Das Brexit-Steuerbegleitgesetz

Ein Überblick über die steuerlichen und finanzmarktrechtlichen Maßnahmen

I. Ziel des Brexit-Steuerbegleitgesetzes

[i]Großbritannien wird mit Ausscheiden aus EU zu DrittstaatMit dem Brexit-Steuerbegleitgesetz (Brexit-StBG) soll der fachlich notwendige Gesetzgebungsbedarf in verschiedenen Bereichen des deutschen Steuer- und Finanzmarktrechts aufgegriffen werden, der sich daraus ergibt, dass das Vereinigte Königreich mit dem Austritt aus der EU („Brexit“) und dem damit einhergehenden Ausscheiden aus dem EWR (ggf. nach Ablauf einer in einem Austrittsabkommen vereinbarten S. 867Übergangsphase; das am 19.2.2019 im Amtsblatt der EU [ABl EU 2019 Nr. C 66 I S. 1] veröffentlichte Austrittsabkommen sieht in Art. 126 einen Übergangszeitraum bis zum 31.12.2020 vor) zu einem Drittstaat wird.

[i]Gewährung von Bestandsschutz und RechtssicherheitZiel der steuerlichen Regelungen ist es, in bestimmten Bereichen der Unternehmensbesteuerung, der Erbschaft- und Schenkungsteuer, der Grunderwerbsteuer sowie der Riester-Förderung, in denen der Brexit eine als unangemessen erachtete Rechtsfolge auslösen würde („Brexit als schädliches Ereignis“), den betroffenen Steuerpflichtigen Bestandsschutz zu gewähren und Rechtssicherheit zu schaffen („Wahrung des Status quo“). Entsprechendes gilt für den Großteil der finanzmarktrechtlichen Maßnahmen.

Eine Ausnahme bildet die bereits im Koalitionsvertrag vorgesehene Lockerung des Kündigungsschutzes für bestimmte Risikoträger von Finanzinstituten, die auch darauf gerichtet ist, die Attraktivität des Finanzstandorts Deutschland zu steigern.

II. Allgemeines

[i]Brexit- ÜbergangszeitraumMit dem Brexit werden Normen des nationalen Rechts, die auf eine Mitgliedschaft in der EU oder im EWR abstellen, auf das Vereinigte Königreich keine Anwendung mehr finden. Sollten sich die EU und das Vereinigte Königreich rechtzeitig vor dem Austritt doch noch auf ein Austrittsabkommen verständigen, aufgrund dessen sowohl im als auch im Verhältnis zum Vereinigten Königreich für eine Übergangszeit die europäischen Grundfreiheiten, Verordnungen und Richtlinien weiterhin Anwendung finden, sieht § 1 des Brexit-Übergangsgesetzes (BrexitÜG) vor, dass das Vereinigte Königreich während dieses Übergangszeitraums im Bundesrecht grundsätzlich als Mitgliedstaat der EU gilt (der Bundesrat hat dem BrexitÜG am 15.2.2019 zugestimmt, BR-Drucks. 28/19 [Beschluss]).

[i]Inkrafttreten des Brexit-StBG zum 29.3.2019In diesem Fall würden auch alle das Verhältnis zu EU-/EWR-Staaten regelnden steuerlichen und finanzmarktrechtlichen Normen des Bundesrechts in der Übergangszeit weiterhin auf das Vereinigte Königreich Anwendung finden, so dass es insoweit – rein rechtlich – der den Status quo wahrenden Regelungen des Brexit-StBG im Fall eines Austrittsabkommens (noch) nicht bedürfte. Um den betroffenen Steuerpflichtigen und Finanzmarktteilnehmern rechtzeitig Planungssicherheit zu verschaffen, sieht Art. 15 Brexit-StBG jedoch unabhängig vom Ergebnis der Austrittsverhandlungen und ungeachtet einer eventuellen Verschiebung des Austrittstermins ein Inkrafttreten zum 29.3.2019 vor.

[i]Regelungen für den Fall eines „harten“ BrexitsRegelungen, deren Regelungsgehalt sich dem Wortlaut nach auf den Fall eines sog. harten Brexits beschränkt, können nach dem Verständnis der Koalitionsfraktionen gleichwohl auch im Fall eines Austrittsabkommens Wirkung entfalten, und zwar dann, wenn das Austrittsabkommen keine Aussagen zum entsprechenden Regelungsbereich enthält (vgl. BT-Drucks. 19/7959 S. 27).

III. Bereits im Regierungsentwurf enthaltene Maßnahmen

1. Inhaltlich unveränderte Maßnahmen

[i]Link, NWB 4/2019 S. 177Die bereits im Regierungsentwurf (BT-Drucks. 19/7377) enthaltenen steuerlichen Maßnahmen wurden von Bundestag und Bundesrat übernommen. Inhaltlich unverändert geblieben sind:

• § 4g [i]AusgleichspostenAbs. 6 EStG n. F., der die sofortige Auflösung eines vor dem Brexit gebildeten Ausgleichspostens im Rahmen der Entstrickungsbesteuerung verhindert.

• § 6b [i]Verzinsung des ZahlungsaufschubsAbs. 2a EStG n. F., der eine Verzinsung des Zahlungsaufschubs bei Ersatzbeschaffung nach § 6b EStG verhindert, sofern der Antrag auf Ratenzahlung bereits vor dem Brexit bzw. dem Ablauf der Übergangsfrist gestellt wurde. S. 868

• § 12 Abs [i]Wegzug von Körperschaften. 3 Satz 4 KStG n. F., der klarstellt, dass allein der Brexit bei Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Vereinigten Königreich nicht die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG auslöst (Auflösungsfiktion), sondern erst ein anschließender Wegzug der Körperschaft in einen anderen Drittstaat (zu Körperschaften mit Sitz im Vereinigten Königreich und Geschäftsleitung im Inland vgl. IV, 1).

• § 22 [i]EinbringungsgewinnbesteuerungAbs. 8 UmwStG n. F., der eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG in Fällen verhindert, in denen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile nach § 20 UmwStG oder Anteile an einer Kapitalgesellschaft nach § 21 UmwStG vor dem Brexit (bzw. vor Ablauf einer in einem Austrittsabkommen vereinbarten Übergangsfrist) von einem britischen Steuerpflichtigen oder in eine britische Körperschaft zu Werten unterhalb des gemeinen Werts eingebracht wurden.

• § 6 [i]Stundung bei WegzugsbesteuerungAbs. 5 Satz 4 AStG n. F., der zunächst anordnet, dass ein Widerruf der Stundung bei der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG stets erfolgt, wenn die Voraussetzungen für eine zeitlich unbegrenzte Stundung nicht mehr vorliegen (zeitraumbezogene Betrachtung), und § 6 Abs. 8 AStG n. F., der für den Brexit-Fall insoweit eine Ausnahme vom Widerruf anordnet.

• § 53b [i]Bank- und VersicherungsgeschäfteAbs. 12 KWG n. F. und § 66a VAG n. F., die der BaFin im Fall eines „harten“ Brexits die Möglichkeit einräumen, Unternehmen mit Sitz im Vereinigten Königreich, die bislang grenzüberschreitend im Inland Bank- und Versicherungsgeschäfte betrieben oder Finanzdienstleistungen erbracht haben, zu gestatten, bis zu 21 Monate nach dem Austritt ihr Bestandsgeschäft fortzuführen. Banken und Finanzdienstleistern kann die BaFin zudem gestatten, innerhalb dieses Zeitraums auch mit derartigem Bestandsgeschäft in engem Zusammenhang stehendes Neugeschäft durchzuführen. Nach dem Verständnis der Koalitionsfraktionen sollen diese Übergangsregelungen, anders als der Wortlaut vermuten lassen könnte, auch für den Fall gelten, dass es zwar zu einem Austrittsabkommen kommt, dieses aber für den Finanzmarktbereich keine (Übergangs-)Regelungen enthält (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 19/7959 S. 27).

• U. a. §§ 25a, 25n KWG n. F., die eine Lockerung des Kündigungsschutzes bei bestimmten Risikoträgern insbesondere sog. systemrelevanter Kreditinstitute vorsehen, deren Brutto-Fixgehalt über 221.400 € (Ost) bzw. 241.200 € (West) liegt.

• § 19 [i]Bestandsschutzregelungen im Bausparkassengesetz und...Abs. 8 und 9 BauSparkG n. F., der Bausparkassen für bestehende Wertanlagen im Vereinigten Königreich sowie für Forderungen, die bis zum Brexit bzw. bis zum Ablauf des Übergangszeitraums durch Bestellung von Grundpfandrechten an einem Pfandobjekt im Vereinigten Königreich besichert wurden, Bestandsschutz bis zur Fälligkeit der Wertanlage bzw. bis zum Wegfall der zu besichernden Forderung gewährt sowie

• entsprechende [i]... in der Pensionsfonds-Aufsichtsverordnung Bestandsschutzregelungen in § 6 Abs. 4 der Anlageverordnung n. F. und § 43 Abs. 7 der Pensionsfonds-Aufsichtsverordnung n. F. für Anlagen des Sicherungsvermögens.

2. Gegenüber dem Regierungsentwurf erweiterte Maßnahmen

Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs sehen folgende, ebenfalls bereits im Regierungsentwurf vorgesehene Regelungen vor:

• Die [i]Ergänzung der Übergangsregelungen zur Riester-FörderungÜbergangsregelungen zur Riester-Förderung (§ 92a Abs. 1 Satz 5, § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c und § 95 Abs. 1 Satz 2 EStG n. F.) für bereits vor dem Tag des Referendums über den Austritt des Vereinigten Königreichs (23.6.2016) abgeschlossene Verträge wurden um einen weiteren Sachverhalt ergänzt. Nach § 92a Abs. 2a Satz 5 Nr. 2 EStG n. F. wird im Fall des Todes des Zulagenberechtigten der Übergang eines Wohnförderkontos auf den überlebenden Ehegatten bzw. Lebenspartner auch in den Fällen zugelassen, in denen die Ehegatten bzw. Lebenspartner vor dem Brexit ihren S. 869Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich hatten. § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchst. c EStG n. F. ordnet in diesen Fällen zudem ausdrücklich die Steuerfreiheit der Kapitalübertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens an.

• Der [i]Änderung des Pfandbriefgesetzesdurch den Brexit ausgelöste Wegfall der Deckungsfähigkeit britischer Vermögenswerte sollte nach dem Regierungsentwurf durch eine auf Altfälle begrenzte Bestandsschutzregelung in § 49 Abs. 3 und 4 PfandBG-E abgemildert werden. Entsprechend dem Petitum des Bundesrats in seiner Stellungnahme zum Brexit-StBG wird das Vereinigte Königreich nun in § 4 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, § 13 Abs. 1 Satz 2 und § 20 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d PfandBG n. F. in den Kreis der begünstigten Drittstaaten aufgenommen, wodurch Pfandbriefbanken die Pfandbriefrefinanzierung auch für künftige Geschäfte im Vereinigten Königreich ermöglicht wird. Bezüglich der weiteren, nicht aufgrund dieser Regelungen als dauerhaft deckungsfähig erklärten Werte, insbesondere der weiteren Deckung, wird die Bestandsschutzregelung des § 49 Abs. 3 und 4 PfandBG n. F. wie im Regierungsentwurf vorgesehen beibehalten.

IV. Im parlamentarischen Verfahren neu hinzugekommene Maßnahmen

1. Steuerneutralität des Brexits in Bezug auf Limiteds und andere Körperschaften britischen Rechts mit Geschäftsleitung im Inland

[i]Böttcher/Ferstl, NWB 9/2019 S. 552Die in der Praxis wohl bedeutendsten steuerlichen Änderungen zielen darauf ab, den rund 10.000 Körperschaften britischen Rechts (u. a. Limiteds) mit inländischer Geschäftsleitung Rechtssicherheit dahingehend zu verschaffen, dass der Brexit allein weder Körperschaftsteuer noch Grunderwerbsteuer auslöst und Umwandlungen dieser Gesellschaften in eine deutsche Rechtsform für eine Übergangszeit auch noch nach dem Brexit steuerneutral möglich sind.

a) Keine Aufdeckung stiller Reserven (§ 12 Abs. 4 KStG)

[i]Gehrmann, Privat Limited Company, infoCenter, NWB AAAAB-72970 § 12 Abs. 4 KStG n. F. stellt sicher, dass der Brexit allein keine Aufdeckung stiller Reserven in Wirtschaftsgütern einer britischen Körperschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland auslöst. Hintergrund der Regelung ist, dass insbesondere britische Limiteds mit inländischer Geschäftsleitung, die sich nach dem Brexit nicht mehr auf die Niederlassungsfreiheit berufen können, nach deutschem internationalem Privatrecht nicht mehr als Kapitalgesellschaft gelten und damit insbesondere die haftungsrechtliche Abschirmwirkung zugunsten ihrer Gesellschafter verloren geht.

aa) Keine Aufdeckung der stillen Reserven

[i]Ununterbrochene Zurechnung des Betriebsvermögens zur Limited...Ertragsteuerlich bleiben diese Gesellschaften zwar entsprechend der Rechtsprechung des BFH zum sog. Typenvergleich Subjekt der Körperschaftsteuer. Bislang nicht abschließend geklärt ist allerdings die Frage, ob sie – entsprechend ihrem Status im Vereinigten Königreich – als Kapitalgesellschaft § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (vgl. das zu einer schweizerischen Aktiengesellschaft ergangene BFH-Urteil v. 8.9.2010 - I R 6/09, BStBl 2013 II S. 186) oder – entsprechend ihrer zivilrechtlichen Behandlung im Inland – als nichtrechtsfähiges Rechtsgebilde § 1 Abs. 1 Nr. 5, § 3 KStG zuzuordnen sind (vgl. das zu einer liechtensteinischen Aktiengesellschaft ergangene BFH-Urteil v. 23.6.1992 - IX R 182/87, BStBl 1992 II S. 972; in beiden Urteilen kam es allerdings jeweils nicht auf die exakte Zuordnung zu einer der Nummern des § 1 Abs. 1 KStG an).

Auswirkungen hat die Zuordnung insoweit, als eine Limited, die derzeit unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG fällt, nach § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt. Als Körperschaft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG könnte sie dagegen auch andere Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 EStG erzielen mit der Folge, dass der Brexit eine (Zwangs-)Entnahme der S. 870künftig nicht mehr der betrieblichen Sphäre der Körperschaft zugehörigen Wirtschaftsgüter hätte auslösen können.

[i]... und damit keine Aufdeckung der stillen Reserven...Indem § 12 Abs. 4 KStG n. F. anordnet, dass einer Körperschaft mit statutarischem Sitz im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland und Geschäftsleitung im Inland nach dem Brexit das Betriebsvermögen ununterbrochen zuzurechnen ist, das ihr bereits vor dem Austritt zuzurechnen war, bleiben sämtliche Wirtschaftsgüter mit ihrem Buchwert im Betriebsvermögen steuerverstrickt. Eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt nicht (vgl. auch BT-Drucks. 19/7959 S. 27 f.).

bb) Keine Einbringungsgewinnbesteuerung

[i]... sowie keine Sperrfristverletzung nach dem UmwStGMit dem Verbleib der Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen des Körperschaftsteuersubjekts Limited wird somit m. E. auch klargestellt, dass es im Fall des Brexits nicht zu einer – vereinzelt befürchteten – Sperrfristverletzung nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG (u. a. Ausschüttung oder Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG) und damit verbunden zu einer Einbringungsgewinnbesteuerung kommen kann, wenn vor dem Brexit eine Limited mit inländischer Geschäftsleitung zur Vermeidung der persönlichen Haftung des Gesellschafters zu Werten unterhalb des gemeinen Werts nach § 20 Abs. 2 Satz 2 oder § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG in eine GmbH eingebracht wurde.

b) Vorübergehende Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs des UmwStG auf britische Körperschaften

[i]Übergangsregelung für Verschmelzung britischer Kapitalgesellschaften auf inländische GesellschaftenUm u. a. britischen Limiteds die Verschmelzung auf eine inländische Gesellschaftsform für eine Übergangszeit auch nach dem Brexit zu ermöglichen, sieht der im Rahmen des Vierten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes v. 19.12.2018 (BGBl 2018 I S. 2694) bereits mit Wirkung vom 1.1.2019 in Kraft getretene § 122m UmwG vor, dass die – eigentlich EU-/EWR-Körperschaften vorbehaltenen – Regelungen der §§ 122a ff. UmwG auch noch auf britische Körperschaften als übertragende Rechtsträger Anwendung finden, sofern der Umwandlungsbeschluss vor dem Brexit notariell beurkundet wurde und die erforderlichen Unterlagen (einschließlich der S. 871Verschmelzungsbescheinigungen des britischen Registers) unverzüglich, spätestens jedoch innerhalb von zwei Jahren, beim Registergericht eingereicht werden.

[i]Gehrmann, Verschmelzung, infoCenter, NWB SAAAB-26813 Die nun durch das Brexit-StBG in § 1 Abs. 2 UmwStG eingefügte steuerliche Begleitregelung, nach der Körperschaften, die von § 122m UmwG Gebrauch machen, als solche mit Sitz und Geschäftsleitung innerhalb der EU gelten, stellt sicher, dass in diesen Fällen – abhängig von der Zielrechtsform – die Regelungen der §§ 3 ff. UmwStG (bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft – oder der §§ 11 ff. UmwStG – bei Verschmelzung auf eine Körperschaft – zur Anwendung kommen.

c) Grunderwerbsteuerliche Regelungen zu britischen Körperschaften

[i]Einfügung einer SteuerbefreiungsvorschriftIm Grunderwerbsteuergesetz sieht zum einen § 4 Nr. 6 GrEStG n. F. eine Steuerbefreiung für den Fall des durch den Brexit ausgelösten Übergangs des zivilrechtlichen Eigentums an einem inländischen Grundstück bei Limiteds und anderen britischen Körperschaften mit inländischer Geschäftsleitung vor.

Zum anderen wird mit § 6a Satz 5 GrEStG n. F. Bestandsschutz für konzerninterne Umstrukturierungen unter Beteiligung einer britischen Körperschaft mit inländischer Geschäftsleitung geschaffen. Danach entfällt die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG nicht alleine deshalb, weil durch den Brexit nach einer begünstigten Umstrukturierung innerhalb der Fünfjahresfrist zivilrechtlich das Eigentum eines nach § 6a GrEStG begünstigten Grundstücks auf den Alleingesellschafter übergeht.

2. Bestandsschutzregelung im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz(§ 37 Abs. 17 ErbStG n. F.)

Der neu in die Anwendungsvorschrift im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz eingefügte § 37 Abs. 17 ErbStG n. F. stellt sicher, dass auf Erwerbe, für die die Steuer bereits vor dem Brexit entstanden ist, das Vereinigte Königreich weiterhin als Mitgliedstaat der EU gilt.

3. Übergangsregelung für Eigengeschäft betreibende Finanzunternehmen (§ 64m KWG n. F.)

[i]Übergangsregelung für FreistellungsantragFinanzunternehmen aus Drittstaaten, die ein Eigengeschäft i. S. des § 1 Abs. 1a Satz 3 KWG betreiben, benötigen dafür nach § 32 Abs. 1 Satz 1 KWG grundsätzlich eine Erlaubnis. Unternehmen aus dem Vereinigten Königreich, die bislang als EU-Unternehmen über eine solche Erlaubnis verfügt haben oder davon befreit waren, nach dem Brexit aber eine Erlaubnis für Drittstaaten-Unternehmen nach § 64x Abs. 8 KWG benötigen, erhalten im Fall eines „harten“ Brexits ohne Austrittsabkommen durch § 64m Abs. 2 KWG drei Monate Zeit, den dazu erforderlichen Freistellungsantrag nach § 2 Abs. 5 Satz 1 KWG zu stellen. Bis zur Entscheidung der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde über eine Eintragung des Unternehmens in das Register nach Art. 48 der Verordnung (EU) Nr. 600/2014 (sog. Finanzmarktverordnung) gilt die Befreiung in diesem Fall als vorläufig erteilt.

4. Weitere Sonderbefugnisse für die BaFin

a) Übergangszeitraum für britische Erbringer von Zahlungsdiensten (§ 39 Abs. 8 ZAG)

[i]Änderung des ZahlungsdiensteaufsichtsgesetzesEntsprechend der Prüfbitte des Bundesrats in der Stellungnahme zum Brexit-StBG erlaubt § 39 Abs. 8 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes der BaFin im Fall eines S. 872„harten“ Brexits ohne Übergangsabkommen, britischen Unternehmen, die derzeit in Deutschland Zahlungsdienste und E-Geld-Geschäft erbringen, zu gestatten, ihre in engem Zusammenhang mit zum Zeitpunkt des Brexits bestehenden Verträgen stehende Geschäftstätigkeit für einen Übergangszeitraum vom maximal 21 Monaten fortzuführen. Die Regelung ist an die bereits im Regierungsentwurf enthaltenen Sonderbefugnisse für die BaFin in § 53b Abs. 12 KWG und § 66a VAG (s. oben III, 1) angelehnt. Entsprechend dem im Bericht des Finanzausschusses zum Ausdruck kommenden Verständnis der Koalitionsfraktionen sollen alle drei Regelungen auch im Fall eines Austrittsabkommens zur Anwendung kommen, sofern das Abkommen für den Finanzmarktbereich keinen Übergangszeitraum enthält (BT-Drucks. 19/7959 S. 27).

b) Übergangszeitraum für den Handel an britischen Handelsplätzen (§ 102 Abs. 4 WpHG)

Um zu verhindern, dass deutsche Handelsteilnehmer mit dem Brexit vom Handel an Handelsplätzen mit Sitz im Vereinigten Königreich ausgeschlossen werden könnten, kann die BaFin zudem nach § 102 Abs. 4 WpHG die Erlaubnispflicht für derartige Handelsplätze für eine Übergangszeit von maximal 21 Monaten suspendieren. Auch bei § 102 Abs. 4 WpHG handelt es sich um eine auf den „harten“ Brexit ausgerichtete Regelung, die auch dann Anwendung finden soll, wenn ein Austrittsabkommen zwar abgeschlossen wird, dieses aber für den Handel an britischen Handelsplätzen keinen Übergangszeitraum vorsieht.