Leitsatz
Ehegatten, die gemeinsam die Herstellungskosten des von ihnen bewohnten Hauses getragen haben und die darin jeweils einen Raum für eigenbetriebliche Zwecke nutzen, können jeweils die auf diesen Raum entfallenden Herstellungskosten für die Dauer der betrieblichen Nutzung als Betriebsausgaben (AfA) geltend machen.
Gesetze: EStG § 2 Abs. 2 Nr. 1EStG § 4 Abs. 1EStG § 7 Abs. 4EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1
Instanzenzug: Vorlagebeschluß vom XI R 35/91 (BFHE 183, 570, BStBl II 1998, 784 ) (Verfahrensverlauf),
Tatbestand
A.
Rechtsfrage, Sachverhalt, Stellungnahme der Beteiligten und des Bundesministeriums der Finanzen
I. Vorgelegte Rechtsfrage
Der XI. Senat hat durch Beschluß vom XI R 35/91 dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) gemäß § 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt:
Können Ehegatten, die die Herstellungskosten ihres im Miteigentum stehenden Einfamilienhauses gemeinsam getragen haben und die jeder einen Raum des Hauses für eigenbetriebliche Zwecke nutzen, jeweils die auf diesen Raum entfallende Absetzung für Abnutzung (AfA) in voller Höhe als eigenen Aufwand abziehen (Fortführung der in dem Beschluß des Großen Senats vom GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 aufgestellten Grundsätze)?
II. Sachverhalt
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1985 gewerbliche Einkünfte durch das Betreiben einer Handelsvertretung (Kläger) und die Tätigkeit als Verlegerin (Klägerin) erzielten. Ihre Gewinne ermittelten sie jeweils durch Bestandsvergleich. Im Streitjahr erstellten sie auf einem ihnen je zur Hälfte gehörenden Grundstück ein Einfamilienhaus. Darin nutzten der Kläger und die Klägerin jeweils einen Raum (15,64 qm und 14,16 qm) zu betrieblichen Zwecken.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ bei der Einkommensteuerveranlagung 1985 lediglich von der Hälfte der Herstellungskosten, die auf den vom Kläger betrieblich genutzten Raum entfielen, den Abzug der AfA gemäß § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Betriebsausgaben zu. Die übrigen Herstellungskosten blieben ohne steuerliche Auswirkung.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1992, 10).
III. Begründung des Vorlagebeschlusses, Stellungnahme der Beteiligten und des Bundesministeriums der Finanzen
1. Zur Begründung der Vorlage wird auf BFHE 183, 570, BStBl II 1998, 784 verwiesen.
2. Zur Vorlage trägt das FA im wesentlichen vor, es folge dem Urteil des IV. Senats vom IV R 50/94 (BFHE 179, 303, BStBl II 1996, 193), das den vorrangigen Einsatz der aufgewendeten Mittel für die Herstellungskosten des Arbeitszimmers verneine, weil die Mittel zur Finanzierung des gesamten Hauses benötigt worden seien.
Die Kläger haben keine Stellungnahme abgegeben.
3. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich im wesentlichen wie folgt geäußert:
Die Berechtigung zur Vornahme von AfA für Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf ein fremdes Wirtschaftsgut, das zur eigenen Einkunftserzielung genutzt wird, unter dem Gesichtspunkt der Nutzungsbefugnis sei eine Lösung, deren Ergebnis im Bereich der Einnahme-Überschuß-Rechnung eine die tatsächlichen Lebensverhältnisse korrekt widerspiegelnde Besteuerung ermögliche und zudem praktikabel erscheine (H 44 Amtliches Einkommensteuer-Handbuch --EStH-- 1997, Stichwort "Miteigentum").
Grundsätzlich sei die steuerliche Gleichbehandlung des Ausgabenabzugs für im Miteigentum stehende betrieblich/beruflich genutzte Räume eines Gebäudes für alle Einkunftsarten wünschenswert bzw. unerläßlich. Für die Rechtsauffassung des VI. und XI. Senats spreche, daß sie zu sachgerechten Ergebnissen führe, dem Willen der Beteiligten entspreche und komplizierte Umwege vermeide. Wenn Eheleute gemeinsam die Aufwendungen für ein bebautes Grundstück getragen hätten und jeder einvernehmlich eine Etage zur Berufsausübung für sich nutze, erscheine es nur konsequent, ihnen den Abzug zu gewähren, der der tatsächlichen Nutzung entspreche, denn das Steuerrecht habe grundsätzlich die Lebenssachverhalte nach ihrem tatsächlichen und wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen. Das könne im Einzelfall zu Abweichungen von der zivilrechtlichen Beurteilung führen.
Ein Gebäude könne nach Eigentum und Funktion in bis zu vier Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden. Es sei zu überlegen, ob nicht ein weiterer Funktionszusammenhang zu berücksichtigen sei, wenn der Steuerpflichtige einen Gebäudeteil aufgrund seines Miteigentumsanteils alleine nutze.
Es sei bedenklich, Aufwand des Steuerpflichtigen, der durch die Einkunftserzielung veranlaßt sei, unabhängig von der Frage der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts abzuziehen. Die Bilanzierung einer Nutzungsbefugnis gefährde den Grundsatz, daß nur ausnahmsweise zivilrechtlich fremde Gegenstände unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums zu bilanzieren seien.
Es sei ferner nicht anzunehmen, daß die Ehegatten ihre Mittel vorrangig für die Herstellung des von ihnen betrieblich genutzten Gebäudeteils hätten einsetzen wollen. Die Mittel seien zur Finanzierung des jeweiligen Hälfteanteils am gesamten Grundstück benötigt worden (, BFHE 179, 103, BStBl II 1996, 192).
Die Einräumung der Möglichkeit, AfA auf den Gebäudeteil des Ehegatten geltend zu machen, widerspreche zudem dem Grundsatz der Gütertrennung. Auch unter dem Gesichtspunkt der Individualbesteuerung stünden sich Eheleute wie Fremde gegenüber. Verzichte man hier auf einen Mietvertrag, ließen sich die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen Angehörigen nicht mehr aufrechterhalten. Der nutzende Miteigentümer sei daher hinsichtlich der AfA auf die von ihm selbst getragenen Aufwendungen beschränkt.
Eine andere Entscheidung sei nur möglich, wenn die betrieblich genutzten Teile des gemeinsamen Gebäudes dem Nutzenden voll zugerechnet würden.
Gründe
B.
Entscheidung des Großen Senats über die Verfahrensfragen
Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Sache dadurch nicht zu erwarten ist. Keiner der Beteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt.
Die Vorlage des XI. Senats, die sich auf § 11 Abs. 4 FGO stützt, ist zulässig. Die vorgelegte Rechtsfrage ist entscheidungserheblich.
C.
Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage
Der Große Senat bejaht die Frage.
1. Hinsichtlich des jeweiligen Miteigentumsanteils an ihren Arbeitszimmern ergibt sich die Berechtigung der Kläger zum Abzug der AfA bereits aus der betrieblichen Nutzung ihres Eigentums (BFH-Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, zu II.).
Der Große Senat geht im übrigen mit der Vorlage und der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Beschluß in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, m.w.N.; , BFHE 186, 371, BStBl II 1998, 625; , BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, zu C. II. 3.) davon aus, daß Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, selbständige Wirtschaftsgüter i.S. des § 6 Abs. 1 EStG sind. Im Vorlagefall sind die Arbeitszimmer jeweils selbständige Wirtschaftsgüter, weil sie gegenüber dem restlichen Gebäude eine besondere Funktion haben. Nach dieser Rechtsprechung ist ein solcher Gebäudeteil weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind, hier also jedes der Arbeitszimmer in zwei Wirtschaftsgüter.
2. Die Kläger sind darüber hinaus nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 zu AfA auf die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ihrer Arbeitszimmer berechtigt. Darin hat der Große Senat entschieden (unter C. II. und III. 2. d), das Nettoprinzip gebiete, die Aufwendungen des Steuerpflichtigen, die er im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat, bei der Ermittlung seiner Einkünfte zu berücksichtigen (vgl. auch Vorlage zu B. 2.b, bb). Unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Auch die Kläger haben sämtliche auf ihre Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen.
Nutzen Miteigentümer ein Wirtschaftsgut (Gebäude) gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, dann kann jeder die seinem Anteil entsprechenden AfA in Anspruch nehmen, denn jeder setzt die gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein. Nutzt ein Miteigentümer im Rahmen seines Miteigentumsanteils einen Teil des Wirtschaftsguts (Arbeitszimmer) zur Einkünfteerzielung alleine, dann ist davon auszugehen, daß er Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet hat, um diesen Raum insgesamt zu nutzen. In diesem Fall wird der den anderen Miteigentümern gehörende Anteil grundsätzlichnicht wechselseitig gemietetund vermietet (vgl. , Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1964, 648, zu III.; dazu ferner K. Schmidt in Münchener Kommentar, § 743 Rz. 15 f.), d.h. der Miteigentümer nutzt den Raum zivilrechtlich nicht teils aus eigenem Recht und teils durch Überlassung zur Nutzung durch den oder die Miteigentümer, sondern er nutzt ihn insgesamt in Ausübung seines Rechts als Miteigentümer (§ 743 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Das gilt auch einkommensteuerrechtlich (vgl. , BFHE 173, 131, BStBl II 1994, 325, zu I. 1.b; EStH, H 164; Trzaskalik in Festschrift für L. Schmidt, 1993, S. 51, 72). Anders als sein Miteigentumsrecht bezieht sich sein Nutzungsrecht auf den ganzen Raum (vgl. auch , BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764, zu I. 3., und Vorlage GrS 5/97, zu B. 2.a). Nutzen die Kläger aber die Arbeitszimmer in vollem Umfang aus eigenem Recht, sind auch ihre eigenen anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als im Interesse dieser Nutzung aufgewendet anzusehen und damit als betrieblicher Aufwand bei den Klägern zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764; vom VI R 64/93, BFH/NV 1995, 879, zum Arbeitszimmer i.d.R. § 19 EStG; zu § 21 Abs. 2 EStG , BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 891, zu 2.c; im Erg. auch Kempermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 132; a.A. , BFHE 179, 103, BStBl II 1996, 192).
Davon ist im Falle der beruflichen oder betrieblichen Nutzung eines Gebäudes auch dann auszugehen, wenn es im übrigen vom Steuerpflichtigen und seinem Ehegatten gemeinsam bewohnt wird (§ 1353 BGB).
3. Soweit sich die den Klägern jeweils zuzurechnenden Herstellungskosten auf den Miteigentumsanteil des anderen an dem Arbeitszimmer beziehen, sind sie "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln (BFH-Beschluß in BFHE 176, 267, 275, BStBl II 1995, 281, zu V.). Die Kläger können sie nach den Grundsätzen, die für die Herstellungskosten des Gebäudes im übrigen gelten, in der Form von AfA als betrieblichen Aufwand geltend machen.
Die Bemessungsgrundlage (d.h. die anteiligen Herstellungskosten) für die auf das jeweilige Arbeitszimmer entfallende AfA ist zu schätzen (§ 162 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--), soweit die Herstellungskosten nicht eindeutig einem Arbeitszimmer zugeordnet werden können (vgl. , BFHE 187, 276). Maßstab ist das Verhältnis der Nutzflächen der Arbeitszimmer zur gesamten Wohn-/Nutzfläche der Wohnung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 276; vom VI R 94/86, BFHE 149, 476, BStBl II 1987, 500; vom X R 3/89, BFHE 161, 549, BStBl II 1991, 389; R 13 Abs. 6 der Einkommensteuer-Richtlinien).
4. Der Große Senat beantwortet die Vorlagefrage wie folgt:
Ehegatten, die gemeinsam die Herstellungskosten des von ihnen bewohnten Hauses getragen haben und die darin jeweils einen Raum für eigenbetriebliche Zwecke nutzen, können jeweils die auf diesen Raum entfallenden Herstellungskosten für die Dauer der betrieblichen Nutzung als Betriebsausgaben (AfA) geltend machen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 1999 II Seite S. 774
BFH/NV 2000 S. 139 Nr. 1
DB 1999 S. 2093
DStR 1999 S. 1656
MAAAA-96712