutet dies: Die Ausgliederung des Betriebs der Betriebs-GmbH kann im Beispiel nicht mehr nach § 20 UmwStG unter Fortführung der ertragsteuerlichen Buchwerte umgesetzt werden. Der Mitunternehmeranteil erweist sich insoweit als Einbringungshindernis.

V. Stellungnahme

Das Umwandlungssteuergesetz ist geschaffen worden, um betriebswirtschaftlich notwendige und erwünschte Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Folgen zu behindern, die ohne die besonderen Regelungen des Umwandlungssteuerrechts eintreten würden [11]. Vor diesem Hintergrund begünstigt der Gesetzgeber Einbringungen in Kapital- bzw. Personengesellschaften, wenn die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt und Gegenstand der Einbringung ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ist (vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG und § 24 Abs. 1 UmwStG). Der Einbringende kann dann durch Ausübung steuerlicher Bewertungswahlrechte (Buchwert, Zwischenwert oder gemeiner Wert) eine an sich gebotene sofortige Gewinnrealisierung vermeiden.

Begünstigt werden durch das UmwStG somit Übertragungen eigenständiger steuerlicher Sachgesamtheiten. Dabei ist u. E. jede Sachgesamtheit für sich allein zu betrachten. Ein solches Verständnis steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zum steuerlichen Status der Personengesellschaften. Denn nach der BFH-Rechtsprechung ist zwischen der Ebene der Gesellschaft und der des Gesellschafters zu unterscheiden [12]. Der BFH stellt in seiner Rechtsprechung zur Besteuerung von Personengesellschaften auf die Einheit der Personengesellschaft ab und akzeptiert damit die handelsrechtliche Selbständigkeit der Personengesellschaft grundsätzlich auch für steuerliche Zwecke. Konsequenterweise ist die Personengesellschaft bei einem solchem Verständnis als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen [13]. Dem einzelnen Gesellschafter ist daher nur sein Ergebnisanteil aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft zuzurechnen. Insbesondere sind dem Mitunternehmer nicht die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens zuzurechnen [14]. Mit anderen Worten: Es ist für steuerliche Zwecke erforderlich, zwischen der Ebene des Gesellschafters und der Ebene der Gesellschaft zu unterscheiden. Dies zeigt sich auch darin, dass schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter auch für steuerliche Zwecke grundsätzlich anzuerkennen sind.

Eine zusammenfassende Betrachtung von steuerlich eigenständigen Sachgesamtheiten ist demnach nicht zulässig. Zudem ist diese dem Gesetz nicht zu entnehmen. Allerdings fordert die Finanzverwaltung eine solche zusammenfassende Betrachtung, indem sie im Rahmen der Einbringung eines Betriebs, zu dem ein Mitunternehmeranteil gehört, die Zurückbehaltung des Mitunternehmeranteils als schädlich betrachtet, wenn dem Mitunternehmeranteil funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs zuzurechnen sind.

Warum eine solche Differenzierung zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter für Zwecke des § 20 UmwStG bzw. des § 24 UmwStG jetzt bei der Frage, ob alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen mit eingebracht worden sind, nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht gelten soll, ist nicht verständlich. Jede steuerlich eigenständige Sachgesamtheit hat ihre eigenen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. Nur auf diese kann es ankommen. Hätte die Betriebs-GmbH das Anlagevermögen von einem Dritten gepachtet, der nicht mit der Betriebs-GmbH gesellschaftsrechtlich verbunden ist, wäre die Einbringung des Betriebs in die T-GmbH im Rahmen der Ausgliederung unzweifelhaft nach § 20 UmwStG ertragsteuerneutral möglich gewesen. U. E. kann nichts anderes gelten, wenn zum einzubringenden Betrieb zwar ein Mitunternehmeranteil gehört, dem wesentliche Betriebsgrundlagen des einzubringenden Betriebs zuzurechnen sind. Dies ergibt sich zwingend aus der steuerlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft.

Etwas anderes kann sich auch nicht aus der Tatsache ergeben, dass sich andere Rechtsfolgen ergeben, wenn zum einzubringenden Betrieb anstatt eines Mitunternehmeranteils Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören. Sofern die Kapitalgesellschaftsanteile für den einzubringenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, sind diese bei der Einbringung des Betriebs mit einzubringen [15]. Kapitalgesellschaftsanteile sind nur dann als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, wenn sie wie eine Betriebsabteilung geführt werden und der Erreichung des Betriebszwecks auf diese Weise in erheblicher Weise dienen. Reine Finanzanlagen können grds. S. 467keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen [16]. Anders als Mitunternehmeranteile ist der Anteil an einer Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Wirtschaftsgut, welches als wesentliche Betriebsgrundlage einer steuerlichen Sachgesamtheit zugeordnet werden kann. Mangels Wirtschaftsgutseigenschaft ist dies bei einem Mitunternehmeranteil jedoch gerade nicht der Fall.

Die Auffassung der Finanzverwaltung lässt sich auch nicht damit begründen, vorbereitende (missbräuchliche) Gestaltungen von Stpfl. im Vorfeld der Einbringung eines Betriebs bzw. Teilbetriebs zu verhindern. Bei solchen Gestaltungen sind somit zunächst die in den Einzelsteuergesetzen gezielt geregelten Missbrauchsvorschriften zu beachten. Im aktuellen UmwStG finden sich für den Gegenstand der Einbringung nach § 20 UmwStG bzw. § 24 UmwStG keine gesonderten Regelungen. Sofern die Gestaltungen nicht von den Missbrauchsregelungen in den Einzelsteuergesetzen erfasst werden, ist zu prüfen, ob ggf. missbräuchliche Gestaltungen i. S. des § 42 AO vorliegen oder ob die Gesamtplanrechtsprechung des BFH zur Anwendung kommt. Auf diese Weise stehen der Finanzverwaltung ausreichend Möglichkeiten zur Verhinderung von „missbräuchlichen” Gestaltungen im Vorfeld der Einbringung zur Verfügung. Die Auffassung der Finanzverwaltung dürfte jedoch eine Vielzahl von Umstrukturierungen behindern bzw. unmöglich machen, die von etwaigen missbräuchlichen Gestaltungen weit entfernt sind.

Im Ergebnis ist u. E. die Auffassung der Finanzverwaltung abzulehnen. Wie in dem obigen Beispiel gezeigt, werden Mitunternehmeranteile nach der im Entwurf des Umwandlungssteuererlasses geäußerten Meinung der Finanzverwaltung schnell zu Einbringungshindernissen. Das Ziel des UmwStG, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen ohne steuerliche Belastungen zu ermöglichen, würde dadurch konterkariert. Aufgrund des regelmäßig erheblichen Steuerrisikos ist anzunehmen, dass Stpfl., selbst wenn sie die künftige Erlasslage für falsch halten, auf derartige Einbringungen künftig entweder verzichten oder aber nach betriebswirtschaftlich suboptimalen, aber steuerlich sichereren Gestaltungsalternativen suchen. Beide Reaktionsmöglichkeiten implizieren Effizienzverluste.

VI. Weitere praktische Konsequenzen und offene Fragen

Neben der bereits dargestellten praktischen Konsequenz, wonach ein Mitunternehmeranteil zu einem Einbringungshindernis wird, ist in entsprechenden Fällen zukünftig auch von einem einheitlichen Einbringungsvorgang auszugehen. Insoweit sind die weiteren Ausführungen der Finanzverwaltung in dem derzeit vorliegenden Entwurf des Umwandlungssteuererlasses konsequent [17].

Der Umwandlungssteuererlass äußert sich nicht zu der Frage, ob ein Mitunternehmeranteil, dem wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebs oder Teilbetriebs zuzurechnen sind, ohne den Betrieb steuerbegünstigt nach § 20 UmwStG bzw. nach § 24 UmwStG in eine Kapital- bzw. Personengesellschaft eingebracht werden kann. U. E. müsste eine separate Einbringung des Mitunternehmeranteils jedoch auch zukünftig möglich sein, da der Mitunternehmeranteil ausdrücklich eine nach § 20 UmwStG bzw. § 24 UmwStG begünstigte Sachgesamtheit ist. Ausführungen an anderer Stelle [18] legen jedoch den Verdacht nahe, dass insoweit Restzweifel noch nicht ausgeräumt werden können.

Des Weiteren ist offen, ob jede mitunternehmerische Beteiligung dazu führt, dass der Anteil mit einzubringen ist, wenn ihm wesentliche Betriebsgrundlagen zuzurechnen sind.

U. E. kann ein solches Ergebnis nicht sachgerecht sein. Wenn der Gedanke der Missbrauchsverhinderung die Finanzverwaltung zur Änderung ihrer Auffassung bewogen hat, zeigt sich, dass die geänderte Auffassung in diesem Fall zu weit greift. Des Weiteren zeigt sich an diesem Beispiel deutlich: Der Mitunternehmeranteil würde in entsprechenden Fällen deutlich schlechter gestellt als eine GmbH-Beteiligung. Würde die Besitz-GmbH & Co. KG nämlich in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft firmieren, wäre die Beteiligung grds. nicht als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Betriebs-GmbH anzusehen. Aufgrund der geringen Beteiligungsquote ist es der Betriebs-GmbH i. d. R. nicht möglich, die Besitz-GmbH wie eine Betriebsabteilung zu führen.

Eine vergleichbare Problematik könnte im Übrigen künftig auch in Spaltungsfällen auftreten:

Als Voraussetzung einer Spaltung zu Buchwerten muss sowohl das abzuspaltende als auch das zurückbleibende Betriebsvermögen einen Teilbetrieb gem. § 15 Abs. 1 UmwStG darstellen. Für Zwecke des § 15 UmwStG gelten auch ein Mitunter S. 468nehmeranteil sowie eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG).

Sollte ein Mitunternehmeranteil jedoch als funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines (anderen) Teilbetriebs zu qualifizieren sein, könnte dieser im Rahmen einer Spaltung künftig nicht von diesem isoliert werden [19].

Als Folge dieser Auffassung wäre der Betriebs-GmbH eine steuerneutrale Spaltung ebenso verwehrt wie die Einbringung nach § 20 UmwStG. Auch für diese Einschränkung ist kein sachlicher Grund erkennbar, so dass eine derartige Verschärfung auch für die Anwendung der Spaltungsvorschriften abzulehnen ist.

Dem Vernehmen nach ist die Problematik, ob ein Mitunternehmeranteil wesentliche Betriebsgrundlage eines Betriebs sein kann, in der Finanzverwaltung kontrovers diskutiert worden, so dass die Entwurfsfassungen der Tz. 15.05 und 20.11 dem jeweiligen Meinungsstand angepasst worden sind. Dem nun veröffentlichten Entwurf zufolge haben sich die Anhänger einer tendenziell strengen Auffassung zwischenzeitlich durchgesetzt.

VII. Zusammenfassung

1. Nach bisheriger einhelliger Auffassung ist für die Anwendung des § 20 UmwStG bzw. § 24 UmwStG ausschließlich entscheidend, dass eine eigenständige Sachgesamtheit (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) mit ihren funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Gesellschaft übertragen wird.

2. In dem derzeit im Entwurf vorliegendem Umwandlungssteuererlass will die Finanzverwaltung in den Fällen, in denen wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs bzw. Teilbetriebs dem Mitunternehmeranteil zuzurechnen sind, von dieser Auffassung abweichen. Zukünftig soll bei entsprechenden Sachverhalten auch die Einbringung des Mitunternehmeranteils erforderlich sein.

3. Die Finanzverwaltung fordert damit eine zusammenfassende Betrachtung von mehreren eigenständigen Sachgesamtheiten, ohne dass sich dies aus dem Gesetz ergibt.

4. Die geänderte Auffassung der Finanzverwaltung führt dazu, dass Mitunternehmeranteile zu Umwandlungshindernissen werden und betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen erschweren bzw. verhindern, was im Gegensatz zu den Zielen des UmwStG steht.

5. Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung ihre Auffassung im Rahmen der Verbandsanhörung noch einmal überdenkt und von einer Änderung absieht.