Konsequenzen des Brexit für steuerneutrale Einbringungsvorgänge

Der EU-Austritt des Vereinigten Königreichs und seine steuerlichen Folgen für vollzogene und zukünftige Einbringungen mit UK-Bezug

I. Vorbemerkungen

Mit [i]Freiberg, Bedeutung des BREXIT für die Bilanzierung von Ertragsteuern, PiR 6/2017 S. 191 NWB NAAAG-46484 Neumann-Tomm, Die englische Limited mit deutschem Verwaltungssitz, IWB 13/2017 S. 488 NWB PAAAG-49392 Altmann, „Brexit heißt Brexit“, IWB 4/2017 S. 155 NWB OAAAG-38054 Erichsen, Brexit: Auswirkungen auf Unternehmen prüfen und Strategie anpassen, NWB BB 8/2016 S. 231 NWB JAAAF-78220 Brexit-Check, Checkliste NWB TAAAF-77677 Eisgruber, UmwStG, 2. Aufl. 2017, § 22 NWB IAAAG-63328 dem Vertrag von Lissabon [1] wurde das Austrittsrecht i. S. von Art. 50 AEUV neu in das europäische Primärrecht eingeführt. Dies beendete den Streitstand um den Austritt eines einzelnen Mitgliedstaats aus der Union. [2] Mit dem Vereinigten Königreich erklärte jedoch erstmals ein EU-Staat seinen einseitigen Austritt. Bereits in zahlreichen Fachbeiträgen [3] sind die denkbaren Zukunftsszenarien des Vereinigten Königreichs nach dem Ausscheiden aus der EU behandelt worden. [4] Die künftige Beziehung zu Europa wird zwar von den Verhandlungen des Austrittsabkommens [5] abhängig sein. Indes endet die Wirksamkeit der EU-Verträge unabhängig davon aus Art. 50 Abs. 3 AEUV (Sunset-Klausel) spätestens bei Verstreichen der Zweijahresfrist, wenn keine einvernehmliche Verlängerung vereinbart wird. [6]

Es bleibt daher abzuwarten, ob sich das Vereinigte Königreich im Zuge eines „harten Brexit“ [7] auch für ein Ausscheiden aus dem EWR [8] entscheidet. Steuerlich kommt es jedenfalls auf den Verbleib im EWR an. Denn der räumliche Anwendungsbereich zahlreicher Normen des Ertragsteuerrechts wird alternativ zur EU- auch bei EWR-Mitgliedschaft eröffnet. [9] Demzufolge führt der Brexit erst dann zu gravierenden steuerrechtlichen Konsequenzen, wenn das Vereinigte Königreich künftig als Drittland einzustufen ist. Das betrifft insbesondere grenzüberschreitende Einbringungsvorgänge mit Beteiligung britischer Rechtsträger. Daher betrachtetS. 137 dieser Beitrag die Auswirkungen auf vergangene und zukünftige Einbringungen mit UK-Bezug bei einem Wechsel des Vereinigten Königreichs zum bloßen Drittstaat. In der Praxis ist dies gleichfalls für britische Limiteds (Ltd.) mit Verwaltungssitz in Deutschland relevant.

II. Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts

Mit dem SEStEG [10] erfolgte die Europäisierung des UmwStG und eine grundlegende Anpassung des deutschen Steuerrechts an die europäische Rechtsentwicklung [11] sowie an die EuGH-Rechtsprechung [12] zur Niederlassungsfreiheit in der EU. [13] Im Zuge dessen ist der Anwendungsbereich auf natürliche Personen und Gesellschaften mit Ansässigkeit in einem EU-/EWR-Staat ausgedehnt worden. [14] Demnach werden Drittstaatenumwandlungen grundsätzlich nicht vom Geltungsbereich erfasst. [15] Indes ergeben sich für den Einbringungsteil einige Ausnahmen. Dies betrifft die Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG) sowie unter bestimmten Voraussetzungen (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG) die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft und den Anteilstausch. Bis zum Brexit sind Umwandlungen mit britischer Beteiligung aufgrund der EU-Mitgliedschaft von UK problemlos steuerneutral möglich. Bei einem Wechsel zum Drittstaat ist allerdings zu bedenken, welche steuerlichen Folgen durch bereits vollzogene Einbringungen ausgelöst werden und inwieweit das UmwStG zukünftige Einbringungen mit UK-Bezug noch steuerneutral ermöglicht.

III. Einbringungsvorgänge nach dem Umwandlungssteuergesetz

Dem Grunde nach verwirklichen die Einbringung von Unternehmensteilen [16] sowie der Anteilstausch eine Veräußerung im Wege eines tauschähnlichen Vorgangs. Nach den allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften käme es zu einer gewinnrealisierenden Aufdeckung der im Einbringungsgegenstand enthaltenen stillen Reserven. [17] Zur steuerlichen Begünstigung von ggf. betriebswirtschaftlich notwendigen Umstrukturierungen durch Einbringungsvorgänge gehen die §§ 20 ff. UmwStG den ertragsteuerlichen Einzelgesetzen als lex specialis vor [18] und erlauben unter bestimmten Voraussetzungen antragsmäßig die Buchwertfortführung. Insoweit wird eine sofortige steuerliche Belastung vermieden, indem die Besteuerung der stillen Reserven bis zur Entstrickung aufgeschoben werden kann. [19]

Bei der Betriebseinbringung unter den Voraussetzungen von § 20 Abs. 1 UmwStG kann die Übernehmerin das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzen, soweit das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt oder ausgeschlossen wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Auf die erhaltenen Anteile kommt es hingegen nicht an (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). [20] Bei Ansatz des eingebrachten Vermögens unter dem gemeinen Wert unterliegen die erhaltenen Anteile einer siebenjährigen Sperrfrist. Die zwischenzeitliche Veräußerung oder Realisierung eines Ersatztatbestands löst eine rückwirkende Besteuerung auf den Einbringungszeitpunkt aus (Einbringungsgewinn I; § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG).

Beim qualifizierten Anteilstausch [21] hat die Übernehmerin hinsichtlich der eingebrachten Anteile ein Bewertungswahlrecht. [22] Ist für die eingebrachten oder erhaltenen Anteile (§ 21 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 und 2 UmwStG) das deutsche Besteuerungsrecht nach der Einbringung beschränkt oder ausgeschlossen, gilt für den Einbringenden der gemeine Wert. Nach § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist der Buchwertansatz dennoch zulässig, wenn das inländische Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen unberührt bleibt oder Art. 8 FRL greift. [23] Eine Anteilsveräußerung oder ein gleichgestellter Vorgang innerhalb der Sperrfrist führt zur Nachversteuerung des Einbringungsgewinns II, soweit der Einbringende nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigt gewesen wäre. [24] Allerdings kommt es im Gegensatz zur Sacheinlage auf die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die Übernehmerin an. [25]

Angenähert an die Regelungen aus § 20 UmwStG ist eine steuerneutrale Vermögensübertragung durch das Bewertungswahlrecht aus § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ebenfalls bei Einbringungen in eine Personengesellschaft möglich. [26] Bei einer Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die Übernehmerin oder einem gleichgestellten Vorgang [27] innerhalb der Siebenjahresfrist unterliegt der Einbringungsgewinn II i. S. von § 24 Abs. 5 i. V. mit § 22 Abs. 2 UmwStG insoweit der Besteuerung, als Kapitalgesellschaften [28] an der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind.

Die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen der Einbringungsvorschriften knüpfen an die Ansässigkeit der beteiligtenS. 138 Rechtsträger (§ 1 Abs. 4 i. V. mit Abs. 2 UmwStG). Bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft sowie beim Anteilstausch ist als übernehmender Rechtsträger ausschließlich eine nach EU-/EWR-Recht gegründete Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Staat zugelassen (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i. V. mit Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). In den Fällen der Sacheinlage i. S. von § 20 UmwStG setzt der persönliche Anwendungsbereich zudem die EU-/EWR-Ansässigkeit des einbringenden Rechtsträgers voraus. Der Einbringende kann alternativ in einem Drittland ansässig sein, wenn das deutsche Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn der erhaltenen Anteile nicht beschränkt oder ausgeschlossen ist. [29] Beim Anteilstausch i. S. von § 21 UmwStG bestehen für den Einbringenden keine persönlichen Voraussetzungen (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). Dies gilt auch für die erworbene Gesellschaft. [30] Die Einbringung in eine Personengesellschaft i. S. von § 24 UmwStG unterliegt nach § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ausdrücklich keinen Ansässigkeitserfordernissen hinsichtlich der beteiligten Rechtsträger. [31]

IV. Schädlicher Verlust der EU-/EWR-Ansässigkeit

In den Fällen der Sacheinlage wird auch ohne Anteilsveräußerung eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I ausgelöst, wenn innerhalb der Sperrfrist die Ansässigkeitsvoraussetzungen des Einbringenden nicht mehr erfüllt sind. [32] Der Geltungsbereich von § 22 UmwStG erstreckt sich nach allgemeiner Auffassung [33] kraft gesetzlicher Gleichstellung [34] auch auf den unentgeltlichen Rechtsnachfolger. Auf die Erfüllung und Erhaltung der EU-/EWR-Ansässigkeit der Übernehmerin kommt es bei der Betriebseinbringung hingegen nicht an. [35] Dies ist auch folgerichtig, da die übernehmende Gesellschaft nur im Falle der Weitereinbringung von erhaltenen sperrfristbehafteten Anteilen bedeutsam ist. Bei einer solchen Ketteneinbringung ist sowohl der Ansässigkeitsverlust des Einbringenden als auch der Übernehmerin der steuerverstrickten Anteile schädlich. Werden die im Zuge der Weitereinbringung erhaltenen Anteile nach dem Verlust der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen weiterveräußert, ist die EU-/EWR-Ansässigkeit indessen nicht mehr relevant. Denn hierdurch wird bereits ein gesonderter Ersatztatbestand i. S. von § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 5 UmwStG erfüllt. [36]

Beim Anteilstausch und der Einbringung von Anteilen im Rahmen einer Sacheinlage kommt es auf die Ansässigkeit des Einbringenden oder der erworbenen Gesellschaft ausdrücklich nicht an. [37] Zum einen erfüllt die Veräußerung der eingebrachten Anteile oder die Realisation eines Ersatztatbestands durch die Übernehmerin unabhängig von der persönlichen Steuerpflicht des Einbringenden den Besteuerungstatbestand. [38] Zum anderen erklärt § 22 Abs. 2 Satz 6 Alt. 1 UmwStG lediglich die Vorgänge aus § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG als entsprechend, d. h. in Bezug auf die übernehmende Gesellschaft, anwendbar. [39] Unmittelbar zur Rechtsfolge der Nachversteuerung führt der Ansässigkeitsverlust bei der Übernehmerin oder deren Rechtsnachfolgerin aus § 22 Abs. 2 Satz 6 Alt. 2 UmwStG. [40] Allerdings ist zu bedenken, ob dies auch für die übernehmende Gesellschaft einer Weitereinbringung gilt. Einerseits ist § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG ausdrücklich nicht analog auf den Einbringungsgewinn II anzuwenden. Stattdessen ergibt sich ein gesonderter Ersatztatbestand hinsichtlich der Ansässigkeit der Übernehmerin. Andererseits könnte bei historischer Auslegung aus § 22 Abs. 2 Satz 6 i. V. mit Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG auch auf die EU-/EWR-Ansässigkeit der Übernehmerin einer Folgeeinbringung abzustellen sein. Der Normzweck von § 22 Abs. 2 UmwStG verfolgt die Vermeidung einer steuerlichen Statusverbesserung hinsichtlich der eingebrachten Anteile. [41] Demnach ist entgegen der Wortlautauslegung auch der Ansässigkeitsverlust beim übernehmenden Rechtsträger im Zuge einer Folgeeinbringung schädlich. [42]

Im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft stellt der Ansässigkeitsverlust aus § 24 Abs. 5 UmwStG keinen Ersatzrealisationstatbestand dar. [43]

Die folgende Übersicht 1 fasst die Fälle eines schädlichen Verlustes der Voraussetzungen aus § 1 Abs. 4 UmwStG zusammen.

S. 139Der Grund des Ansässigkeitsverlustes ist steuerlich irrelevant. Zu einem Wegfall der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen führen z. B.

• die Sitzverlegung,

• die Verlegung des Wohnsitzes,

• die Rechtsnachfolge oder

• „andere Rechtsvorgänge“ wie bspw. die Änderung eines DBA. [44]

Fraglich ist hinsichtlich des Brexit dennoch, ob hierunter auch der reine Rechtsakt des EU-Austritts ohne eine Handlung des Stpfl. fällt. [45] Dies ist nicht ohne Weiteres auszuschließen.

Der EU-Austritt ist bspw. tatbestandlich unter § 4g Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG als Auflösungsereignis für einen entstrickungsbedingten Ausgleichsposten zu subsumieren. Denn der Wortlaut der Vorschrift [46] setzt keine tatsächliche Handlung des Stpfl. voraus. [47] Zudem werden für die Rechtsfolge der Wegzugsbesteuerung von Anteilen i. S. von § 17 EStG neben der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts einer natürlichen Person in § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG explizit auch „andere Ereignisse“ auf Tatbestandsebene erfasst. [48] Des Weiteren führt der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts aus der Anordnung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu einer Entnahmefiktion und Gewinnrealisierung. [49] An den vorgenannten Beispielen zeigt sich folglich die Entbehrlichkeit einer Handlung des Stpfl. für eine steuerliche Realisation.

Im Gegensatz dazu versagt § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 4 AStG dem Wortlaut nach die Stundung einer nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG geschuldeten Steuer bei Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts. [50] Ebenso knüpft die Entstrickung aus § 12 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG sowie aus § 17 Abs. 5 Satz 1 EStG ausdrücklich an die Verlegung der Geschäftsleitung oder des Sitzes der Kapitalgesellschaft an. [51]

Bei der vergleichenden Betrachtung mit den allgemeinen Entstrickungsnormen ist indessen zu bedenken, dass diese von den speziellen Regelungen der §§ 20 ff. UmwStG verdrängt werden. [52] Ob die Tatbestandsvoraussetzungen allgemeiner Entstrickungsvorschriften die Anknüpfung des Ansässigkeitsverlustes an eine unmittelbare Handlung des Stpfl. rechtfertigen können, erscheint aufgrund der Vorrangigkeit des UmwStG fraglich.

Nach dem Umwandlungssteuer-Erlass führt der Wegzug, die Sitzverlegung sowie die Änderung eines DBA zum Wegfall der Voraussetzungen aus § 1 Abs. 4 UmwStG. Fraglich ist, ob es sich hierbei um eine abschließende Aufzählung handelt. Die aus der Gesetzesbegründung [53] übernommene Formulierung [54] der Finanzverwaltung lässt dies vermuten. Indessen ist denkbar, dass der EU-Austritt implizit durch die Änderung eines DBA erfasst wird. Hierfür spricht die ebenso fehlende Einflussmöglichkeit des Stpfl., wenngleich sich der Rechtscharakter des einseitigen EU-Austritts von dem eines bilateralen DBA unterscheidet. [55] Im Schrifttum [56] kommen jedenfalls auch „andere Rechtsgründe“ in Betracht, um den Ansässigkeitsverlust zu begründen. Hierunter fällt bspw. und demnach nicht abschließend die Änderung eines DBA [57].

Außerdem verfolgt der Normzweck von § 22 UmwStG die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts. [58] Im Wege der historischen Auslegung kann auch der EU-Austritt einen Ersatztatbestand darstellen.

Im Ergebnis löst der Ansässigkeitsverlust im Zuge des Brexit innerhalb der Sperrfrist bei Erfüllung der restlichen Tatbestandsvoraussetzungen eine Einbringungsgewinnbesteuerung aus. [59] Trotz der hier vertretenden Auffassung bleibt eine Klarstellung der Frage abzuwarten, ob der Brexit ein schädliches Ereignis darstellt. Bis zu einer Regelung im etwaigen Austrittsabkommen zwischen UK und der EU oder einer Stellungnahme durch die Finanzverwaltung besteht jedenfalls Rechtsunsicherheit.

V. Konsequenzen des Brexit für Einbringungsvorgänge mit UK-Bezug

1. Vorbemerkungen

Unter Berücksichtigung der bisherigen Ausführungen stellt dieser Beitrag im Weiteren die steuerlichen Folgen des Brexit für grenzüberschreitende Einbringungsvorgänge mit UK-Bezug am Beispiel einer deutschen GmbH und britischen Ltd. heraus.

2. Betriebseinbringung in eine Kapitalgesellschaft

2.1 Einbringung von Betriebsvermögen in eine deutsche GmbH durch eine britische Ltd. bzw. eine in UK ansässige natürliche Person

Für bereits vollzogene Betriebseinbringungen stellt sich die Frage nach einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, soweit der Brexit in die Sperrfrist fällt. Der Ansässigkeitsverlust des Einbringenden erfüllt den ErsatztatbestandS. 140 aus § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG. Denn mit dem Vollzug des Brexit verliert der Einbringende die EU-/EWR-Ansässigkeit. Folglich kommt es im Falle der Betriebseinbringung aus UK in eine deutsche Kapitalgesellschaft zur zeitanteiligen Nachversteuerung des Einbringungsgewinns I. Eine Streckung der Entstrickungsbesteuerung aus § 4g EStG kommt nicht in Betracht. [60] Denn einerseits werden die allgemeinen Entstrickungsnormen von den speziellen Vorschriften des UmwStG verdrängt [61] und andererseits setzt der Wortlaut von § 4g EStG eine Entnahme i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG voraus. [62] Demnach ist der mit dem Brexit zu realisierende Einbringungsgewinn der sofortigen Besteuerung zu unterziehen.

Auch zukünftig ist eine steuerneutrale Betriebseinbringung aus UK nach Deutschland nicht mehr möglich, da der doppelte EU-/EWR-Bezug des Einbringenden aufgrund der Drittstaatenansässigkeit nicht mehr gegeben ist. Bei einer britischen Ltd. mit Verwaltungssitz in Deutschland ändert auch der Ort der Geschäftsleitung nichts, da der Sitz in jedem Fall im Drittland belegen ist. Nach Art. 13 Abs. 5 DBA D-UK wird das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat (hier UK) zugewiesen. Demnach ist auch das deutsche Besteuerungsrecht ausgeschlossen und die Anwendung von § 20 UmwStG scheitert von vornherein an den persönlichen Zugangsvoraussetzungen (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).

2.2 Einbringung von Betriebsvermögen in eine britische Ltd. durch eine deutsche GmbH bzw. eine in Deutschland ansässige natürliche Person

Der den Ersatzrealisationstatbestand begründende Ansässigkeitsverlust stellt grundsätzlich auf den Einbringenden ab. Bei der Sacheinlage durch eine in Deutschland ansässige GmbH oder natürliche Person bleibt die EU-/EWR-Ansässigkeit und damit das inländische Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen auch nach dem Brexit erhalten. Es kommt somit nicht zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung. Vorsicht ist indessen bei einer Folgeeinbringung geboten. In diesem Fall kommt es nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 i. V. mit Nr. 4 UmwStG auch auf die Übernehmerin der steuerverstrickten Anteile an. Soweit diese (bspw. eine Ltd.) außerhalb der EU bzw. des EWR ansässig oder das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt ist, wird eine Nachversteuerung des Einbringungsgewinns I ausgelöst. Der Anwendungsbereich des UmwStG ist für zukünftige Betriebseinbringungen aus dem Inland nach UK aufgrund der fehlenden EU-/EWR-Ansässigkeit der Übernehmerin nicht eröffnet.

3. Anteilstausch

3.1 Einbringung von Anteilen in eine deutsche GmbH durch eine britische Ltd. bzw. eine in UK ansässige natürliche Person

Eine Nachversteuerung des Einbringungsgewinns II wird durch den Ansässigkeitsverlust bei der Übernehmerin ausgelöst. Auf den Einbringenden der Anteile ist nicht abzustellen. Die deutsche GmbH wird ihrer EU-/EWR-Ansässigkeit aufgrund des Brexit nicht verlustig. In diesem Fall löst der EU-Austritt von UK keine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung aus. Da es nach der hier vertretenen Auffassung allerdings stets auf die Ansässigkeit der Übernehmerin der eingebrachten Anteile ankommt, ist der Wegfall der persönlichen Anwendungsvoraussetzungen der übernehmenden Gesellschaft einer Weitereinbringung aus § 22 Abs. 2 Satz 6 i. V. mit Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG schädlich.

Dem zukünftigen Anteilstausch ist der persönliche Anwendungsbereich des § 21 UmwStG bei doppeltem EU-/EWR-Bezug der Übernehmerin nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG eröffnet. Hinsichtlich des Einbringenden bestehen keine Ansässigkeitsvoraussetzungen. Daher unterliegt die Einbringung von Anteilen in eine deutsche GmbH weiterhin den Vorschriften des UmwStG. Dennoch kann der Brexit zur künftigen Versagung eines steuerneutralen Anteilstauschs führen. [63] Aus § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ist der Buchwertansatz beim Einbringenden nur zulässig, wenn das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht beschränkt oder ausgeschlossen wird oder Art. 8 FRL greift. Das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen wird aus Art. 13 Abs. 5 DBA D-UK ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat UK zugewiesen. Nach dem Brexit findet Art. 8 FRL keine Anwendung mehr, soweit es sich bei der übernehmenden und erworbenen Gesellschaft nicht um EU-Gesellschaften handelt. [64] Demnach ist der Anwendungsbereich von § 21 UmwStG für die Anteilseinbringung von UK nach Deutschland zwar zugänglich. Jedoch gilt zumindest bei einer am Anteilstausch beteiligten britischen Ltd. als erworbene Gesellschaft für den Einbringenden der gemeine Wert nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG. [65]

3.2 Einbringung von Anteilen in eine britische Ltd. durch eine deutsche GmbH bzw. eine in Deutschland ansässige natürliche Person

Der EU-Austritt von UK führt zu einem Wegfall der EU-/EWR-Ansässigkeit der britischen Ltd. Ist diese Übernehmerin im Rahmen eines vollzogenen Anteilstauschs von nicht durch § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Anteilen, löst der Brexit aus § 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG innerhalb der Sperrfrist eine Nachversteuerung aus. [66] Dies droht demnach im Falle der Anteilseinbringung durch eine in Deutschland ansässige natürliche Person. Eine Steuerstundung durch Bildung eines Ausgleichspostens i. S. des § 4g EStG kommt nicht in Betracht. Ebenso entfällt zukünftig die Möglichkeit einer steuerneutralen Anteilseinbringung in eine britische Gesellschaft,S. 141 da die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen hinsichtlich der Übernehmerin nicht mehr erfüllt sind. [67]

4. Einbringung in eine Personengesellschaft

Bei der Einbringung in eine Personengesellschaft mit UK-Bezug knüpft eine mögliche Einbringungsgewinnbesteuerung an keinen Wegfall persönlicher Anwendungsvoraussetzungen. Folglich bestehen hinsichtlich einer rückwirkenden Besteuerung keine Risiken. Zudem stellt § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ausdrücklich nicht auf die EU-/EWR-Ansässigkeit der beteiligten Rechtsträger ab. Demnach ist der Anwendungsbereich von § 24 UmwStG auch nach dem Brexit für künftige Steuergestaltungen eröffnet.

Die folgende Übersicht 2 fasst die zuvor betrachteten Auswirkungen des Brexit zusammen.

VI. Fazit

Der Brexit führt sowohl für bereits vollzogene als auch für zukünftige Einbringungsvorgänge zu erheblichen steuerlichen Konsequenzen. Rechtsunsicherheit besteht hinsichtlich der Frage, ob der EU-Austritt ein sperrfristverletzendes Ereignis begründet. Dies dürfte indessen nach der hier vertretenen Auffassung anzunehmen sein. Abhängig vom Einzelfall einer grenzüberschreitenden Einbringung mit UK-Bezug besteht daher die akute Gefahr einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung innerhalb der Sperrfrist. Zudem ist die Möglichkeit steuerneutraler Einbringungsvorgänge für künftige Umstrukturierungen erheblich eingeschränkt. Welche Folgen tatsächlich eintreten, hängt von dem Status des Vereinigten Königreichs nach dem Brexit ab. Jedenfalls ist bei einem Wechsel zum Drittstaat mit gravierenden Auswirkungen zu rechnen, für die es rechtzeitig vorzusorgen gilt.