Gestaltungsempfehlungen bei Aufbau und Übertragung von Kunst

Kunstsammlungen nach der Erbschaftsteuerreform

I. Kunst als verfügbares Vermögen

Oberhalb der erwerberbezogenen Verschonungsregelungen für Großerwerbe von mehr als 26 Mio. € greift nach § 13a Abs. 1 ErbStG bezogen auf das begünstigte (Unternehmens-)Vermögen weder der 85%ige Verschonungsregelabschlag noch die 100%ige Vollverschonung. Der Steuerpflichtige kann in diesem Fall entweder das Abschmelzungsmodell nach § 13c Abs. 1 ErbStG oder das Erlassmodell nach § 28a ErbStG als Verschonungsbedarfsprüfung beantragen.

Beim unwiderruflich zu beantragenden Abschmelzungsmodell reduziert sich der 85%ige oder 100%ige Verschonungsabschlag um 1 %-Punkt für jeden über 26 Mio. € hinausgehenden vollen Betrag von 750 T€. Ab einem Betrag von 90 Mio. € wird kein Verschonungsabschlag mehr gewährt (Vollabschmelzung). Bei der alternativ dazu widerruflich beantragbaren Verschonungsbedarfsprüfung für Betriebsvermögen in unbegrenzter Höhe erlischt die Steuer, soweit der Steuerpflichtige sie nicht aus dem verfügbaren Vermögen entrichten kann. Zu dem verfügbaren Vermögen gehören nach § 28a Abs. 2 ErbStG 50 % der Summe der gemeinen Werte des mit der Erbschaft/Schenkung zugleich übergegangenen Vermögens, das nicht zum begünstigten Betriebsvermögen gehört und 50 % des dem Erwerber im Zeitpunkt der Steuerentstehung gehörenden Vermögens, das nicht zum begünstigten Vermögen gehören würde. Im Privatvermögen gehaltene Kunstsammlungen zählen nach Abschnitt 28a.2 Abs. 1 Satz 7 Nr. 1 AEErbSt 2017 zum verfügbaren Vermögen (explizit genannt bei Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, Kommentar, 17. Aufl. 2018, Rz. 9 zu § 28a ErbStG), wobei deren entsprechende Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ErbStG für die Ermittlung des Wertes des verfügbaren Vermögens unbeachtlich ist (vgl. Abschnitt 28a.2 Abs. 2 Satz 7 AEErbSt 2017). Vermögende Kunstsammler mit Unternehmensvermögen insbesondere jenseits der 90 Mio. €-Schwelle haben nun die Qual der Wahl. S. 156Auch wenn für sie die Verschonungsbedarfsprüfung steuerlich attraktiver wäre, müssten sie im Zweifel ihre per se erbschaft-/schenkungsteuerfrei übertragbare Kunstsammlung zur Steuerentrichtung einsetzen. Begründet wird dies zum einen damit, dass lediglich 50 % des gemeinen Wertes, hier der Kunstsammlung, anzusetzen sind, zum anderen mit der Möglichkeit des ungekürzten Schuldenabzugs (vgl. Abschnitt 28a.2 Abs. 2 Satz 8 AEErbSt 2017). Der übertragende Unternehmer und Kunstsammler hat damit die Wahl zwischen Pest und Cholera.

II. Zwischenschaltung einer Stiftung

Viele Kunstsammler sind in erster Linie am Erhalt ihrer Sammlung für die Nachwelt interessiert und nicht zwingend daran, dass diese im Einflussbereich ihrer Familie verbleibt. Insbesondere dann, wenn die nächste Generation keinen emotionalen Zugang zu der aufgebauten Kunstsammlung hat. Im Zweifel können nach dem Ableben des Seniors Familienstreitigkeiten schlimmstenfalls zur Zerschlagung oder zum Verkauf der Sammlung führen und damit auch zum rückwirkenden Wegfall steuerlicher Vergünstigungen. Bereits aus diesem nichtsteuerlichen Grunde stellt die Zwischenschaltung einer Familienstiftung meist nicht das geeignete Mittel dar.

Hinzu kommen im Vergleich zur inländischen gemeinnützigen Stiftung steuerliche Nachteile und Risiken. Insbesondere ist es bei dem Aufsetzen einer gemeinnützigen Stiftung steuerlich unerheblich, ob einzelne Kunstwerke oder eine „stiftungsreife“ Sammlung im Ganzen eingebracht werden.

Eine ausländische gemeinnützige Stiftung kann nicht empfohlen werden, da die Schaffung ihrer Gemeinnützigkeit zur Erlangung der Steuerfreiheit nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. c ErbStG komplex und nur mit hohem Beratungsaufwand möglich ist (Halaczinsky, UVR 2016 S. 309, 313). Auch zu einer ausländischen Familienstiftung existieren zahlreiche steuerliche Nachteile wie deren Errichtung und Auflösung nach Steuerklasse III, die laufende Besteuerung nach § 15 AStG, Doppelbesteuerung ohne DBA u. a. (siehe dazu Scherer, ErbR Teil B, 6. Abschnitt, VI., Rz. 32 ff.).

Dem Stifter muss aber bewusst sein, dass er aufgrund der Vermögensübertragung auf eine gemeinnützige inländische Stiftung hinsichtlich „seiner“ Sammlung sein Eigentum nach § 903 BGB verliert und damit nicht mehr über diese nach Belieben frei verfügen kann. Er darf insbesondere nicht mehr einzelne Kunstwerke kaufen, verkaufen oder tauschen.

Soweit der potenzielle Stifter noch nicht bereit sein sollte, sein Eigentum an der Sammlung unwiederbringlich zu übertragen, kommt eine testamentarische Regelung in Betracht, wonach die Sammlung erst mit dem Tode des Erblassers auf eine bereits zu Lebzeiten gegründete gemeinnützige Stiftung übergeht.

1. Übertragung auf inländische Familienstiftung

Um den Voll- bzw. Teilerlass im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG zu ermöglichen, muss der Erwerber von begünstigtem Betriebsvermögen die Steuern aus seinem Vermögen begleichen. Eine lediglich mit dem gesetzlichen Mindestkapital von 50 T€ ausgestattete inländische, nicht gemeinnützige Familienstiftung ist damit nicht in der Lage, z. B. eine Schenkungsteuer über dem Mindestkapital zu entrichten. Vor diesem Hintergrund hätte das zur Unternehmensnachfolge bestimmte Familienmitglied eine nicht gemeinnützige Familienstiftung mit dem Mindestkapital von 50 T€ zu errichten und dann sein begünstigtes Betriebsvermögen unter Aussonderung des schädlichen Verwaltungsvermögens in diese einzubringen. Die Stiftung könnte dann den Steuererlassantrag nach § 28a ErbStG stellen (vgl. Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, 5. Aufl. 2017, Rz. 1178 ff.).

Zum einen ist bei dieser Gestaltung eine Zurechnung des Stiftervermögens und das der sonstigen Familienangehörigen auf die Familienstiftung ausgeschlossen, da letztere keine Mitglieder oder Gesellschafter hat. Zum anderen ist hier auch nicht der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 8 Sätze 1 und 3 ErbStG einschlägig, weil diese fiktive Besteuerung nach dem Gesetzteswortlaut und nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Rz. 3.2. des gleichlautenden Ländererlasses v. 14.3.2012 zu § 7 Abs. 8 ErbStG, BStBl 2012 I S. 331) nur bei Zuwendungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften greift.

Ob die Finanzverwaltung diese Gestaltung mit Zwischenschaltung einer Familienstiftung als steuerlichen Missbrauch nach § 42 AO einstuft und damit langwierige Rechtsbehelfsverfahren vorprogrammiert sind, bleibt abzuwarten. Gegen eine Missbrauchsvermutung wird zwar vorgebracht, dass die Übertragung von Unternehmen auf eine Familienstiftung eine seit Jahrzehnten bewährte allgemeine und gängige Praxis der Vermögensnachfolgeplanung ist (so Götzenberger, Optimale Vermögensübertragung, 5. Aufl. 2017, Rz. 1181). Die Tatsache, dass die Familienstiftung mit der alleinigen und rein altruistischen Versorgungsabsicherung eine dem Senior-Familienunternehmer nahe stehende Gesellschaft ist und die Mindestkapitalausstattung der Familienstiftung mit späterer Einbringung begünstigten Betriebsvermögens allein steuerlich motiviert ist (Rz. 2.1 und 2.2 des AEAO zu § 42 v. 31.1.2014, BStBl 2014 I S. 290), macht diese Gestaltung u. E. in hohem Maße angreifbar. Auch vor diesem Hintergrund lautet unsere Empfehlung, eine gemeinnützige Stiftung zu errichten, die durch ihre Ausrichtung am Gemeinwohl nicht in den Verdacht geraten kann, aus rein steuerlichen Motiven gegründet worden zu sein.

Auch wenn das Steuerklassenprivileg des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG einschlägig ist, stellt die Stiftungserrichtung nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG einen erbrechtlich und nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG schenkungsteuerpflichtigen Vorgang dar, genauso wie Zustiftungen. Bei Letzteren ist nach Steuerklasse III zu besteuern und die Zusammenrechnungsvorschrift des § 14 ErbStG zu beachten. Ebenso führt die Stiftungsauflösung trotz des Steuerklassenprivilegs nach § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG zu einer Steuerpflicht nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Hinzu tritt noch die laufende Ersatzerbschaftsbesteuerung während des Bestehens der Familienstiftung nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. S. 157

2. Übertragung auf inländische gemeinnützige Stiftung

Eine inländische gemeinnützige Stiftung hat gegenüber der Familienstiftung eine Reihe erbschaft- und schenkungsteuerlicher Vorteile. So sind Vermögensübertragungen auf gemeinnützige Stiftungen in Form der Erstausstattung sowie spätere Zustiftungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG erbschaft- und schenkungsteuerfrei. Auch wenn die Sammlung im Zeitpunkt des Übertragungswunsches noch nicht „stiftungsreif“ ist, kann der Stifter – bei einem klaren Konzept für den Sammlungsaufbau bei einer in der Regel für zehn Jahre steuerbegünstigten bzw. als gemeinnützig anerkannten Stiftung – im In- oder Ausland befindliche Kunstwerke sukzessive schenkungsteuerfrei auf diese übertragen.

Auch die gemeinnützige Stiftung kann, ebenso wie die Familienstiftung, in einem ersten Schritt mit einem Mindestkapital von 50 T€ ausgestattet werden, bevor das begünstigte Betriebsvermögen eingebracht wird, so dass auch insoweit der Voll- bzw. Teilerlass nach § 28a ErbStG zu beantragen ist (wie unter II.1. ausgeführt). Aufgrund testamentarischer Verfügung verfügt dann der Senior-Unternehmer als Erblasser, dass die Kunstsammlung nach seinem Ableben in die gemeinnützige Stiftung einzubringen ist. Diese Gestaltung sollte sich grundsätzlich keinem Missbrauchsvorwurf nach § 42 AO ausgesetzt sehen.

Ertragsteuerlich steht dem unternehmerischen Stifter bei einer gemeinnützigen Stiftung anders als bei einer Familienstiftung das Buchwertprivileg nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 4 und 5 EStG zu. Er darf somit aus seinem Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter zum Buchwert entnehmen und in das Stiftungsvermögen überführen. Zuwendungen an die gemeinnützige Stiftung kann er über die allgemeinen Spendenabzugsregelungen hinaus nach § 10b Abs. 1 EStG bis zur Höhe von 20 % des Gesamtbetrags seiner Einkünfte bzw. bis zu 4 % der Summe der gesamten Umsätze und aufgewendeten Löhne und Gehälter von seiner Einkommensteuer abziehen. Des Weiteren sind Spenden in den Vermögensstock der Stiftung und Zustiftungen durch den Stifter nach § 10b Abs. 1a EStG bis zu einem Betrag von 1 Mio. € abzugsfähig, zusammenveranlagte Ehegatten können 2 Mio. € als Vermögensstockspende steuerlich abziehen.

Sollten auch nach der Übertragung auf die gemeinnützige Stiftung eigenwirtschaftliche und eigennützige Interessen des Stifters im Vordergrund der Stiftungstätigkeit stehen, so stellt dies einen Verstoß gegen das gemeinnützigkeitsrechtliche Selbstlosigkeitsgebot nach § 55 Abs. 1 AO dar (vgl. BFH, Beschluss v. 24.5.2016 - V B 123/15 NWB EAAAF-78693). Dazu zählt auch, dass dem Stifter sowie seiner Familie nach § 58 Nr. 6 AO nicht mehr als ein Drittel des Überschusses der Einnahmen über die Kosten für eigene Zwecke zugewendet werden darf. Teilt er sich über seinen Sitz im Stiftungsrat mehr als dieses Drittel selbst zu, verstößt er gegen den oben genannten Selbstlosigkeitsgrundsatz.

Es bedarf daher bei Stiftungsgründung eines vorzulegenden, glaubhaften Gesamtkonzepts, wonach der Stifter die der Stiftung übertragene Sammlung aus seiner Sphäre herauslöst und diese dann in ihrer Gesamtheit dem Gemeinwohl dient; die bloße Erhaltung der Kunstwerke steht aus Sicht des BFH zwar im öffentlichen Interesse, reicht aber regelmäßig nicht aus, damit die Stiftung als gemeinnützig eingestuft wird (BFH, Beschluss v. 24.5.2016 - V B 123/15 NWB EAAAF-78693: Keine Gemeinnützigkeit einer Stiftung zur Bewahrung und Förderung von bildender Kunst bei maßgeblichem Eigeninteresse des Stifters).

So führt die Aufbewahrung großer Teile der stiftungseigenen Kunstwerke in den Räumlichkeiten des Stifters zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit wegen des Verstoßes gegen das Selbstlosigkeitsgebot gemäß § 55 Abs. 1 AO. Im obigen vom BFH entschiedenen Fall hatte der Stifter einen erheblichen Teil der Sammlung in seinem Privathaus gelagert, zu dem die Öffentlichkeit keinen Zugriff erhielt. Erst zu einem späteren Zeitpunkt richtete er ein gesondertes Kunstlager in einer anderen Wohnung ein. Lediglich einige Werke wurden von ihm als Leihgaben an ein Museum überlassen. Ein mit einem öffentlichen Museum abzuschließender Leih- und Kooperationsvertrag sollte daher im Einzelnen regeln, dass zumindest ein wechselnder Bestand der Sammlung dauerhaft der Öffentlichkeit zur Verfügung steht. In diesem Fall ist es für den Erhalt der Gemeinnützigkeit unschädlich, dass Teile der Sammlung sich im Depot des Museums oder in einem räumlich abgegrenzten Teil der privaten Räumlichkeiten des Stifters befinden, solange das Museum ein jederzeitiges, vertraglich zugesichertes Zugriffs- und Verfügungsrecht auf alle Werke der Sammlung hat.

Auch war die Vergabe von Stipendien und Förderung von Kunstprojekten im Streitfall V B 123/15 zwar geplant, aber nur in Teilen umgesetzt worden. Daher bedarf es nicht nur eines erdachten und formulierten Gesamtkonzeptes, sondern dieses ist auch von Stifter und Stiftung, soweit der Stifter einen Sitz im Stiftungsvorstand erhält, umzusetzen.

Insoweit sind der Stiftung ausreichende finanzielle und ggf. personelle Mittel an die Hand zu geben. Für den Fall, dass der Stifter den Voll- bzw. Teilerlass im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG für Teile seines in die Stiftung eingebrachten begünstigten Betriebsvermögens beantragt und die Stiftung dafür lediglich mit dem Mindestkapital von 50.000 € ausstattet, darf er innerhalb der nächsten zehn Jahre nicht auch die Kunstsammlung mit einbringen. Denn dann wäre diese zum einen eventuell für die Verfolgung ihrer gemeinnützigen Zwecke unterkapitalisiert. Und zum anderen führt nach § 28a Abs. 4 ErbStG jede innerhalb von zehn Jahren erfolgende Zuführung verfügbaren Vermögens als Zustiftung zum rückwirkenden Wegfall der Vergünstigung, auch wenn nach Abschnitt 28a.2 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AEErbSt 2017 die Verhältnisse zum erbschaft- bzw. schenkungsteuerlichen Stichtag als maßgeblich anzusehen sind. Insoweit empfiehlt sich u. E. die Gründung zweier gemeinnütziger Stiftungen. Die eine Stiftung wird mit einem Mindestkapital von 50.000 € ausgestattet und dann das begünstigte Betriebsvermögen eingebracht, die andere wird mit ausreichendem Kapital versehen und in diese bringt der Stifter dann seine Kunstsammlung ein.

III. Aufbau einer steuerbefreiten Kunstsammlung

Damit die unter I. und II. genannten Gestaltungsüberlegungen greifen, bedarf es zunächst des Aufbaus einer Kunstsammlung, die als solche seitens der Finanzverwaltung anerkannt wird. Hierzu ist grundsätzlich eine langfristige und meist aufwendige Planung mit nicht unwesentlichen Dokumentationspflichten im Rahmen einer Beweisvorsorge anzuraten.

Bei einem langfristig konzipierten Sammlungsaufbau und bereits existierenden Kunstwerken empfiehlt sich für den Steuerpflichtigen, die Grundsatzentscheidung zu treffen, mit welchen Bestandswerken er seine Sammlung aufbauen möchte. Für die nicht in die Sammlung passenden Kunstwerke kann er für den Fall, dass die Einbringung einzelner Werke in eine bereits errichtete gemeinnützige Stiftung z. B. zu Lebzeiten nicht gewünscht wird, ggf. die Steuerbefreiungen für Hausrat und Gelegenheitsgeschenke nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ErbStG bzw. den 60%igen Abschlag nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a ErbStG in Anspruch nehmen – soweit die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen.

1. Parallele Anwendung mehrerer Steuerbefreiungen für Kunstgegenstände

§ 13 Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG gilt für Schenkungen und Erbschaften gleichermaßen sowie für das Halten von Vermögen durch Stiftungen (R E 13.1 Abs. 2 ErbStR 2011; zu Stiftungen Meincke/Hannes/Holtz, 17. Aufl. 2018, § 13 ErbStG Rz. 1; sowie Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 13 Rz. 1, Stand: 13.10.2017). Somit können auch bewegliche Kunstgegenstände als Luxusgegenstände Hausrat sein, soweit sie in den Räumlichkeiten der häuslichen Umgebung hängen und sich objektiv dazu eignen, der privaten Haushalts- und Lebensführung zu dienen. Die Vorschrift enthält anders als der frühere § 110 Abs. 11 BewG keinen entsprechenden Ausschluss (so Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 13 Rz. 14, Stand: 13.10.2017).

Ob übliche Gelegenheitsgeschenke als Mittel der Steuerplanung genutzt werden können, ist umstritten, ebenso wie die Frage, ob mehrere übliche Geschenke zusammenzurechnen sind (statt vieler: Geck in Kapp/Ebeling, § 13 ErbStG Rz. 139, und Kien-Hümbert in Moench/Weinmann, § 13 ErbStG Rz. 88) und ob mehrere aus gleichem Anlass geschenkte übliche Zuwendungen wertmäßig zu addieren sind (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 13 ErbStG Rz. 170; Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, § 13 ErbStG Rz. 151; für „zeitgleich“ verwirklichte Zuwendungen vgl. Griesel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, § 13 ErbStG Rz. 94). Die Finanzverwaltung wendet die partiell deckungsgleiche Befreiungsnorm des § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für bewegliche Hausratsgegenstände im Zehnjahreszeitraum nur einmal an (Bay. FinMin v. 22.1.2002 - 34 - S3812 - 37 - 2246/02, Haufe Index 781416). U. E. kann aber S. 159aus der Tatsache, dass es sich hierbei um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt (Schienke-Ohletz in von Oertzen/Loose [Hrsg.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2017, Rz. 79 zu § 13 ErbStG) und eine Begrenzung auf einen absoluten Höchstbetrag weder im Gesetzeswortlaut noch in der Rechtsprechung (Hessisches FG, Urteil v. 24.2.2005 - 1 K 3480/03 NWB CAAAB-56778, und FG Köln, Urteil v. 8.5.2001 - 9 K 4175/99 NWB MAAAB-13443) zu finden ist, nicht auf die Ungeeignetheit als Gestaltungsinstrument geschlossen werden. Es kommt vielmehr immer auf die Gesamtwürdigung aller im konkreten Fall entscheidungserheblichen Umstände an. Damit besteht für die Kunstgegenstände, die nicht Eingang in eine im Aufbau befindliche Sammlung finden sollen und die von überschaubarem Wert sind, sehr wohl die Möglichkeit, diese im Rahmen einer Schenkungsanzeige nach § 30 ErbStG als schenkungsteuerfreie Gelegenheitsgeschenke oder als Hausrat zu erklären. Eine höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu existiert bislang noch nicht. So hat das FG Hamburg Wertpapiere als Gelegenheitsgeschenk zur Goldenen Hochzeit anerkannt (vgl. Urteil v. 31.10.1966 - II 121/65 NWB LAAAB-50508), das FG Köln (Urteil v. 8.5.2001 - 9 K 4175/99 NWB MAAAB-13443) dagegen stufte einen Geldbetrag von 73.000 € zum Kauf eines Pkw und weitere 80.000 € für die Instandhaltung von Haus und Garten von Mutter an Tochter als unüblich ein, obwohl diese Zuwendungen nur einen minimalen Anteil (0,22 bis 0,24 %) am Gesamtvermögen der Schenkerin ausmachten. Das Hessische FG hält Geldzuwendungen zwischen nahen Angehörigen von mehr als 40.000 € und Pkws im Wert von mehr als 37.000 € für unüblich, auch wenn die Zuwendungen zu Weihnachten erfolgten (Urteil v. 24.2.2005 - 1 K 3480/03 NWB CAAAB-56778).

2. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung einer Kunstsammlung

Das Gesetz knüpft die folgenden Voraussetzungen an die Steuerbefreiung für Kunstsammlungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i. V. mit Buchst. a ErbStG:

• Eigenschaft als Kunstsammlung,

• öffentliches Interesse am Erhalt wegen ihrer Bedeutung,

• Unrentierbarkeit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten,

• Nutzbarmachung für Volksbildung und Forschung,

• Bereitschaft, die Kunstwerke den geltenden Bestimmungen der Denkmalpflege zu unterwerfen,

• mindestens 20-jährige Familienbesitzzeit oder die Eintragung in ein Verzeichnis national wertvollen Kulturguts nach § 7 Abs. 1 des Kulturgutschutzgesetzes v. 31.7.2016 in der jeweils geltenden Fassung sowie

• mindestens zehnjähriger Verbleib der Kunstwerke beim Erwerber.

Als weitere ungeschriebene gesetzliche Voraussetzung verlangt die Finanzverwaltung (R E 13.2 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011, Stand Oktober 2016) die Belegenheit der Kunstwerke im Inland bzw. EU-/EWR-Raum während der mindestens zehnjährigen Behaltefrist als Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Im Folgenden wird auf einzelne, ausgewählte, insbesondere durch die Rechtsprechung näher konkretisierte Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i. V. mit Buchst. a ErbStG eingegangen.

3. Kunstgegenstände und Kunstsammlung i. S. des ErbStG

Eine Kunstsammlung setzt Kunstgegenstände i. S. des ErbStG voraus. Gemeint sind damit Werke der bildenden Kunst wie hochwertige Gemälde, Stiche, Plastiken (Weinmann/Revenstorff/Offerhaus/Erkis, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 4. Aufl. 2017, Rz. 3 zu § 13 ErbStG; Schienke-Ohletz in von Oertzen/Loose [Hrsg.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2017, Rz. 14 zu § 13 ErbStG), aber keine Gegenstände des Kunstgewerbes oder Reproduktionen. Selbst wenn das Original ein Kunstwerk ist, liegt bei dessen mechanischer Vervielfältigung kein Kunstwerk mehr vor, es sei denn, die Herstellung der Vervielfältigung selbst stellt einen Akt künstlerischen Schaffens dar.

Keine Kunstwerke stellen gedruckte Werke oder Manuskripte dar (vgl. Geck in von Oertzen/Loose [Hrsg.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2017, Rz. 28 zu § 13 ErbStG). Diese Abgrenzung erscheint am Beispiel einer der europaweit bzw. weltweit größten privaten dadaistischen Büchersammlungen als Erstausgaben jedoch geradezu willkürlich und überholt. So kann diese Sammlung in ihrer Gesamtheit von erheblichem finanziellen Wert und aufgrund ihrer eingearbeiteten Aquarelle und Zeichnungen in geringer Auflage auch von erheblichem künstlerischen Wert sein. Es kann daher nur empfohlen werden, ein entsprechendes Gutachten eines ausgewiesenen Kunstsachverständigen einzuholen, um mögliche Diskussionen mit dem zuständigen Finanzamt zu vermeiden.

4. Sammlungsprägendes Leitmotiv

Damit aus einer Ansammlung einzelner Kunstwerke eine Kunstsammlung i. S. des ErbStG wird, bedarf es stets eines sammlungsprägenden Leitmotivs (so BFH, Urteil v. 12.5.2016 - II R 56/14 NWB ZAAAF-78702, und Vorinstanz FG Münster, Urteil v. 24.9.2014 - 3 K 2906/12 Erb NWB WAAAE-81265). An das Auswahlkriterium dürfen keine strengen wissenschaftlichen Maßstäbe gestellt werden. Eine numerische Untergrenze existiert nicht. Damit kann bereits bei einer geringen Anzahl von Einzelstücken in Abhängigkeit von ihrer Seltenheit und ihres Wertes von einer Sammlung gesprochen werden (vgl. Heuer/von Cube, ZEV 2013 S. 641). Der BFH hat beispielsweise bei 19 Kunstwerken im Wert von insgesamt 9,665 Mio. € eine bedeutende Sammlung des Expressionismus angenommen (siehe erster Praxishinweis unter III.; Marfels, ErbStB 2016 S. 229 bis 231). In der Literatur wird bereits bei wenigen bayerischen Bauernschränken des 18. Jahrhunderts eine Kunstsammlung angenommen. Im Gegensatz dazu sollen 50 Porzellantassen noch keine Sammlung ausmachen, wohl aber, wenn es sich um Meißner Porzellan der ersten Hälfte des 18. Jahrhunderts handelt (so Heuer/von Cube, ZEV 2013 S. 641 unter Verweis auf Wolff-Diepenbrock, DStR 1987, Beilage zu Heft 12 S. 1).

Die Ordnungskriterien der Kunstsammlung können eine kunsthistorische oder eine inhaltliche Ausrichtung haben. So hat eine Sammlung von Stillleben (Geck in von Oertzen/Loose [Hrsg.], Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2017, Rz. 30.1 zu § 13 ErbStG) eine inhaltliche Ausrichtung. Als kunsthistorische Kriterien kommen z. B. die deutschen S. 160Expressionisten, die Neue Sachlichkeit, die Pop-Art, der neue Realismus etc. in Betracht, aber auch rein formale Kriterien wie die Technik (Radierung, Bleistift, Scherenschnitt, Collagen), personale Kriterien (Name des Künstler, bestimmte Schaffensperioden, dargestellte Sujets) oder epochale Kriterien (deutsche Romantik, zeitgenössische Kunst, Kunst des 20. bzw. 21. Jahrhunderts). Außerdem können Entwürfe, Kopien oder Falsifikate dem Sammlungszweck entsprechen (Kleeberg/Eberl Fn. 7 zu Rz. 524 zu § 10g EStG).

5. Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung der Kunstsammlung

Alle oben unter III.2. genannten Voraussetzungen müssen seitens des Sammlers nachgewiesen werden. Am besten gelingt dies durch die Veranlassung der Eintragung in das Verzeichnis national wertvollen Kulturguts oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutze deutschen Kulturgutes gegen Abwanderung (Gesetz v. 8.7.1999, BGBl 1999 I S. 1754 mit späteren Änderungen).

Eine Eintragung in das oben genannte Verzeichnis empfiehlt sich insbesondere dann, wenn das einschlägige Landesdenkmalschutzgesetz keine Möglichkeit für die tatsächliche Unterschutzstellung von Kunstwerken als beweglichen Gegenständen vorsieht wie z. B. Nordrhein-Westfalen oder Bremen (vgl. von Oertzen, ZEV 2016 S. 561).

Soweit die Eintragungsvoraussetzungen z. B. bei Beginn der Sammlertätigkeit noch nicht vorliegen bzw. ein entsprechender Antrag zwar bereits gestellt wurde, aber eine Eintragung noch nicht erfolgte, können auch ohne hoheitlichen Akt die Anforderungen an die Denkmaleigenschaft von Kunstgegenständen erreicht werden. Dafür ist eine Erklärung des Sammlers gegenüber dem zuständigen Finanzamt erforderlich, dass die betreffenden Kunstgegenstände Denkmäler sind. Ein entsprechender Nachweis erfolgt dann anhand von Veröffentlichungen, wissenschaftlichen Beschreibungen, z. B. öffentliche Aufmerksamkeit bzw. Erzielung eines nennenswerten Preises, Gutachten landesrechtlich zuständiger Behörden oder durch ein vom Steuerpflichtigen selbst erstelltes kunsthistorisches Gutachten (vgl. von Oertzen, ZEV 2016 S. 561). Alternativ empfiehlt sich der Weg über einen anerkannten Kunstsachverständigen, mit dem sich der Sammler vor Beginn der Sammlertätigkeit hinsichtlich des Sammelsujets abstimmt, um sicherzustellen, dass die später aufgebaute Sammlung auch die Voraussetzungen des ErbStG erfüllt.

Auf jeden Fall ist dringend anzuraten, jede Anschaffung entsprechend zu inventarisieren und seine Einstufung als erhaltenswertes Kunstwerk bei einem anerkannten Kunstsachverständigen mittels Gutachten einzuholen (so Halaczinsky, UVR 2016 S. 310). Auch auf einen entsprechenden Provenienznachweis ist zu achten, dessen Echtheit ebenfalls durch einen Kunstsachverständigen bestätigt werden sollte. So ist jeder Neuerwerb mit Kaufbeleg und Provenienznachweis aufzubewahren und unter Angabe von Anschaffungszeitpunkt, Anschaffungskosten, Versicherungsexpertise zu dokumentieren. Dies gilt auch für den Altbestand, auf dem der Sammler mit Neuerwerben aufbauen möchte.

Die Archivierung der einzelnen Werke der Kunstsammlung empfiehlt sich aber auch vor dem Hintergrund ihrer Bewertung. Denn auch wenn die später seitens des Finanzamtes anerkannte Kunstsammlung erbschaft- und schenkungsteuerfrei gestellt wird, muss sie dennoch im ersten Schritt als steuerbar nach § 12 ErbStG, § 9 BewG mit ihrem gemeinen Wert, der in aller Regel ein anderer ist als der gemeine Wert aller zusammenaddierter Kunstwerke dieser Sammlung (siehe Ausführungen unter I., dritter Absatz), bewertet werden. Damit ist die zutreffende Ermittlung des gemeinen Wertes einer Kunstsammlung bereits aus diesem Grunde praktisch unmöglich (so Viskorf, DStZ 2002 S. 882). Am Beispiel des Künstlernachlasses von Andy Warhol wird dies besonders deutlich: Die Einzelwerte seines aus ca. 700 Bildern, 9.000 Zeichnungen, 19.000 Drucken und 66.000 Fotos bestehenden Nachlasses wurde auf 800 Mio. USD geschätzt; der Gesamtwert unter Berücksichtigung eines Paketabschlags (block discount) lediglich auf 100 Mio. USD (Beispiel zitiert in Heuer, DStR 1995 S. 438, 440).

Neben der Frage nach dem Erhaltungszustand ist hier insbesondere die Vergleichbarkeit zeitnaher Verkäufe zu nennen (vgl. Crezelius, ZEV 2014 S. 637, mit Verweis auf Heuer, DStR 2002 S. 845). So kam Günther Ueckers „Spirale I“ während der Londoner Herbstauktion bei Christie’s auf einen Preis von 3,0 Mio. €, das nahezu identische Werk Spirale II, wie Spirale I aus dem Jahre 1997 und auf ebenfalls 3,0 Mio. € taxiert, ging auf derselben Auktion unverkauft zurück (vgl. DIE ZEIT Nr. 2/2018 v. 4.1.2018, S. 28 „Wer hat kassiert? – Ein Blick auf die Bilanzen der deutschen Auktionshäuser“).

Auch die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach eine vorsichtige Bewertung angezeigt ist (Crezelius, ZEV 2014 S. 637, 639), hilft hier nicht weiter.

Auch mögliche Rückgabe- oder Restitutionsansprüche (vgl. Crezelius, KuR 2007 S. 125) im Zusammenhang mit der Provenienz der Kunstwerke bilden einen u. E. nach wie vor ungeklärten Aspekt sowohl bei der Bewertung als auch bei der 20-jährigen Besitzzeit im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b ErbStG. Hierzu zählen insbesondere die Fragen, ob ein bereits gerichtlich oder außergerichtlich geltend gemachter Rückgabe- oder Entschädigungsanspruch zusammen mit den drohenden Gerichts- und Rechtsanwaltskosten gegengerechnet werden darf, und wenn ja, zu welchem Zeitpunkt. Ebenso ungeklärt ist, ob sich die 20-jährige Besitzzeit auf die rechtmäßige oder lediglich auf die tatsächliche Besitzzeit bezieht. Ggf. muss die frühzeitige Eintragung in das Verzeichnis national wertvollen Kulturguts oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutze deutschen Kulturgutes gegen Abwanderung erwirkt werden, da diese Eintragung für die Steuerbefreiung wohl konstitutiv wirkt. Alternativ ist in diesen Fällen eine enge Kooperation mit dem zuständigen Finanzamt anzustreben, eventuell durch die Einholung einer (kostenpflichtigen) verbindlichen Auskunft beim später zuständigen Finanzamt.

Auch die Bereitschaft, die Kunstwerke den geltenden Bestimmungen des Denkmalschutzes zu unterstellen, sollte gegenüber der zuständigen Denkmalbehörde (Behörde an dem Ort, an dem Kunstsammlung im Entstehungszeitpunkt der Steuer befand oder an den sich zeitnah verbracht wurde) schriftlich angezeigt werden. Dazu reicht die allgemeine Formulierung der Bereitschaft zur Einhaltung der grundlegenden Vorgaben des Denkmalschutzes (d. h. sachgerechte Behandlung, konservatorische Pflege und ggf. wissenschaftliche Erforschung; Boll, DStR 2016 S. 1137, m. w. N.) aus. Diese Erklärung kann auch konkludent durch Abschluss eines Dauerleih- und Kooperationsvertrages mit einem fachlich einschlägigen, öffentlichen oder privaten Museum oder einer entsprechenden Stiftung, abgegeben werden. Entscheidend ist nicht die formale Organisationsform, sondern die museale Präsentation (BFH, Urteil v. 12.5.2016 - II R 56/14 NWB ZAAAF-78702, und Vorinstanz FG Münster, Urteil v. 24.9.2014 - 3 K 2906/12 Erb NWB WAAAE-81265).

Aufgrund der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach die Kunstsammlung bzw. deren einzelne Kunstwerke sich während der mindestens zehnjährigen Behaltefrist im Inland bzw. EU-/EWR-Raum befinden müssen (R E 13.2 Abs. 1 Satz 1 ErbStR 2011, Stand Oktober 2016), wobei nach H E 13.2 ErbStH eine Ausstellung in einem Land außerhalb der EU oder des EWR unschädlich ist, empfiehlt sich außerdem noch die schriftliche Vereinbarung über die Rückführung der Kunstsammlung aus dem Nicht-EU-/EWR-Ausland ins Inland im Besteuerungszeitpunkt bzw. zeitnah innerhalb von sechs Monaten oder ein Sonderkündigungsvorbehalt bei Tod des Sammlers (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Rz. 29 zu § 13 ErbStG). In den Fällen bereits anerkannter, ggf. in das Verzeichnis national wertvollen Kulturguts aufgenommener Kunstsammlungen, die aufgrund langfristiger Verträge weltweit verliehen werden, ist eine solche Rückführungsvereinbarung in das Inland nicht zumutbar.

In diesen Fällen sollte u. E. der Rechtsweg beschritten werden, denn diese Einschränkung durch die Finanzverwaltung ist aus den folgenden Gründen nicht haltbar: Sie findet zu allererst keinen Niederschlag im Gesetz. Die ErbStR 2003 enthielten noch die ausschließliche Begünstigung für Inlandsvermögen, verstießen aber gegen die auch im Verhältnis zum Drittland geltende EU-Kapitalverkehrsfreiheit. Des Weiteren beruft sich die Finanzverwaltung bei ihrer den Wortlaut einschränkenden Auslegung auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, die die Abwanderung bzw. den Ausverkauf deutscher Kulturgüter ins Ausland verhindern wollte. Diese Ansicht manifestiert sich durch die für die Vollbefreiung erforderliche Eintragung in das Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutz deutschen Kulturguts gegen Abwanderung. Eine derartige nationale Privilegierung soll bei gemeinschaftskonformer Auslegung der Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar sein (vgl. Jochum in Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm, ab 25.6.2017, § 13 ErbStG Rz. 46 und 35, Aktualisierung v. 21.11.2017); der EuGH hat in einem niederländischen Fall bei inländischen Grundstücken nationale Beschränkungen unter Bezug auf das national zu definierende kulturgeschichtliche Erbe als zulässig eingestuft (EuGH, Urteil v. 18.12.2014 - Rs. C-87/13 NWB PAAAE-83353).

In der Literatur wird zu dieser Auffassung vertreten, dass ein Verbleib im Drittstaat unter der Auflage unschädlich sein soll, dass die Kunstwerke dort ähnlichen Bindungen und Kontrollen unterliegen wie im Inland bzw. EU-/EWR-Ausland nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b ErbStG ( Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, § 13 Rz. 21, Stand: 13.10.2017); Jülicher verweist auf die nach § 90 Abs. 2 AO geltenden erhöhten Mitwirkungspflichten, die so weit gehen können, dass der Erwerber auch nach dem Erwerbszeitpunkt positiv darzulegen hat, dass kein Nachversteuerungsfall eingetreten ist (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Rz. 29 zu § 13 ErbStG).

Auch der Nachweis der 20-jährigen Besitzzeit innerhalb der Familie sollte anhand von Beweisunterlagen (Fotos, Publikationen, Testamente, Schenkungsurkunden) dokumentiert werden; insoweit gilt seit Einführung der Befreiungsvorschrift S. 162der Familienbegriff im weitesten Sinne und schließt auch die Familie des Ehegatten des Erblassers ein, aber auch Seitenverwandte und überdiese jeden Grad der Verwandtschaft (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Rz. 38 zu § 13 ErbStG; Kipp, ErbStG 1925, § 18 Rz. 31; sowie Zimmermann, ErbStG 1919 § 7 Rz. 2).

Die gesetzlich für Teil- und Vollverschonung geforderte zehnjährige Behaltenszeit sollte bereits zu Lebzeiten vereinbart werden. Wird ein einzelnes Kunstwerk innerhalb der Frist verkauft, fällt für dieses die Steuerbefreiung weg. Die Veräußerung ist nach § 153 Abs. 2 AO anzeigepflichtig und die Steuerfestsetzung wird dann nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO berichtigt. Nicht erforderlich ist eine zehnjährige unmittelbare Besitzverschaffung des Museums; insoweit reicht ein Leih-/Kooperationsvertrag aus. Der BFH entschied, dass Kunstgegenstände aus Kostengründen auch beim Sohn des Sammlers in Verwahrung bleiben können. Denn das Museum konnte einzelne Werke für Ausstellungen anfordern. Im Urteilsfall erfolgte die erste Ausstellung 15 Monate nach Stichtag. Daneben wurden andere Bilder auch an andere Museen verliehen.

Die Finanzverwaltung hatte gefordert, dass die Rechte aus dem Verwahrverhältnis an das Museum abzutreten seien. Dieser Auffassung der Finanzverwaltung bzgl. Kunstlagern erteilte der BFH eine Absage. Nach dem BFH kann der unmittelbare Besitz im Hause des Sammlers oder der mittelbare Besitz bei einem Verwahrer bleiben. Entscheidend ist ausschließlich die vertraglich vereinbarte, jederzeitige Zugriffsmöglichkeit, um Kunstgegenstände anzufordern. Die bloße Möglichkeit des Museums, die Bilder auszustellen, erfüllt die Zugänglichmachung für Zwecke der Forschung oder Volksbildung.

Hinsichtlich der Bereitschaft zur Unterstellung der Kunstsammlung unter die geltenden Bestimmungen der Denkmalpflege ist eine förmliche Unterschutzstellung nicht erforderlich. Es reicht vielmehr die nachgewiesene Bereitschaft zur Befolgung der Vorschriften der Denkmalpflege aus, wenn die konservatorisch einwandfreie und sichere Aufbewahrung und Pflege der Kunstgegenstände dargelegt wird. Empfohlen wird eine derartige Bestimmung im Leih- und Kooperationsvertrag. Ein solcher Vertrag sollte sowohl die Verpflichtung des Beschenkten/Erben enthalten als auch die Verpflichtung eines fachlich einschlägigen Museums, bei dem der BFH unterstellt, dass es nach allgemeiner Lebenserfahrung die Kunstwerke in konservatorisch unbedenklicher Weise sicher aufbewahrt, instandsetzt und die Sammlung wissenschaftlich aufarbeitet (BFH, Urteil v. 12.5.2016 - II R 56/14 NWB ZAAAF-78702, und Vorinstanz FG Münster, Urteil v. 24.9.2014 - 3 K 2906/12 Erb NWB WAAAE-81265).

IV. Fazit und Ausblick

Die gemachten Ausführungen zeigen, dass der Aufbau und die spätere Überführung einer stiftungsreifen Kunstsammlung bzw. die sukzessive Überführung einzelner Kunstwerke in eine gemeinnützige Stiftung ein spannendes erbschaft-/schenkungsteuerliches sowie ertragsteuerliches Vehikel sein können. Es bedarf aber eines langen Atems und eines planvollen Handelns auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts, um die steuerlichen Vorteile tatsächlich auch zu „heben“. Bei bereits stiftungsreifen Kunstsammlungen ist zu prüfen, ob ggf. Nacherklärungsverpflichtungen nach § 153 bzw. § 371 AO aufgrund der Mittelherkunft für den Erwerb der einzelnen Kunstwerke existieren.

Dabei soll es dahingestellt bleiben, ob die steuerlichen Vergünstigungen für Kunst in einer Zeit, in der Hochvermögende abseits volatiler Kapitalmärkte und sich abzeichnender Immobilienblasen Kunst als lukrative und bei entsprechender Expertise als wertstabile Anlageform entdecken, noch zeitgemäß sind oder ob diese steuerlichen Spielregeln angesichts von abgeschirmt in Zollfreilagern in Singapur, Genf oder im thüringischen Meiningen und unter doppelten Klimasystemen mit einem Maximum an Sicherheit lagernden Kunstschätzen, die von da aus zu Ausstellungen und Auktionen in aller Welt zollfrei verbracht werden und die auf exklusiven Präsentationsabenden vor jeder Auktion vor ausgewählten High Potentials wie Leonardo DiCaprio oder Elon Musk präsentiert werden, nicht überholt sind.