Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Im Ergebnis zutreffend hat der Beklagte den Betriebsausgabenabzug versagt. Zwarwaren die vom Kläger geltend gemachten nachträglichen Betriebsausgaben nicht durch das FA A-Stadt festzustellen, so dass der Klage nicht bereits aus diesem Grund der Erfolg zu versagen war (vgl. dazu unter 1.). Indes unterhielt der Kläger entgegen seiner Auffassung keinen Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG, weshalb er insoweit keine Betriebsausgaben haben konnte (vgl. dazu unter 2.). Da der Kläger weder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. dazu unter 3.) noch solche aus Vermietung und Verpachtung erzielte (vgl. dazu unter 4.), kann er die streitbefangenen Aufwendungen im Streitjahr auch nicht als nachträgliche Werbungskosten abziehen. Selbst wenn der Kläger –was nahe liegt– für seine gegenüber C erbrachten Leistungen sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 3 EStG erzielt haben sollte, griffe die Verlustausgleichsbeschränkung des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG (vgl. dazu unter 5.).

1. Vorliegend ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr und nicht durch gesonderte Feststellung durch das FA A-Stadt zu entscheiden.

Zwar werden nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert festgestellt, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt (hier: FA A-Stadt als Betriebsfinanzamt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO) –wie hier– nicht für die Steuern vom Einkommen zuständig ist (hier: Beklagter als Wohnsitzfinanzamt i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 AO).

Indes können nachträgliche Einkünfte (wie hier die streitbefangenen nachträglichen Betriebsausgaben) nicht mehr nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO festgestellt werden, wenn der (vermeintliche) Betrieb entweder von vornherein gar nicht bestanden hat oder aber nicht mehr besteht. Dann existiert auch ein Betriebsfinanzamt nicht mehr (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 27.05.1991 – VI 47/89, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 1992, 174; Brandis in Tipke/Kruse, 151. Lieferung 02.2018, § 180 AO, Rz 72).

2. Der Kläger konnte entgegen der Auffassung der Kläger keine nachträglichen Betriebsausgaben abziehen, weil er keinen Gewerbebetrieb unterhielt.

a) Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (BFH-Urteil vom 07.02.2018 – X R 10/16, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2018, 1003, Rz 27, m.w.N.).

Ob ein Steuerpflichtiger gewerblich tätig wird, bestimmt sich danach, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Maßgebend hierfür ist neben der Verkehrsanschauung nicht der einzelne Betätigungsakt, sondern das jeweilige, vom Tatsachengericht umfassend zu würdigende Gesamtbild der Verhältnisse. Zu diesem Gesamtbild gehören auch die der jeweiligen Tätigkeit zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen (BFH in DStR 2018, 1003, Rz 28).

Die Qualifizierung der Einkunftsart beurteilt sich nach der Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der ggf. nur beabsichtigten Aufnahme seiner Tätigkeit (BFH in DStR 2018, 1003, Rz 29 ff., m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen unterhielt der Kläger weder einen Gewerbebetrieb mit dem Gegenstand der Forst-, Garten- und Landschaftspflege (vgl. unter aa) noch sonst einen Gewerbebetrieb (vgl. unter bb).

aa) Soweit der Kläger ausgeführt hat, er habe einen Gewerbebetrieb mit dem Gegenstand der Forst-, Garten- und Landschaftspflege unterhalten, konnte dies der Senat nicht feststellen.

(1) Die Ergebnisse einer gewerblichen Betätigung werden dem Unternehmer als dem steuerlichen Träger des Unternehmens zugerechnet. Das ist diejenige Person, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird. Für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb kommt es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragung oder gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzten Rechtsschein an. Unternehmer i.S. des § 15 EStG ist vielmehr nur derjenige, der Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.2004 – III R 21/02, BFHE 207, 321, BStBl II 2005, 168, Rz 13).

Die Unternehmerinitiative liegt bei derjenigen Person, nach deren Willen das Unternehmen geführt wird. Zumindest bedeutet sie aber die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen (BFH in DStR 2018, 1003, Rz 53).

(2) Nach diesen Grundsätzen entfaltete der Kläger schon nach seinem eigenen Vortrag keine Unternehmerinitiative in Bezug auf die Forst-, Garten- und Landschaftspflege.

Denn die Kläger haben ausgeführt, die Aufträge, über die in den dem Kläger gestellten Eingangsrechnungen bzw. über die in den im Namen des Klägers gestellten Ausgangsrechnungen abgerechnet wurde, seien nur aufgrund von Kontakten zustande gekommen, die C gehabt habe. Nicht der Kläger, sondern C habe auch die Aufträge angenommen. Auch habe der Kläger weder die den Kunden übermittelten Angebote noch die schriftlichen Aufträge zu Gesicht bekommen, weil ihm diese C nicht zur Verfügung gestellt habe. Auch habe C und nicht der Kläger die Gewerke abgenommen. Angesichts dessen ist nicht ersichtlich, dass der Kläger nach seinem Willen ein Unternehmen geführt hat. Selbst wenn der Kläger –wie die Kläger behaupten, was allerdings vom Senat nicht festgestellt werden konnte– mit C am Tag nach der Auftragsannahme durch C zu den Baustellen gefahren sei, dort die durchzuführenden Arbeiten abgesprochen haben, im Anschluss daran Arbeiter zu Baustellen gefahren haben und C die um eine Stunde gekürzten Arbeitszeiten der Arbeiter mitgeteilt haben sollte, hat er zur Überzeugung des Senats nicht allein deshalb ein Gewerbe der Forst-, Garten- und Landschaftspflege nach seinem Willen geführt. Denn der Kläger hat gegenüber dem Hessischen FG in seinem Schriftsatz vom 22.04.2014 ausgeführt, er sei ein einfacher Arbeiter, der kaufmännisches Grundwissen nur im üblichen Maße eines in Wirtschafts- und Steuerdingen nicht bewanderten Verbrauchers habe. Er sei gebeten worden, ihm in Rechnung gestellte Beträge seinerseits in Rechnung zu stellen. Dafür aber, dass der Kläger nach seinem Willen einen Gewerbebetrieb der Forst-, Garten- und Landschaftspflege geleitet hat, hat der Kläger mithin selbst weder vorgetragen noch sind Anhaltspunkte hierfür ersichtlich.

Soweit die Kläger Gegenteiliges daraus herleiten, dass der Kläger einen Gewerbebetrieb offiziell angemeldet und –unter Beauftragung eines Steuerberatungsbüros–eine Umsatzsteuer-Voranmeldung eingereicht hat, verkennen sie, dass für die subjektive Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach der Rechtsprechung des BFH –wie ausgeführt– der nach außen gesetzte Rechtsschein irrelevant ist.

bb) Auch soweit der Kläger sich C gegenüber verpflichtet hat, an ihn von A gestellte Rechnungen an die GmbH weiterzuleiten, war er nicht gewerblich tätig.

(1) Zum einen fehlte ihm auch insoweit bereits die Unternehmerinitiative.

So hat der Kläger noch nicht einmal die Überweisungen an die GmbH getätigt und auch nicht die Rechnungen selbst erstellt, in denen Umsatzsteuer offen ausgewiesen wurde und die er aufgrund –rechtskräftigen– Urteils des Hessischen FG nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet. Letztlich hat der Kläger allenfalls Hilfsarbeiten für C geleistet, ohne selbst unternehmerische Entscheidungen getroffen zu haben. Überdies standen dem Kläger auch insoweit keine solchen Auskunfts- und Kontrollrechte zu, die den Rechten eines Kommanditisten aus § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) „wenigstens angenähert” gewesen wären (vgl. BFH in DStR 2018, 1003, Rz 59). Wegen der fehlenden und nicht wenigstens gering anzusehenden Unternehmerinitiative des Klägers konnte ein ggf. beim Kläger liegendes Unternehmerrisiko auch nicht kompensiert werden (BFH in DStR 2018, 1003, Rz 59, m.w.N.).

(2) Zum anderen beteiligte sich der Kläger auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, soweit er sich gegenüber C verpflichtet hatte, die ihm in Rechnung gestellten Leistungen an die GmbH mit einem Aufschlag in Rechnung zu stellen.

(a) Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt grundsätzlich vor, wenn eine Tätigkeit am Markt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Dafür ist nicht zwingend erforderlich, dass die Tätigkeit oder auch nur das Angebot derselben gegenüber einer Mehrzahl von (potentiellen) Abnehmern erfolgt. Denn die Funktion des Merkmals „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr” liegt im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, jedoch nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Entscheidend ist deshalb, ob die Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Ist das der Fall, so ist es unschädlich, dass Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestehen (BFH-Urteil vom 20.12.2017 – I R 98/15, BFHE 260, 169, DStR 2018, 449, Rz 21, m.w.N.).

(b) Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Soweit der Kläger nämlich nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebes der Forst-, Garten- und Landschaftspflege tätig wurde, sondern einzig an ihn von A gestellte Rechnungen an die GmbH mit einem Aufschlag weiterleitete, trat er –wie auch von ihm und C beabsichtigt– nicht gegenüber der Allgemeinheit in Erscheinung, was jedoch für eine gewerbliche Betätigung erforderlich gewesen wäre (vgl. BFH in BFHE 260, 169, DStR 2018, 449, Rz 22).

cc) Nichts anderes folgt aus der Rechtsprechung des BFH in DStR 2018, 1003, Rz 29 ff., wonach die Qualifizierung der Einkunftsart nicht objektiv rückblickend nach den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen ist, sondern die Sichtweise des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge maßgeblich ist.

Denn der Kläger irrte nicht über den Inhalt seiner Betätigung, sondern einzig über deren wirtschaftlichen Erfolg.

3. Trotz der fehlenden Unternehmerinitiative in Bezug auf seine Verpflichtung gegenüber C, die ihm in Rechnung gestellten Leistungen an die GmbH mit einem Aufschlag in Rechnung zu stellen, erzielte der Kläger auch keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, so dass die streitbefangenen Aufwendungen auch keine mit Arbeitslohn im Zusammenhang stehenden Werbungskosten waren.

a) Zum Arbeitslohn rechnen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Gemäß § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, die nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegen, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet (BFH-Urteil vom 18.06.2015 – VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903, Rz 11).

Unter Beachtung dieser Bestimmung beurteilt sich die Frage, wer Arbeitnehmer ist, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Der BFH hat in seinem Urteil vom 14.06.1985 – VI R 150-152/82 (BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die im Rahmen dieser Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse für die Abgrenzung Bedeutung haben können und im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen sind.

b) Die deshalb erforderliche Abwägung ergibt, dass der Kläger trotz fehlender Unternehmerinitiative kein Arbeitnehmer des C war.

Zwar liegt es nahe, dass der Kläger hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt seiner Tätigkeit weisungsgebunden war, was für seine Eigenschaft als Arbeitnehmer spricht (vgl. BFH-Urteil vom 29.05.2008 – VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933, Rz 19). Gleiches gilt für die Art der (behaupteten) Tätigkeit, nämlich das Fahren der Arbeiter zu den Baustellen, wodurch der Kläger eher einfache Tätigkeiten verrichtete, bei denen eine Weisungsabhängigkeit die Regel ist (BFH-Urteil vom 22.02.2012 – X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 31). Diese für die Vereinbarung eines Dienstverhältnisses i.S. des § 1 Abs. 2 LStDV sprechenden Kriterien treten jedoch gegenüber den gegen ein solches Dienstverhältnis sprechenden Indizien zurück.

Denn wird ein Steuerpflichtiger auf der Basis von Erfolgshonoraren tätig, ist dies ein wesentliches Indiz dafür, dass kein lohnsteuerrechtlich erhebliches Beschäftigungsverhältnis vorliegt, sofern diese Vereinbarung den tatsächlichen Verhältnissen nicht widerspricht (vgl. BFH in BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903, Rz 16). Davon war aber auszugehen, weil der Kläger keine festen Vergütungen erhielt, sondern –wie ausgeführt– das Risiko eines Forderungsausfalls tragen musste, was sich im Streitfall tatsächlich auch realisierte. Dieses gegen eine Arbeitnehmereigenschaft wesentlich sprechende Indiz wird dadurch verstärkt, dass der Kläger und C nicht im Ansatz Urlaubsansprüche bzw. Sozialleistungen vereinbart haben, was ebenso gegen die Stellung des Klägers alsArbeitnehmer spricht (vgl. BFH in BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 31).

Unbeschadet der vorstehenden Darlegungen konnte der Senat letztlich aber auch nicht mit Gewissheit feststellen, dass der Kläger überhaupt seine Arbeitskraft als solche schuldete und auch eingesetzt hat, indem er –wie er angibt– tatsächlich zu den Baustellen gefahren ist, dort die durchzuführenden Arbeiten abgesprochen, Arbeiter zu Baustellen gefahren und C die Arbeitszeiten der Arbeiter mitgeteilt hat. Nachweise, die einen tragfähigen Schluss hierauf zulassen, haben die Kläger nicht erbracht. Danach erschöpft sich die Leistungserbringung des Klägers in der Anmeldung eines Gewerbebetriebs, in der Zurverfügungstellung der Kontokorrentkonten sowie in dem Einverständnis, Rechnungen im Namen des Klägers zu erstellen, ohne dass er aber i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV in den geschäftlichen Organismus eines Arbeitgebers eingegliedert gewesen war.

4. Ferner erzielte der Kläger aufgrund seiner Verpflichtung, die ihm in Rechnung gestellten Leistungen an die GmbH mit einem Aufschlag an die GmbH in Rechnung zu stellen, keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, so dass auch insoweit ein sofortiger Abzug der streitbefangenen Aufwendungen als Werbungskosten ausscheidet.

a) Als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommen vorliegend nur solche des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Betracht. Dies sind Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Hierunter fällt zwar u.a. auch die Überlassung von Persönlichkeitsrechten wie des Rechts des Namens (§ 12 BGB), da der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG keine abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung der überlassenen Rechte enthält. Indes gilt dies nicht, wenn eine im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung stehende Dienstleistung hinter die Nutzungsüberlassung zurückzutreten hat (BFH-Urteil vom 19.12.2007 – I R 19/06, BFHE 220, 160, BStBl II 2010, 398, Rz 52).

b) So liegt es aber hier. Denn soweit sich der Kläger verpflichtet hatte, die ihm in Rechnung gestellten Leistungen an die GmbH mit einem Aufschlag in Rechnung zu stellen und mit der Nutzung seines Namens einverstanden war, erfolgte dies zur Überzeugung des Senats nur anlässlich der Rechnungserstellung. Dahinter und hinter die Dienstleistungselemente der Anmeldung des Gewerbebetriebs durch den Kläger und die Zurverfügungstellung der Kontokorrentkonten tritt die Zustimmung zur Verwendung desNamens zurück, weil es den Beteiligten letztlich nur auf den nach außen ersichtlichen Rechtsschein ankam, nach dem der Kläger in eine Leistungskette eingeschaltet gewesen sein sollte.

5. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die streitbefangenen Aufwendungen solche Werbungskosten im Zusammenhang mit sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sind.

a) Zwar liegt dies nahe.

Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und eine Gegenleistung auslöst (BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 18/17, DStR 2018, 1554, Rz 12). Dies ist u.a. zu bejahen beim Einverständnis einer fortdauernden Anscheinserweckung durch einen anderen, selbst tätig geworden zu sein (vgl. FG Münster, Urteil vom 10.04.2013 – 13 K 3654/10 E, EFG 2013, 1345, Rz 25).

b) Allerdings fielen negative sonstige Einkünfte unter das Verlustausgleichsverbot des § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG, selbst wenn der Kläger sonstige Einkünfte erzielt haben sollte. Dies hätte zum Ergebnis, dass die im angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungsbescheid anzusetzenden Einkünfte mit 0 € anzusetzen sind. Ein etwaiger Verlustfeststellungsbescheid nach § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG ist indes nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

7. Die Revision war nicht zuzulassen. Denn die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung unter Anwendung allgemein anerkannter Rechtsprechungsgrundsätze.