Gründe

Die zulässige Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die streitbefangenen Vorsteuerberichtigungen vorgenommen. Die Bagatellgrenzen des § 44 Abs. 2 UStDV sind nicht erreicht.

I.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren (§ 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG).

In § 44 UStDV hat der Gesetzgeber in zulässiger Weise Regelungen zu "Vereinfachungen bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs" getroffen. Haben sich bei einem Wirtschaftsgut in einem Kalenderjahr die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als zehn Prozentpunkte geändert, entfällt bei diesem Wirtschaftsgut für dieses Kalenderjahr die Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Das gilt nicht, wenn der Betrag, um den der Vorsteuerabzug für dieses Kalenderjahr zu berichtigen ist, 1.000 Euro übersteigt (§ 44 Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStDV).

Die vom beklagten Finanzamt im Streitfall vorgenommene Vorsteuerberichtigung hat im Hinblick auf die Regelung des § 44 Abs. 2 UStDV zu unterbleiben, da nach Auffassung des Senats weder die absolute noch die relative Bagatellgrenze je Kalenderjahr überschritten sind.

Der Senat legt für die Berechnung der Vorsteuerberichtigung entgegen der Regelung des Abschnitts 15a.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE nicht lediglich die entsprechend dem Baufortschritt bereits in Verwendung genommenen Gebäudeteile zugrunde, sondern das gesamte Gebäude, da er dieses - und nicht einzelne Gebäudeteile - als Berichtigungsobjekt ansieht.

Die vom Beklagten in Anwendung gebrachte Verwaltungsvorschrift des Abschnitt 15a.3 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UStAE lautet wie folgt:

"Wird ein Wirtschaftsgut, z.B. ein Gebäude, bereits entsprechend dem Baufortschritt verwendet, noch bevor es insgesamt fertig gestellt ist, ist für jeden gesondert in Verwendung genommenen Teil des Wirtschaftsguts ein besonderer Berichtigungszeitraum anzunehmen. Diese Berichtigungszeiträume beginnen jeweils zu dem Zeitpunkt, zu dem der einzelne Teil des Wirtschaftsguts erstmalig verwendet wird. Der einzelnen Berichtigung sind jeweils die Vorsteuerbeträge zu Grunde zu legen, die auf den entsprechenden Teil des Wirtschaftsguts entfallen."

Eine Begründung für diese Auffassung wird seitens der Finanzverwaltung weder im UStAE noch im vorliegenden Klageverfahren gegeben, wobei dem Beklagten einzuräumen ist, dass er an die zitierte Verwaltungsmeinung im UStAE gebunden ist. Die von der Verwaltung in Abschnitt 15a.3 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 UStAE geäußerte Rechtsauffassung bindet die Gerichte nicht; es handelt sich (lediglich) um eine norminterpretierende Äußerung.

Rechtsprechung zu der Frage, was bei der teilweisen Nutzung eines Gebäudes nach Baufortschritt als Berichtigungsobjekt im Sinne des § 15a UStG anzusehen ist, gibt es - soweit ersichtlich - bislang nicht.

In der Literatur wird, soweit die Frage überhaupt thematisiert wird, lediglich auf die Verwaltungsauffassung Bezug genommen, ohne diese zu begründen (z.B. Fleckenstein-Weiland in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, 1. Aufl. 1995, 149. Lieferung, § 15a UStG, Rz. 535; Oelmaier in Sölch/Ringleb § 15a UStG, Rz. 151).

Der Senat konnte davon absehen, weitere Feststellungen dazu zu treffen, ob die (vom Kläger jetzt bestrittenen) Feststellungen des Prüfers zum angeblichen Vorliegen zweier Bauabschnitte überhaupt vorliegen, da er schon grundsätzlich der apodiktisch in den Raum gestellten Theorie zum Baufortschritt nicht folgt. Dazu im Einzelnen:

Unionsrechtlich ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs in Art. 184 bis 192 MwStSystRL geregelt. Art. 187 MwStSystRL regelt die Vorsteuerberichtigung bei Investitionsgütern. Gemäß Art 189 lit. a) MwStSystRL können die Mitgliedsstaaten den Begriff des Investitionsguts selbst definieren.

Deutschland hat von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht. Der nationale Begriff des Wirtschaftsgutes (unionsrechtlich: Investitionsgut) ist nicht legaldefiniert. Im Ergebnis bestreitet der Beklagte im vorliegenden Klageverfahren zwar - zu recht - nicht, dass Wirtschaftsgut im vorgenannten Sinne das Gesamtgebäude ist. Indem die Verwaltung aber für Berichtigungszwecke nicht auf das "Wirtschaftsgut" (so ausdrücklich in § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG und § 44 Abs. 2 Satz 1 UStDV) sondern auf den " gesondert in Verwendung genommenen Teil des Wirtschaftsguts " abhebt, entbehrt dies einer gesetzlichen Grundlage; für diese Verwaltungsauffassung im UStAE findet sich weder unionsrechtlich noch im nationalen Recht ein Anhaltspunkt. Der Beklagte räumt zwar in seiner Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2016 (dort Seite 5) ein, dass "bei der Errichtung eines gemischt genutzten Hauses in Bauabschnitten … zwar letztlich ein Wirtschaftsgut" vorliege, dieses jedoch "umsatzsteuerlich in verschiedene Berichtigungszeiträume und zugleich in verschiedene Berichtigungsobjekte" zerfalle.

Der Senat geht bei der Stattgabe der Klage - entgegen der Verwaltungsauffassung - zunächst von der systematischen Überlegung aus, dass Zuordnungsobjekt im Streitfall nach der damaligen Rechtslage das gesamte Gebäude war (sog. Seeling-Rechtsprechung). Der Kläger hatte unstreitig das gesamte Gebäude rechtzeitig seinem Unternehmen zugeordnet (zur fristgerechten Zuordnung vgl. nur BFH, Urteil vom 7. Juli 2001 V R 21/10, BStBl II 2014, 81).

An dieses Wirtschaftsgut schließen die Regelungen in § 15a Abs. 1 UStG und § 44 UStDV an. Eine Aufteilung für Berichtigungszwecke in Teile dieses Wirtschaftsgutes ist dort nicht vorgesehen; abgestellt wird ausweislich des eindeutigen Gesetzeswortlautes auf das (gesamte) "Wirtschaftsgut" und seine "erstmalige Verwendung". Mit der Regelung in § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG wird die Regelung in Art. 187 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL umgesetzt. Der Vorteil dieser Regelung liegt im einheitlichen Beginn des Berichtigungszeitraumes, auch wenn Leistungsbezüge bei komplexen Wirtschaftsgütern - wie etwa bei der Errichtung eines Gebäudes - zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt sein können (Heidner in Bunjes, UStG, 17. Auflage 2018, § 15a Rn. 37) und/oder Teile des Wirtschaftsgutes zu unterschiedlichen Zeiten erstmalig verwendet werden. Diese sinnvolle Regelung wird durch die Auffassung des BMF konterkariert.

Die Auffassung des Senats steht auch in Übereinstimmung mit den höchstrichterlichen Grundsätzen zur Aufteilung der Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Diese Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen. Im Anschluss an eine EuGH-Vorlage (C-332/14) hat der BFH (Urteil vom 10. August 2016 XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654) entschieden, dass bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes für den Vorsteuerabzug - im Gegensatz zu den Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung und Unterhaltung - nicht darauf abgestellt werden kann, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es insoweit auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Bei der Herstellung eines solchen Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig eine sachgerechte und "präzisere" Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel.

Im vorliegenden Streitfall hat der Kläger den sachgerechten Flächenschlüssel für die Vorsteueraufteilung verwendet. Hierbei hat er in Übereinstimmung mit der vorgenannten Rechtsprechung auf das gesamte Gebäude und seine beabsichtigte Verwendung abgestellt.

Dies rechtfertigt es nach Auffassung des Senats, für die Vorsteuerberichtigung dieselben Grundsätze anzuwenden. Dabei lässt der Senat sich von dem Gedanken leiten, dass der einheitlichen Betrachtungsweise für Zwecke der Vorsteueraufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG und für Zwecke der Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 UStG der Vorzug zu geben ist. Wenn für Zwecke der Vorsteueraufteilung die gesamten Herstellungskosten dem gesamten Gebäude zuzuordnen sind und sodann ein sachgerechter Schlüssel - hier der Flächenschlüssel - für die Aufteilung anzuwenden ist, so erscheint es konsequent und sachgerecht, für die Vorsteuerberichtigung ebenfalls auf die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes abzustellen, zumal die Vorsteuerberichtigung ebenfalls aufgrund des Flächenschlüssels erfolgt.

Der Klage war nach alledem stattzugeben.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und der Abwendungsbefugnis beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Fassung des Tenors erfolgt gemäß § 100 Abs. 2 FGO.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen. Die Frage, ob ein Investitionsgut bei gestreckter Herstellung und Verwendung nach Bauabschnitten in mehrere Berichtigungsobjekte aufzusplitten ist, ist - soweit ersichtlich - bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden.