Gründe

Die Klage ist begründet. Der Grunderwerbsteuerbescheid ist in Gestalt der Einspruchsentscheidung teilweise rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs.1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Die Grunderwerbsteuer war auf 17.706 EUR festzusetzen. Die Anteilsvereinigung durch die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist zum Teil steuerbefreit.

Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt nach § 1 Abs.3 Nr.1 GrEStG der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrere Anteile einer Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 v.H. der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers vereinigt werden. Diese Voraussetzungen sind durch den Vertrag vom 15.2.2014 erfüllt, da der Kläger zu seinen Anteilen von 26 v.H. die übrigen 74 v.H. hinzuerwarb und somit nach dem Erwerb zu 100 v.H. an der Gesellschaft beteiligt war.

Der Erwerb der Anteile durch den Kläger ist nicht nach § 3 Nr.6 GrEStG begünstigt. Hiernach ist der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die - wie hier - mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind, von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, findet diese Vorschrift auf eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs.3 Nr.1 GrEStG keine Anwendung. § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG ist eine personenbezogene Steuerbefreiung, weil sie auf das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber abstellt. Eine solche personenbezogene Steuerbefreiung ist auf die Vereinigung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht anwendbar. Denn § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG besteuert einen fiktiven Grundstückserwerb von der Kapitalgesellschaft. Zwischen der Kapitalgesellschaft und demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft hält, kann ein Verwandtschaftsverhältnis nach § 1589 Satz 1 BGB nicht bestehen (vgl. BFH Urteile vom 23.5.2012 II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793 und vom 12.2.2014 II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536 jeweils m.w.N.).

Allerdings ist auf die zweite Übertragung vom 15.2.2014 die Ausnahmevorschrift des § 3 Nr.2 Satz 1 GrEStG anwendbar. Hiernach sind von der Besteuerung ausgenommen u.a. Grundstücksschenkungen unter Lebenden. § 3 Nr.2 Satz 1 GrEStG ist nach der Rechtsprechung des BFH auch auf Anteilsübertragungen von Kapitalgesellschaften anwendbar. In einem solchen Fall liegt zwar keine Grundstücksschenkung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Denn der Schenkungsteuer unterliegt nicht der durch die schenkweise Anteilsübertragung ausgelöste fiktive Grundstückserwerb, sondern die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile. Grunderwerbsteuerrechtlich ist jedoch der fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Anteilserwerber steuerbar. Dieser fiktive Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke beruht ebenso wie der Erwerb der Gesellschaftsanteile auf einer Schenkung (vgl. BFH, Urteil vom 23.5.2012 - II R 21/10 -, a.a.O.). Der in § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff „Grundstücksschenkungen unter Lebenden” ist nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst. Die Vorschrift hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck hat der BFH den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die für die Erbschaftsteuer und die Schenkungsteuer unterschiedlich sind, bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft keine Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG insoweit gewährt, als die Änderung im Gesellschafterbestand auf einer schenkweisen Anteilsübertragung beruht vgl. BFH, Urteil vom 23.5.2012 - II R 21/10 -, a.a.O.). Der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass in diesem Fall grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft und schenkungssteuerrechtlich ein Erwerb des Gesellschaftsanteils von dem früheren Gesellschafter besteuert wird (vgl. BFH, Urteil vom 23.5.2012 - II R 21/10 -, a.a.O. m.w.N.). Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG auch auf Anteilsvereinigungen i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist maßgebend, dass nur ein Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft-- gegeben ist, der der Schenkungsteuer unterliegt. Die durch die schenkweise Zuwendung eines Anteils ausgelöste Anteilsvereinigung ist --zur Vermeidung der Doppelbelastung-- insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf dieser freigebigen Zuwendung beruht. Entsprechendes gilt für die vorhergehenden Anteilserwerbe desjenigen, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen. Beruhen diese Erwerbe auf einer freigebigen Zuwendung, unterliegen sie --unabhängig von ihrer grunderwerbsteuerrechtlichen Relevanz-- der Schenkungsteuer. Tritt durch den letzten Anteilserwerb eine Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein, wird die Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand besteuert. Die früher erworbenen Anteile sind jedoch weiterhin damit behaftet, dass ihr Erwerb der Schenkungsteuer unterlag. Nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist es deshalb gerechtfertigt, die durch den letzten Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung auch insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf früheren freigebigen Zuwendungen von Anteilen beruht. Insoweit ist unbeachtlich, dass der Lebenssachverhalt --die freigebige Zuwendung eines Anteils einer Kapitalgesellschaft, die nicht zu einer Anteilsvereinigung führt-- grunderwerbsteuerrechtlich erst bedeutsam wird, wenn der Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt ist. Der Umfang der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG für den fiktiven Grundstückserwerb bestimmt sich damit nicht nur nach dem zuletzt schenkweise übertragenen Anteil, der die Anteilsvereinigung auslöst, sondern danach, inwieweit die Anteile in der Hand des Erwerbers diesem insgesamt freigebig zugewendet wurden. (vgl. BFH, Urteil vom 23.5.2012 - II R 21/10 -, a.a.O.). Allerdings ist für jedes einzelne Grundstück zu prüfen, ob eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG greift (vgl. BFH Urteil vom 15.10.2014 - II R 14/14 -, a.a.O.). Die Steuerbefreiung ist sowohl wegen der den Tatbestand einer Anteilsvereinigung erfüllenden Anteilsübertragung als auch wegen der vorhergehenden Anteilsübertragungen zu gewähren, wenn Anteile in vollem Umfang oder teilweise unentgeltlich übertragen wurden. Eine Steuerbefreiung kommt jedoch nur insoweit in Betracht, als ein Grundstück bereits zum jeweiligen Zeitpunkt der unentgeltlichen oder teilweise unentgeltlichen Anteilsübertragung der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen war (vgl. BFH, Urteil vom 23.5.2012 - II R 21/10 -, a.a.O.). Nur in diesen Fällen könnte es zu einer Doppelbelastung mit Schenkungsteuer (bei der Anteilsübertragung) und Grunderwerbsteuer (bei der Anteilsvereinigung) kommen, die durch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vermieden werden soll. Scheidet dagegen eine Doppelbelastung aus, ist auch für die Anwendung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kein Raum (BFH, Urteil vom 23.5.2012 - II R 21/10 -, a.a.O.). Gemessen hieran ist die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur für den Anteil zu gewähren, den der Kläger am 15.2.2014 von seinen Eltern unentgeltlich erworben hat, da erst zu diesem Zeitpunkt der GmbH das Grundstück zuzurechnen war. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass für den im Jahre 2003 unentgeltlich erworbenen Anteil von 26 v.H. keine Steuerbefreiung gewährt werden kann, weil zu diesem Zeitpunkt die GmbH noch kein inländisches Grundstück gehörte.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes ergibt sich nicht aus § 9 GrEStG, dass nur in Höhe des Betrages, der der Schenkungssteuer als Bemessungsgrundlage zu Grunde gelegt wurde, eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer zu gewähren ist. Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichtes (BVerfG Beschluss vom 15.5.1984 - 1 BvR 464/81 -, BStBl II 1984, 608, BVerfGE 67, 70-90), welcher der Senat folgt, hat der Gesetzgeber aus systematischen Gründen die Prävalenz der Erbschaftsteuer gegenüber der Grunderwerbsteuer ausdrücklich anerkannt. Der Grunderwerbsteuertatbestand ist selbst in solchen Erwerbsfällen ausgeschaltet, in denen ein Erbschafts- oder Schenkungssteueranspruch tatsächlich nicht zur Entstehung gelangt oder ein darauf gegründeter Steueranspruch nicht geltend gemacht wurde. Die Ausschlusswirkung ist absolut. Folglich kommt es auch nicht darauf an, ob überhaupt oder in welcher Höhe Schenkungssteuer festzusetzen oder festgesetzt ist (vgl. auch BFH, Urteil vom 14.6.1995 - II R 92/92 -, BFHE 177, 509, BStBl II 1995, 609; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG 18.Aufl, § 3 Rdz. 103, Pahlke/Franz, GrEStG 5.Aufl. § 3 Rdz.32). Hieraus ergibt sich zwangsläufig, dass es für die Befreiung von der Grunderwerbsteuer durch den ausschließenden Vorrang der Erbschafts- und Schenkungssteuer gerade nicht auf die Bemessung der Erbschafts- und Schenkungssteuer und deren tatsächlicher Höhe ankommt. Im Übrigen teilt der Senat nicht die Ansicht des Beklagten, dass die Bemessungsgrundlage für die Schenkungssteuer auf einer Berücksichtigung etwaiger Schulden der GmbH beruhte. Maßgeblich für die Höhe war vielmehr der Umstand, dass der Kläger mit der Annahme der Schenkung am 15.2.2014 von seinem Vater von dem Substanzwert der GmbH von 1.082.987 EUR insgesamt lediglich Anteile in Höhe von 40 v.H. erhalten hat.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zugelassen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.