Vorsteuerabzug: Scheinsitz als Anschrift des leistenden Unternehmers – Vertrauensschutz, EuGH-Rechtsprechung zur Einbindung in Umsatzsteuerbetrug
Leitsatz
Betraut eine GmbH, die im großen Umfang mit Fahrzeugen handelt, einen selbständigen Dritten – etwa ein Buchhaltungsbüro oder einen Steuerberater – mit Buchhaltungstätigkeiten und begründet unter dessen Anschrift ihren vom tatsächlichen Betriebssitz abweichenden statuarischen Sitz, so handelt es sich um einen Scheinsitz, dessen Angabe in den Rechnungen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG nicht erfüllt.
Da § 15 UStG den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen – insbesondere auch an unzutreffende Rechnungsangaben - nicht vorsieht, können Vertrauensschutzgesichtspunkte nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO berücksichtigt werden.
Aus der neueren Rechtsprechung des EuGH zur Feststellungslast bei Einbindung des Umsatzes in einen Umsatzsteuerbetrug auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Lieferkette ergibt sich nichts anderes (entgegen , EFG 2014, 395).
Die bloße Angabe des Ziellandes Spanien reicht als belegmäßiger Nachweis des Bestimmungsortes i.S.d. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV für steuerfreie innergemeinschaftliche Kfz-Lieferungen nicht aus (vgl. BFH-Rspr.).
Gesetze: UStG § 4 Nr. 1 Buchst. b, UStG § 6a Abs. 1, UStG § 6a Abs. 3 Satz 1, UStG § 6a Abs. 4, UStG § 14 Abs. 4 Nr. 1, UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, UStDV § 17a Abs. 1, UStDV § 17a Abs. 2, AO § 163, AO§ 227
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Die im Jahr 1995 gegründete Klägerin handelt mit Kraftfahrzeugen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist Herr A. Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die den Veranlagungszeitraum 2007 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Juni 2008 umfasste, gelangte die Prüferin zu folgenden Feststellungen (Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom ….2010):
1. Bisher als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen an eine Firma B-S.L. in Mallorca behandelte Umsätze seien steuerpflichtig. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung C-Stadt seien die an die Firma B-S.L. berechneten Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht worden, sondern im Inland weiter vermarktet worden. Dies führe zu Mehrsteuern von 84.475,71 € in 2007 und 605.377,24 € in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008 (…).
2. Vorsteuerbeträge aus Rechnungen einer D-GmbH seien nicht abziehbar, da es sich bei der D-GmbH um eine „Scheinfirma” handele, die unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift - E-Straße in F-Stadt - keinen Sitz gehabt habe. Die nicht abziehbare Vorsteuer betrage 86.130,67 € in 2007 und 311.159,33 € in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Juni 2008 (…).
Hinsichtlich der Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der D-GmbH stützte sich die Prüferin im Wesentlichen auf die Angaben der Zeugin G im Rahmen einer Zeugenvernehmung durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C-Stadt vom , auf deren Inhalt Bezug genommen wird (…).
Im Rahmen einer weiteren Umsatzsteuer-Sonderprüfung, die u. a. die Voranmeldungszeiträume Juli bis Dezember 2008 umfasste, gelangte die Prüferin zu der Feststellung, dass die Klägerin auch in diesem Zeitraum Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D-GmbH i. H. v. 397.690,83 € geltend gemacht hatte, die aus den vorgenannten Gründen ebenfalls nicht abziehbar seien (…).
Nach den Feststellungen der Steuerfahndung C-Stadt veräußerten die Klägerin und ihre im Dezember 2007 gegründete Schwestergesellschaft H-GmbH (alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer: A) ausweislich ihrer Ausgangsrechnungen in der Zeit von November 2007 bis März 2008 insgesamt 61 Fahrzeuge (davon 47 durch die Klägerin) an die Firma B-S.L. und in der Zeit von März 2008 bis Dezember 2008 insgesamt 145 Fahrzeuge (davon 24 durch die Klägerin) an eine Firma I, … Niederlande.
Die Klägerin hatte die von ihr an die Firmen Firma B-S.L. und I veräußerten 71 Fahrzeuge von den Firmen D-GmbH (46 Fahrzeuge), J (23 Fahrzeuge) und K-GmbH & Co KG (1 Fahrzeug) erworben. Bei einem Fahrzeug ließ sich der Lieferant nicht feststellen.
Die H-GmbH hatte die von ihr an die Firmen B-S.L. und I veräußerten 135 Fahrzeuge von den Firmen D-GmbH (122 Fahrzeuge) und J (13 Fahrzeuge) erworben.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C-Stadt erstellte Liste mit insgesamt 206 einzeln aufgeführten Fahrzeugen Bezug genommen (…; im Folgenden: Fahrzeugliste).
Im Verlauf des Verwaltungs- und des Klageverfahrens führte die Steuerfahndung bei den jeweiligen Herstellern Ermittlungen u. a. zu den der Klägerin und der H-GmbH berechneten und von ihnen gegenüber den Firmen B-S.L. und I abgerechneten Fahrzeugen durch. Dabei teilten die Hersteller Folgendes mit:
…
Darüber hinaus stellte der Prüfer im Verlauf des Verwaltungs- und des Klageverfahrens folgende weitere Auffälligkeiten fest:
Der PKW … mit der FIN … (Nr. 47 der Fahrzeugliste) sei bereits am durch die Fa. L … an den Zeugen M veräußert und seitdem von diesem genutzt worden. Das Fahrzeug könne deshalb nicht am von der J an die H-GmbH und am selben Tag von dieser an die B-S.L. veräußert worden sein.
Ähnliches gelte für den PKW mit der FIN … (Nr. 76 der Fahrzeugliste). Dieses Fahrzeug habe sich vom bis im PKW-Centrum … befunden und könne deshalb nicht am von der D-GmbH an die H-GmbH und am selben Tag von dieser an die I veräußert worden sein. Auf die hierzu in der mündlichen Verhandlung vom 14.03.2104 vorgelegten Unterlagen wird Bezug genommen.
Auch der Erwerb des PKW mit der FIN … (Nr. 105 der Fahrzeugliste) durch die H-GmbH am sei höchst unwahrscheinlich, weil das Fahrzeug mit Rechnung vom von der N-GmbH an einen finnischen Abnehmer veräußert und am von einer Spedition von Deutschland nach Finnland verbracht worden sei (…).
Außerdem habe die D-GmbH einen PKW mit der FIN … am der Klägerin (Kaufpreis 79.000.- € netto bei einem KM-Stand von 8.000) und am nochmals der H-GmbH (Kaufpreis 47.899,16 € netto bei einem KM-Stand von 8.300) in Rechnung gestellt (Nr. 14 und 71 der Fahrzeugliste).
Das seinerzeit zuständige Finanzamt O-Stadt - im Folgenden: FA - folgte den Feststellungen der o. g. Umsatzsteuersonderprüfungen, die es mit einem geänderten Umsatzsteuerbescheid 2007 vom und geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden für Juni und Dezember 2008 vom auswertete.
Gegen die geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Juni und Dezember 2008 vom legte die Klägerin - vertreten durch ihre Prozessvertreter - am Einspruch ein. Am reichte die Klägerin die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2008 ein, mit der sie - ohne Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen - eine Umsatzsteuer von ./. 1.465.863,67 € erklärte. Das FA stimmte der Steuererklärung zu. Die Zustimmung gab das FA der Klägerin durch eine „Mitteilung für 2008 über Umsatzsteuer” vom bekannt.
Am erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2008, mit dem es die Umsatzsteuer – den Prüfungsfeststellungen entsprechend – auf ./. 151.636,06 € festsetzte. Dieser an die Klägerin adressierte Bescheid wurde mit einfachem Brief versandt. Nach Angaben der Klägerin (Klageschrift vom ) hat sie diesen Bescheid nicht erhalten.
Mit Schreiben vom legte die Klägerin - vertreten durch ihre Prozessvertreter - unter Angabe ihrer Steuernummer Einspruch ein „gegen den Umsatzsteuerbescheid vom ” und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Mit Verfügung vom setzte das FA die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 i. H. v. 170.606,38 € (2007) und 1.314.227,40 € (2008) bis einen Monat nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch aus.
Am erließ das FA eine Einspruchsentscheidung, mit der es Einsprüche gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Juni und Dezember 2008 vom als unzulässig und den Einspruch gegen die Umsatzsteuerjahresfestsetzung 2008 als unbegründet zurückwies.
Am hat die Klägerin Klage wegen Umsatzsteuer 2007 und 2008 erhoben, mit der sie begehrt, die Umsatzsteuer 2007 auf ./. 658.086,03 € und die Umsatzsteuer 2008 auf ./. 1.465.863,67 € festzusetzen.
…
Am hat der Beklagte einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2008 erlassen, mit dem er die Umsatzsteuer – den Prüfungsfeststellungen entsprechend – auf ./. 151.636,06 € festgesetzt hat.
Die Klägerin macht geltend:
1. Entgegen der vom FA im Verfahren 1 V 645/11 A(U) vertretenen Ansicht sei der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom nicht bestandskräftig geworden. Der mit Schreiben vom eingelegte Einspruch richte sich gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 und nicht – wie das FA meine – gegen die ebenfalls auf den datierende Mitteilung des FA über die Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung 2008. Bei dieser Mitteilung handele es sich nicht um einen Umsatzsteuerbescheid. Da das FA der Umsatzsteuererklärung 2008 der Klägerin gefolgt sei, gehe von dieser Mitteilung keine Beschwer aus und habe deshalb auch kein Anlass zur Anfechtung bestanden.
2. Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D-GmbH sei zu Unrecht versagt worden.
Bei der D-GmbH handele es sich nicht um eine Scheinfirma. Sie sei bis einschließlich Dezember 2008 unter der Anschrift E-Straße in F-Stadt - dem im Handelsregister eingetragenen Sitz - mit einem eigenen Briefkasten postalisch erreichbar gewesen. Der (am ….2011 verstorbene) Gesellschafter-Geschäftsführer der D-GmbH – P – habe mit Frau G, die unter der vorgenannten Anschrift über Büroräume verfügt habe, vereinbart, dass Frau G gegen ein monatliches Honorar von 80.- € die Buchhaltung der D-GmbH übernehme und die Post für die D-GmbH in einem von Frau G anzubringenden Briefkasten entgegen nehme. Frau G sei damit faktisch und rechtlich Mitarbeiterin der D-GmbH gewesen. Sie habe deren Umsatzsteuervoranmeldungen für das III. und IV. Quartal erstellt, diese am an das zuständige Finanzamt übersandt und dabei die Adresse E-Straße in F-Stadt angegeben. Die gesamte Geschäftspost der D-GmbH sei an diese Adresse gegangen, insbesondere Kontoauszüge von Banken, Schreiben des Finanzamts und Rücksendebelege für von Herrn P versandte Kfz-Briefe. Diese Adresse habe die D-GmbH Geschäftspartnern, Behörden und sonstigen Dritten - auch im Internetportal mobile.de - als ihre Anschrift bekannt gegeben. Die Steuerfahndung habe dort am einen Umschlag mit Schriftverkehr, Kontoauszügen und weiteren Unterlagen beschlagnahmt. Die Geschäftstätigkeit der D-GmbH als Zwischenhändlerin von Kraftfahrzeugen habe kein eingerichtetes Büro erfordert. Herr P habe gewollt, dass Frau G die Post annehme, da er ständig unterwegs gewesen sei, um Lieferanten und Abnehmer aufzusuchen und die hochwertigen Fahrzeuge physisch zu verbringen. Herr P habe telefonischen Kontakt zu Frau G gehalten und sei für sie ständig telefonisch erreichbar gewesen. Herr P sei zudem drei- bis viermal monatlich persönlich in F-Stadt gewesen, um Unterlagen abzuholen und zu bringen. Darüber hinaus habe die D-GmbH weitere Geschäftsräume in F-Stadt, Q-Straße, angemietet gehabt. Hierzu hat die Klägerin einen Mietvertrag zwischen der R-GmbH & Co KG … und der D-GmbH vorgelegt, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird (…).
Zu Beginn der Geschäftsbeziehung habe Herr P Herrn A ein Schreiben des Finanzamts F-Stadt… vom - adressiert an die D-GmbH, E-Straße in F-Stadt - vorgelegt, in dem der D-GmbH bescheinigt werde, dass sie ihren Sitz von S-Stadt nach F-Stadt verlegt habe und die vom Finanzamt S-Stadt erteilte Steuernummer und die UStldNr. bis zur Aktenübernahme durch das Finanzamt F-Stadt… ihre Gültigkeit behalte. Am habe der frühere Steuerberater der Klägerin - Herr T - Herrn U vom Finanzamt F-Stadt… angerufen. Herr U habe mitgeteilt, er habe inzwischen die Steuerakte vom Finanzamt S-Stadt erhalten und werde der D-GmbH in Kürze eine neue Steuernummer zuteilen. Herr U habe insbesondere weiter ausgeführt, dass es zum Vorsteuerabzug keine Probleme gebe.
Zu Unrecht gehe der Beklagte von einer unzutreffenden Anschrift in den Rechnungen aus. Eine Anschrift im Sinne des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erfordere lediglich die Angabe einer Anschrift, unter der der leistende Unternehmer postalisch erreichbar sei, ohne dass dort ein Sitz oder eine Betriebsstätte vorhanden sein müsse. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs dürften auch aus europarechtlichen Gründen nicht überspannt werden und müssten im Geschäftsverkehr in zumutbarer Weise erfüllt werden können. Die Angabe des Namens und der vollständigen Anschrift des Steuerpflichtigen in der Rechnung dienten der Identifikation des Rechungsausstellers, nicht aber dazu, den Standort von Produktionsstätten, von einer Buchhaltung, den Aufenthaltsort der Geschäftsleitung oder den Standort sonstiger Unternehmensteile oder -aktivitäten anzugeben.
3. Der Beklagte habe die Lieferungen an die Firma B-S.L. zu Unrecht als umsatzsteuerpflichtig behandelt. Die von der Klägerin in das übrige Gemeinschaftsgebiet verkauften Fahrzeuge seien auch tatsächlich dorthin gelangt; für jedes Fahrzeug liege der nach § 17a Abs. 2 UStDV erforderliche Belegnachweis vor. Die Belege hätten sowohl dem FA als auch der Steuerfahndung vorgelegen. Beanstandungen hätten sich nicht ergeben. Soweit in den Erklärungen von den jeweiligen Abholern erklärt werde, dass das betreffende Fahrzeug von ihnen „in das Zielland Spanien verbracht” werde, genüge dies den Anforderungen an den Belegnachweis. Die Umsatzsteuersonderprüferin des FA – Frau V – habe den Geschäftsführer der Klägerin ausdrücklich angewiesen, in den Nachweisen müsse „Spanien” oder (bei Lieferungen an die I) „Niederlande” – also das Zielland und nicht der Zielort - eingetragen werden. Die nach dieser Vorgabe erstellten Nachweise seien von ihr akzeptiert worden. Im Übrigen ergebe sich der Zielort aus den von der Klägerin erstellten Ausgangsrechnungen. Zudem befinde sich auf jeder der Verbringenserklärungen ein Stempel der B-S.L., in dem der Zielort –Mallorca – genannt sei.
Ob die Selbstbezichtigung des Zeugen W aus seiner schriftlichen Aussage vom , er habe tatsächlich nie ein Fahrzeug ins Ausland gebracht, zutreffend sei, und ob etwa ein Fahrzeug mit gleicher Fahrgestellnummer - wie von der Steuerfahndung behauptet - tatsächlich an einen Herrn M verkauft und auf diesen zugelassen worden sei (Nr. 47 der Fahrzeugliste), könne die Klägerin nicht nachvollziehen. Gegenüber der Klägerin habe Herr W seinerzeit schriftlich versichert, die Fahrzeuge nach Spanien zu bringen. Entsprechendes gelte für das Fahrzeug, das nach der Behauptung der Steuerfahndung von der N-GmbH an einen finnischen Abnehmer veräußert worden sein solle (Nr. 105 der Fahrzeugliste).
4. Die streitgegenständlichen Geschäfte seien wie folgt zustande gekommen: Am sei Herr X bei dem Geschäftsführer der Klägerin erschienen, der u. a. auch ein Autopfandhaus betreibe. Herr X habe dort ein hochwertiges Fahrzeug verpfändet. Er habe sich als Fahrzeughändler vorgestellt und berichtet, dass er das Geld benötige, weil er Fahrzeuge exportiere und sich die Erstattung der Vorsteuer durch das Finanzamt verzögere. In der Folgezeit habe die Klägerin auf Empfehlung von Herrn X Fahrzeugexporte übernommen. Dabei seien die jeweiligen Lieferanten an die Klägerin herangetreten und hätten das zu exportierende Fahrzeug sowie den Abnehmer im EU-Ausland präsentiert. Erklärtes Ziel der Exporte sei Mallorca gewesen. Dies sei der Klägerin plausibel erschienen, weil auf Mallorca eine hohe Anzahl vermögender Endabnehmer ansässig seien, so dass dort eine entsprechende Nachfrage bestehe. Weiterer Hintergrund der Exportgeschäfte nach Mallorca sei zudem der Umstand gewesen, dass Fahrzeughersteller in unterschiedlichen Ländern mit verschiedenen Preisen und Absatzzielen operierten, was dazu führen könne, dass sich der Export bzw. Import von einem EU-Land in ein anderes EU-Land lohne. Bezogen auf Mallorca komme hinzu, dass viele Käufer hochwertiger Fahrzeuge deren sofortige Verfügbarkeit erwarteten, während bei einer regulären Fahrzeugbestellung meist eine mehrmonatige Lieferfrist bestehe. Um Nachfragen entsprechender Käufer bedienen zu können, müssten die Fahrzeuge aus ganz Europa - wo auch immer sie gerade verfügbar seien - zusammengesucht werden.
Die Klägerin habe zunächst die Firma B-S.L., später dann die Firma I in den Niederlanden beliefert. Der Wechsel des Abnehmers sei erfolgt, weil die UStIDNr. der Firma B-S.L. nicht mehr funktioniert habe. Herr P - der Geschäftsführer der D-GmbH - habe dies damit erklärt, dass es im Zusammenhang mit einer von der Firma B-S.L. beabsichtigten Sitzverlegung auf Mallorca zu Schwierigkeiten gekommen sei. Diese Erklärung sei plausibel gewesen. Jedenfalls könne aus einer einmaligen Nichtbestätigung der UStIdNr. nicht gefolgert werden, dass die Firma B-S.L. ihre steuerlichen Pflichten nicht erfülle. Erst recht erlaube dieser Umstand nicht die Schlussfolgerung, dass Dritte - etwa die D-GmbH oder die Firma I - ihren steuerlichen Pflichten nicht nachkämen. Es bleibe festzuhalten, dass die Klägerin kein einziges Fahrzeug an einen Abnehmer ohne gültige UStIdNr. geliefert habe.
Die Einschaltung der Klägerin in die Lieferkette sei aus ihrer Sicht plausibel gewesen, da ihre Lieferanten dadurch die Vorsteuer nicht hätten vorfinanzieren zu müssen. Die Notwendigkeit der Vorfinanzierung bis zur Vorsteuererstattung könne gerade bei hochwertigen Fahrzeugen zu einer erheblichen Liquiditätsbelastung führen und werde von Banken nur bei entsprechender Bonität übernommen, über die die Klägerin verfügt habe.
Erst am habe der Geschäftsführer der Klägerin davon erfahren, dass seitens der Steuerfahndung Vorwürfe gegen Herrn X erhoben worden seien. An diesem Tag hätten der Steuerfahnder Y und drei weitere Beamte der Steuerfahndung Herrn A in dessen Büroräumen aufgesucht und ihn zur D-GmbH und zu Herrn P befragt. Die Klägerin habe daraufhin ihre Geschäfte mit der D-GmbH abgebrochen. Die von der Steuerfahndung benannten Herren Z, W und AA seien keine Geschäftspartner der Klägerin gewesen, sondern hätten im Auftrag der jeweiligen Abnehmer Fahrzeuge bei der Klägerin abgeholt. Frau BB, Herr CC, eine DD-GmbH, eine EE-GmbH und eine FF-GmbH seien der Klägerin unbekannt.
Entgegen der Behauptung der Steuerfahndung habe es sich bei den streitgegenständlichen Fahrzeuglieferungen nicht um Scheingeschäfte gehandelt. Sämtliche Fahrzeuge seien physisch vorhanden gewesen. Die Klägerin bzw. die H-GmbH hätten sich jedes Fahrzeug vorführen lassen. Hierzu seien dem Beklagten im Einspruchsverfahren zu jedem Fahrzeug, dessen An- und Verkauf der Beklagte angezweifelt habe, Fotos des betreffenden Fahrzeugs und eidesstattliche Versicherungen von Mitarbeiterinnern der Klägerin vorgelegt worden, dass die entsprechenden Fahrzeuge am Sitz der Klägerin vorgeführt worden seien (…). Soweit der Beklagte behaupte, vier der H-GmbH in Rechnung gestellte PKW mit den FIN … (Nr. 81, 83, 91 und 92 der Fahrzeugliste) seien nicht existent, treffe dies nicht zu. Bei der Anfrage an den Hersteller sei dem Fahndungsprüfer ein „Buchstabendreher” unterlaufen (…). Der Geschäftsführer der Klägerin habe die zutreffenden FIN bei einem ihm bekannten PKW-Händler überprüfen lassen, wobei die Existenz der Fahrzeuge bestätigt worden sei (…).
Soweit sich die Steuerfahndung auf angeblich nicht zuzuordnende FIN berufe, sei darauf zu verweisen, dass es eine Vielzahl von Gründen geben könne, weshalb eine FIN nicht zugeordnet werden könne oder nicht einem sonst üblichen Muster entspreche. So hätten z. B. Oldtimer-Fahrgestellnummern weniger Stellen. Insbesondere führten die Fahrzeughersteller teilweise keine Gesamtdatenbanken, sondern nur auf bestimmte Kontinente bezogene Datenbanken. Es könne deshalb sein, dass ein in einen anderen Kontinent verbrachtes Fahrzeug im Empfängerkontinent nicht mehr zuzuordnen sei, obwohl es tatsächlich existiere. Auch sei es weder für den Vorsteuerabzug noch für den umsatzsteuerbefreiten Export erforderlich, dass die FIN des Fahrzeugs beim Hersteller zugeordnet werden könne.
In der mündlichen Verhandlung vom hat die Klägerin ausgeführt, angesichts der Angaben der Fahrzeughersteller - insbesondere der Angaben der Firma … im Schreiben vom - halte sie es inzwischen auch für möglich, dass die an sie veräußerten Fahrzeuge teilweise mit gefälschten FIN versehen worden seien. Dies ändere aber nichts daran, dass sämtliche streitgegenständlichen Fahrzeuge physisch existent gewesen und der Klägerin bzw. der H-GmbH an deren Betriebssitz in O-Stadt vorgeführt worden seien. Der Geschäftsführer der Klägerin hat hierzu – unter Bezugnahme auf die Verfügung des Gerichts vom (…) einen Ordner mit verschiedenen Unterlagen zu den in der Verfügung genannten 53 Fahrzeugen (Fahrzeuge mit lt. Hersteller nicht existenter FIN, zu denen bisher noch keine Fotos vorgelegt worden waren) vorgelegt. Zu 39 Fahrzeugen des Herstellers … hat der Kläger Fahrzeugfotos und Ablichtungen der COC vorgelegt; zu weiteren 11 Fahrzeugen (nur) Ablichtungen der COC und zu weiteren 2 Fahrzeugen (nur) Ablichtungen des Fahrzeugbriefes bzw. eines italienischen Fahrzeugpapiers (Carta di Circolazione); im Übrigen wird auf den Inhalt des Ordners Bezug genommen.
Nicht nachvollziehbar sei die Behauptung der Steuerfahndung, Herr A habe wegen der angeblich kurzen Zeitabstände der Fahrzeugabholungen erkennen müssen, dass die Abholer die Fahrzeuge nicht nach Mallorca zur Firma B-S.L. hätten fahren können. Niemand bei der Klägerin sei davon ausgegangen, dass die Fahrer mit den Fahrzeugen von O-Stadt bis Mallorca fahren würden, zumal Mallorca auf dem Landweg nicht erreichbar sei. Bei Transporten über solche langen Strecken sei es vielmehr üblich, dass die Fahrzeuge zu Sammelpunkten gebracht und von dort per LKW, Autozug oder Schiff weiter transportiert würden. Die eingesetzten Fahrer sammelten dann mehrere Fahrzeuge ein, begleiteten diese zum Zielland und verbrächten sie dort zu den einzelnen Abnehmern. Hierbei spiele auch eine Rolle, dass es sich meist um Neufahrzeuge gehandelt habe, bei denen die Endabnehmer auf möglichst wenige bereits gefahrene Kilometer Wert gelegt hätten.
Am hat der Beklagte geänderte Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 erlassen und die Umsatzsteuer um jeweils 950,00 € erhöht und auf ./. 486.529,65 € (2007) und./. 150.686,06 € festgesetzt.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 658.086,03 € (2007) und ./. 1.465.863,67 € (2008) festgesetzt wird,
hilfsweise, dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
„Ist unter den Umständen wie bei der D-GmbH im Streitfall davon auszugehen, dass sie an ihrem Firmensitz auch ihre Anschrift im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie hatte?”,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Ansicht, Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D-GmbH seien nicht abziehbar, da die D-GmbH unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift - E-Straße in F-Stadt - keinen Sitz gehabt habe. Es seien unter der angegeben Anschrift weder Büroräume angemietet gewesen, noch sei dort eine im Geschäftsleben übliche Büroorganisation unterhalten worden. Unter dieser Anschrift habe es sich das Buchführungsbüro der Zeugin G befunden, die von Herrn P mit der Erstellung der Buchführung für die D-GmbH beauftragt worden sei. Mangels Vorlage entsprechender Buchführungsunterlagen sei dies jedoch nur für Monate Oktober bis Dezember 2007 geschehen. Insoweit werde auf die Aussage der Zeugin G vom gegenüber dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C-Stadt verwiesen (…).
Die Umsätze an die Firma B-S.L. in Mallorca seien zu Recht als steuerpflichtig behandelt worden. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung seien die betreffenden Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht, sondern im Inland weiterveräußert worden. Teilweise hätten die von der Klägerin und der H-GmbH in Rechnung gestellten Fahrzeuge nicht existiert.
Nach Erkenntnissen der Steuerfahndung handele es sich bei den Geschäften zwischen der D-GmbH, der Klägerin und der B-S.L. um reine Scheingeschäfte zur Erlangung eines Überschusses zwischen dem Bruttoverkaufspreis der D-GmbH und dem Nettoanschaffungspreis der B-S.L. Sämtliche vorliegend auf Lieferanten- und Abnehmerseite bzw. als Fahrzeugabholer aufgetreten Personen gehörten nach den Erkenntnissen der Steuerfahndung zu einer Tätergruppe, die von dem wegen Umsatzsteuerverkürzung in Millionenhöhe in Zusammenhang mit Kfz-Geschäften verurteilten X geführt worden sei. So habe der in den Belegnachweisen der Klägerin als Fahrzeugabholer in Erscheinung getretene Zeuge W sich gegenüber der Steuerfahndung dahingehend eingelassen, Fahrzeuge im Auftrag des X auch bei A abgeholt, diese jedoch entgegen seiner schriftlichen Versicherung nie ins Ausland verbracht zu haben. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C-Stadt und den Vermerk des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C-Stadt über das (Zwischen)Ergebnis der Ermittlungen bei der A-Gruppe – jeweils vom – nebst Anlagen Bezug genommen.
Nach den Gesamtumständen der Geschäfte stehe der Klägerin auch kein Gutglaubensschutz i. S. von § 6a Abs. 4 UStG zu. Hinweise auf eine wissentliche Einbindung des Geschäftsführers der Klägerin in Umsatzsteuerverkürzungen seien zwar bisher nicht festgestellt worden, so dass von der Steuerfahndung nicht ausgeschlossen werde, dass Herr A durch die Verantwortlichen über die Gesamtumstände und die bewirkten Steuerverkürzungen getäuscht worden sei. Aufgrund seiner langjährigen Erfahrungen im Kfz-Handel und insbesondere im EU-Geschäft hätte Herr A jedoch erheblich mehr Sorgfalt bei der Überprüfung seiner Lieferanten und Abnehmer beachten müssen und spätestens nach dem Abnehmerwechsel von der Firma B-S.L. zur Firma I erkennen müssen, dass er in einen Umsatzsteuerbetrug eingebunden gewesen sei. Insoweit habe er die Steuerverkürzungen billigend in Kauf genommen. Da die Fahrzeugabholer nach den vorliegenden Unterlagen meist mehrere Fahrzeuge an einem Tag übernommen hätten, habe Herrn A schon wegen der kurzen Zeitabstände klar sein müssen, dass die Abholer ihre Erklärung, die Fahrzeuge persönlich in das Zielland zu bringen, nicht hätten realisieren können. Auch habe es Herrn A offensichtlich nicht gestört, dass für die B-S.L. und die I identische Abholer aufgetreten seien, obwohl die eine Firma in Mallorca und die andere in den Niederlanden ansässig gewesen sei.
Der Senat hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen W, GG, M und G. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschriften vom 24.01. und Bezug genommen. Der zum Termin am als Zeuge geladene AA hat von seinem Zeugnisverweigerungsrecht nach § 84 FGO i. V. m. § 103 AO Gebrauch gemacht.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
A. Die Klage ist zulässig.
I. Umsatzsteuer 2007
Der zunächst mit der Klage angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2007 vom war bei Klageerhebung nicht bereits bestandskräftig, sondern ist mit dem am eingelegten Einspruch „gegen den Umsatzsteuerbescheid vom ” wirksam angefochten worden. Da sich aus dem streitigen Einspruchsschreiben vom lediglich die Einspruchsführerin, die Steuerart und das Datum des angefochtenen Bescheides, nicht aber der betroffene Veranlagungszeitraum ergibt, ist das Einspruchsschreiben unter Beachtung des verfassungsrechtlichen Gebots zur Gewährung effektiven Rechtsschutzes auszulegen. Danach kann das Einspruchsschreiben vom nur dahingehend ausgelegt werden, dass sich der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom richtet. Zur Begründung nimmt der Senat Bezug auf seine Ausführungen im Beschluss vom 1 V 645/11 A(U). Dass der Beklagte über diesen Einspruch bisher nicht entschieden hat, steht der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen (§ 46 Abs. 1 FGO).
II. Umsatzsteuer 2008
Der Zulässigkeit der Klage wegen Umsatzsteuer 2008 steht nicht entgegen, dass das FA dem Begehren der Klägerin zunächst durch Zustimmung zu der von ihr eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 (vgl. Mitteilung für 2008 über Umsatzsteuer vom ) entsprochen hatte. Denn in der Einspruchsentscheidung vom geht das FA davon aus, dass diese Zustimmung durch einen am ergangenen und die Prüfungsfeststellungen berücksichtigenden Änderungsbescheid wirkungslos geworden und dieser Änderungsbescheid, dessen Erhalt die Klägerin bestreitet, zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Zudem hat der Beklagte am und die Klägerin beschwerende Bescheide erlassen, die zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind.
B. Die Klage ist aber unbegründet.
I. Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D-GmbH
1. Der Beklagte hat den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D-GmbH zu Recht mit der Begründung versagt, dass die Rechnungen der D-GmbH nicht die nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG erforderliche – zutreffende – vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten.
Als Vorsteuerbeträge abziehen kann ein Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete und in einer Rechnung i. S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG muss die Rechnung u. a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Diesen Anforderungen genügen die Rechnungen der D-GmbH nicht. Bei der in den Rechnungen angegebenen Anschrift „E-Straße in F-Stadt” handelt es sich nicht um die zutreffende Anschrift der D-GmbH. Zwar befand sich unter dieser Anschrift der statuarische Sitz der D-GmbH. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung und dem Ergebnis der Beweisaufnahme handelt es sich bei diesem Sitz aber um einen „Scheinsitz”, dessen Angabe in den Rechnungen die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG nicht erfüllt.
Unter Berücksichtigung der insoweit glaubhaften Aussagen der Zeugin G sowohl gegenüber dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C-Stadt vom als auch im Rahmen ihrer gerichtlichen Vernehmung vom befand sich im Streitzeitraum auf dem Grundstück E-Straße in F-Stadt, welches im Eigentum des Ehemanns der Zeugin stand, eine von der Zeugin G unterhaltene Beratungsstelle eines …vereins und ein von ihr geführtes Buchhaltungsbüro. Die D-GmbH hatte dort keine Geschäftsräume angemietet. Vielmehr hatte die Zeugin mit dem Geschäftsführer der D-GmbH – Herrn P – zum einen vereinbart, dass sie Post für die D-GmbH entgegen nehme, und zu diesem Zweck ein entsprechendes Firmenschild an ihrem Briefkasten angebracht. Zum anderen hatte sie mit Herrn P vereinbart, dass sie Buchhaltungsarbeiten für die D-GmbH erledige und – in Zusammenarbeit mit einem Steuerberater – Umsatzsteuervoranmeldungen für die D-GmbH erstelle. Weitere geschäftliche Aktivitäten der D-GmbH fanden an der Anschrift E-Straße in F-Stadt nicht statt. Auch der von der D-GmbH in ihren Rechnungen angegebene F-Städter Festnetzanschluss befand sich nicht an dieser Anschrift.
Unter Berücksichtigung dieser Feststellungen handelt es sich bei der Anschrift E-Straße in F-Stadt um einen sog. Briefkastensitz, über den die D-GmbH lediglich postalisch erreichbar war, an dem aber keine eigenen geschäftlichen Aktivitäten der D-GmbH stattfanden. Dies wird auch dadurch bestätigt, dass - wie die Zeugin glaubhaft bekundet hat - Herr P als Geschäftsführer der D-GmbH das Büro der Zeugin in der fraglichen Zeit insgesamt lediglich ca. sechs- bis siebenmal für jeweils höchstens eine Viertelstunde aufgesucht hat, um Post abzuholen und Belege zu übergeben, und weder einen Schlüssel zu den in der E-Straße in F-Stadt befindlichen Räumlichkeiten noch für den dort angebrachten Briefkasten hatte. Dass die Zeugin G an dieser Anschrift – neben der Annahme der Post – im Rahmen des von ihr betriebenen Buchhaltungsbüros auch Buchhaltungsarbeiten für die D-GmbH erledigte, rechtfertigt nicht die Annahme, dass an dieser Anschrift eigene geschäftliche Aktivitäten der D-GmbH erfolgten. Betraut eine GmbH einen selbständigen Dritten – etwa ein Buchhaltungsbüro oder einen Steuerberater – mit Buchhaltungstätigkeiten, so hat sie deswegen dort weder ihren tatsächlichen Sitz noch ihre Anschrift im Sinne von § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Damit sind nach Auffassung des Senats die an eine Anschrift im Sinne von § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu stellenden Anforderungen nicht erfüllt, sondern liegen die für die Annahme eines sog. Scheinsitzes erforderlichen Gegebenheiten vor.
Nach der Rechtsprechung des BFH reicht die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten des Rechnungsausstellers stattfinden, als zutreffende Anschrift für eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung grundsätzlich nicht aus (, BStBl II 1996, 620; vom V R 48/04, BStBl II 2009, 315 vom V R 61/05, BStBl II 2008, 695, vom V R 15/07, BStBl II 2009, 744 und Beschluss vom V B 5/09, BFH/NV 2010, 478). Der BFH hat allerdings mehrfach ausgeführt, nach den Umständen des Einzelfalls könne ggf. auch ein Briefkastensitz mit postalischer Erreichbarkeit der Gesellschaft ausreichen (z. B. , BStBl II 1996, 620; vom V R 48/04, BStBl II 2009, 315 und Beschluss vom V B 81/02, BFH/NV 2003, 670), ohne jedoch näher zu konkretisieren, unter welchen besonderen Umständen ein Briefkastensitz ausreichend sein könne. Auch hat der BFH in seiner Rechtsprechung – soweit ersichtlich – bisher keine Rechnung als zum Vorsteuerabzug berechtigend anerkannt, in der als Anschrift des leistenden Unternehmers ein derartiger Briefkastensitz angegeben worden war.
Der erkennende Senat neigt zu der Ansicht, dass die Angabe eines reinen Briefkastensitzes generell nicht dazu geeignet ist, die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu erfüllen und stützt sich dabei auch auf das - Planzer Luxembourg Sarl - (UR 2007, 654), wonach eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma” oder für eine „Strohfirma” charakteristisch ist, nicht als tatsächlicher Unternehmenssitz angesehen werden. Erschöpft sich die Funktion einer Räumlichkeit darin, unter dieser Anschrift postalisch erreichbar zu sein, ohne dass von dort aus Geschäftsleitungs-, Verwaltungs- und Arbeitgeberfunktionen wahrgenommen werden, handelt es sich um eine „fiktive Ansiedlung” im Sinne der genannten EuGH-Rechtsprechung.
Letztlich braucht der Senat aber nicht zu entscheiden, ob ein reiner Briefkastensitz als hinreichende Anschrift des leistenden Unternehmers in Ausnahmefällen überhaupt in Betracht kommen kann. Denn nach der Rechtsprechung des BFH, von der abzuweichen der Senat keinen Anlass hat, reicht die Angabe eines Briefkastensitzes jedenfalls bei einer GmbH, die im großen Umfang mit Fahrzeugen handelt, nicht aus (, BFH/NV 2000, 1252). Hinzu kommt, dass die D-GmbH ausweislich des vorgelegten Mietvertrages (…) ab dem von einer R-GmbH & Co KG Räumlichkeiten (Zwei Büroräume, 1 EBK, 2 Toiletten und eine Lagerfläche) unter der Anschrift Q-Straße in F-Stadt angemietet hatte. Die Zeugin G hat zudem ausgesagt, Herr P habe ihr gegenüber geäußert, dass er an der Q-Straße auch seine Fahrzeuge abstelle. Da die D-GmbH somit an anderer Stelle über angemietete Räumlichkeiten verfügte und Einiges dafür spricht, dass sich dort auch von D-GmbH gehandelte Fahrzeuge befanden, kann nicht davon ausgegangen werden, die tatsächlich zutreffende Anschrift der D-GmbH habe sich an dem Briefkastensitz E-Straße in F-Stadt befunden.
2. Soweit die Klägerin sich sinngemäß darauf beruft, sie habe berechtigterweise auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der D-GmbH angegebenen Anschrift vertrauen dürfen, kommt es darauf vorliegend nicht an. Denn in der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass § 15 UStG den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen - insbesondere auch an unzutreffende Rechnungsangaben - nicht vorsieht und Vertrauensschutzgesichtspunkte deshalb nicht bei der Steuerfestsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften des UStG, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO berücksichtigt werden können (vgl. , BFH/NV 2009, 1473; vom V R 15/07, BStBl II 2009, 744 und vom XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256). Es kann deshalb vorliegend offen bleiben, unter welchen Voraussetzungen eine Billigkeitsmaßnahme in Betracht kommt und ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sind.
3. Aus der neueren Rechtsprechung des und C-142/11 – Mahagében und Dávid -, UR 2012, 591, vom Rs. C-285/11 – Bonik EOOD -, UR 2013, 195; vom Rs. C-642/11 - Stroy trans EOOD -, UR 2013, 275 und Rs. C-643/11 - LVK - 56 EOOD -, UR 2013, 346 und vom Rs. C-18/13 - Maks Pen EOOD – MwStR 2014, 197) ergibt sich für den Streitfall nichts Anderes. Die Entscheidungen des EuGH betreffen Sachverhalte, in denen der Vorsteuerabzug mit der Begründung versagt worden war, es sei auf vorausgehenden oder nachfolgenden Umsatzstufen zu Hinterziehungen oder Unregelmäßigkeiten gekommen. Insoweit hat der EuGH ausgeführt, dass es den zuständigen Steuerbehörden obliege, die objektiven Umstände, die den Schluss zulassen, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine vom Liefernden bzw. vom Leistenden oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Liefer- oder Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war, rechtlich hinreichend nachzuweisen. Danach tragen die Finanzbehörden die Feststellungslast für die Kenntnis bzw. das Kennenmüssen des Leistungsempfängers (anders noch , BStBl II 2009, 315). Insofern besteht eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz, dass derjenige, der einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, nachweisen muss, dass er die Voraussetzungen hierfür erfüllt (so - Evita K -, HFR 2013, 857).
Der Senat vermag der genannten EuGH-Rechtsprechung jedoch nicht zu entnehmen, dass – im Steuerfestsetzungsverfahren – ein Vorsteuerabzug auch bei Angabe eines Scheinsitzes des Leistenden in Betracht kommen kann. Er folgt damit nicht der Ansicht des FG Münster, wonach die Angabe eines Scheinsitzes in der Rechnung dem Vorsteuerabzug nicht entgegensteht, wenn sich für den Leistungsempfänger nach den Gesamtumständen im Vorfeld der Lieferung keine Zweifel an der in der Rechnung angegebenen Anschrift ergeben mussten (, EFG 2014, 395). Dabei kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob an der Rechtsprechung des BFH festzuhalten ist, wonach der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer die Feststellungslast dafür trägt, dass der in der Rechnung einer GmbH angegebene Sitz tatsächlich bestanden hat (so , BStBl II 1996, 620 und vom V R 61/05, BStBl II 2008, 695). Denn – wie bereits ausgeführt – steht im Streitfall zur Überzeugung des Senats fest, dass es sich bei der Anschrift E-Straße in F-Stadt um einen Scheinsitz handelt, so dass sich Fragen nach der Feststellungslast nicht stellen.
4. Für die Frage des Vorsteuerabzugs kann deshalb dahingestellt bleiben, ob sämtlichen Rechnungen der D-GmbH tatsächliche Fahrzeuglieferungen zugrunde gelegen haben. Zweifel hieran bestehen insbesondere im Hinblick auf die Fahrzeugrechnungen mit FIN, die nach den Angaben der jeweiligen Hersteller nicht existieren. Angesichts der von der Klägerin vorgelegten Fotos und Ablichtungen von COC vermag der Senat aber auch nicht mit Sicherheit auszuschließen, dass insoweit gleichwohl Lieferungen von Fahrzeugen – ggf. mit gefälschten FIN – erfolgt sind.
II. Lieferungen an die B-S.L.
Der Beklagte ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den in den Rechnungen an B-S.L. abgerechneten Umsätzen um steuerpflichtige Lieferungen handelt.
1. Der Beklagte hat allerdings vorgetragen, bei den Geschäften zwischen der D-GmbH, der Klägerin und der B-S.L. habe es sich um reine Scheingeschäfte gehandelt. Dies unterstellt, bestünde - mangels tatsächlich durchgeführter Lieferungen - für die vom Beklagten angenommene Steuerpflicht kein Raum. Der Senat ist jedoch – insoweit in Übereinstimmung mit der Klägerin – der Auffassung, dass es sich bei den der B-S.L. berechneten Fahrzeuglieferungen um tatsächlich durchgeführte Lieferungen handelt.
Bei den Fahrzeugen, die die Klägerin der B-S.L. in Rechnung gestellt hat, handelt es sich ausweislich der vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung C-Stadt erstellten Fahrzeugliste vollumfänglich um Fahrzeuge, deren tatsächliche Existenz nicht in Frage steht. Auch hat die Steuerfahndung hinsichtlich dieser Fahrzeuge keine sonstigen Tatsachen feststellen können, die eine Lieferung an bzw. eine Lieferung durch die Klägerin zu den fraglichen Zeitpunkten ausschließen. Die Klägerin selbst hat vorgetragen, sämtliche in Rede stehenden Fahrzeuge seien physisch existent gewesen und ihr an ihrem Betriebssitz in O-Stadt vorgeführt worden.
Der Senat teilt nicht die Auffassung des Beklagten, die Klägerin sei nur zum Schein in die fragliche Lieferkette eingeschaltet worden. Nach dem Vorbringen der Klägerin ist sie deshalb in die Lieferkette eingeschaltet worden, weil sie – anders als ihre Lieferantin – wirtschaftlich dazu in der Lage gewesen sei, die an die Lieferantin zu zahlende Umsatzsteuer bis zu deren Erstattung durch das Finanzamt vorzufinanzieren. Dies stellt einen auch steuerlichen zu beachtenden Grund für die Zwischenschaltung dar. Der Umstand, dass der Klägerin die B-S.L. als Abnehmer der Fahrzeuge durch die D-GmbH bzw. Herrn P bereits vorgegeben war und auch der von der Klägerin berechnete Aufschlag auf den Einkaufspreis standardisiert vorgenommen wurde, führt nicht zu der Annahme, die Klägerin sei nur zum Schein in eine Lieferkette eingeschaltet worden.
2. Die Lieferungen der Klägerin an die B-S.L. sind steuerpflichtig. Die Klägerin hat die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen. Es steht auch nicht aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind.
a) Eine gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übri-ge Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
2. der Abnehmer ist
a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,
b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder
c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber
und
3. der Erwerb des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.
Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt eine innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist. Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist (, Teleos u.a., UR 2007, 774).
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu bestimmt § 17a Abs. 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Bei der Frage, wie der Belegnachweis zu führen ist, ist zwischen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (§ 17a Abs. 2 UStDV) und der Versendung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (§ 17a Abs. 4 UStDV) zu unterscheiden. Befördern ist dabei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstandes. Versendung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt.
Der Unternehmer kann grundsätzlich die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt. Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen (, BStBl II 2010, 511; vom V R 46/10, BStBl II 2011, 957; vom XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 und vom XI R 17/12, DStR 2013, 753). Etwas anderes gilt jedoch ausnahmsweise dann, wenn trotz der Nichterfüllung der Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung auch zu gewähren, wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen - formellen - Nachweise nicht erbracht hat ( - Nachfolgeentscheidung zum – Albert Collée –, BStBl II 2009, 57; vom V R 65/06, BStBl II 2010, 511; vom V R 46/10, BStBl II 2011, 957; vom XI R 42/10, BFH/NV 2012, 1188; vom XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596 und vom XI R 17/12, DStR 2013, 753).
b) Im Streitfall hat die Klägerin die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht hinreichend nachgewiesen.
In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber gemäß § 17a Abs. 2 UStDV durch das Doppel einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG (Nr. 1), durch einen handelsüblichen Belegen, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (Nr. 2), durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (Nr. 3) sowie in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer, durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (Nr. 4), führen.
Im Streitfall fehlt es an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV). Der Gesetzeszweck des § 6a Abs. 1 UStG erfordert den Nachweis des Bestimmungsorts der innergemeinschaftlichen Lieferung, um die Warenbewegung nachzuvollziehen und um sicherzustellen, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat als Bestimmungsland den Vorschriften der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Die Angaben in den Verbringenserklärungen „Das Fahrzeug wird am…von mir in das Zielland Spanien verbracht” sind insoweit nicht ausreichend, da der Bestimmungsort nicht genannt ist und nicht ohne Weiteres mit der Unternehmensanschrift der B-S.L. gleichgesetzt werden kann (, BStBl II 2013, 407). Zwar kann sich die erforderliche Angabe des Bestimmungsorts im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers - hier: Mallorca - versendet oder befördert wird (, BFH/NV 2011, 1448 und vom XI R 17/12, BStBl II 2013, 407). Ein solcher Sonderfall ist vorliegend nicht gegeben. An welchen Ort die streitgegenständlichen Fahrzeuge tatsächlich verbracht worden sind, ist völlig unklar. Der Zeuge W, der anlässlich von Lieferungen der Klägerin und der H-GmbH an die B-S.L. insgesamt 32 Verbringenserklärungen unterzeichnet hat, hat ausgesagt, nie ein Fahrzeug nach Spanien verbracht zu haben; eine Firma B-S.L. sage ihm nichts. Er habe - im Auftrag von Herrn X - bei der „Klägerin” nicht mehr als fünf Fahrzeugkäufe abgewickelt. Die Fahrzeuge seien jeweils an Ausländer - u. a. an einen Tschechen – verkauft und von diesen wegbefördert worden. Der Zeuge W hat ferner ausgesagt, auf Veranlassung von Herrn X öfter mal Erklärungen unterschrieben zu haben, ohne sich deren Inhalt genau angesehen zu haben. Der Zeuge AA, der in drei Fällen Verbringenserklärungen unterzeichnet hat, hat die Aussage verweigert.
Soweit die Klägerin sich darauf beruft, sowohl die Umsatzsteuersonderprüferin als auch die Steuerfahndung hätten die Angabe des Ziellandes Spanien als belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes gefordert bzw. anerkannt, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Die Belegerfordernisse ergeben sich aus § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a UStDV. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erfordert ausdrücklich die Angabe des Bestimmungsortes und nicht des Bestimmungslandes.
c) Es steht auch nicht objektiv zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind, da der Verbleib der streitgegenständlichen Fahrzeuge – wie ausgeführt – völlig unklar ist.
3. Die Lieferungen der Klägerin sind schließlich auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich nach der Rechtsprechung des BFH aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist (, BStBl II 2009, 52 und V R 26/05, BStBl II 2009, 49, jeweils m. w. N.). Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt (z. B. , BFH/NV 2012, 1188). Vorliegend fehlt es - wie dargelegt - an einem belegmäßigen Nachweis des Bestimmungsortes der streitigen Lieferungen (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV), so dass die Anwendung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausscheidet.
III. Den von der Klägerin gestellten weiteren Beweisanträgen entspricht der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit nicht.
1. Es kann als wahr unterstellt werden, dass der Steuerfahnder Y in den Räumlichkeiten E-Straße in F-Stadt die D-GmbH betreffende Unterlagen beschlagnahmt hat. Dass dort Post für die D-GmbH angekommen ist, ist ebenso unstreitig wie die Aussage der Zeugin G, dass sie der Steuerfahndung einen Ordner mit Eingangs- und Ausgangsrechnungen der D-GmbH übergeben hat. Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei dieser Anschrift – wie ausgeführt – nicht um den tatsächlichen Sitz der D-GmbH, sondern um einen als Scheinsitz zu qualifizierenden reinen Briefkastensitz gehandelt hat.
2. Die von Klägerin beantragte Vernehmung der Zeugen T und U kann allenfalls für die Frage von Bedeutung sein, ob die Klägerin darauf vertrauen konnte, dass sich der tatsächliche Sitz der D-GmbH an der E-Straße in F-Stadt befand. Darauf kommt es aber – wie ausgeführt – im Steuerfestsetzungsverfahren nicht an.
3. Die von der Klägerin beantragte Einholung von insgesamt sechs Sachverständigengutachten ist nicht erforderlich.
a) Ob sich an der E-Straße in F-Stadt zum Betrieb eines Fahrzeughandels geeignete Einrichtungen befunden haben, ist unerheblich, da die D-GmbH - wie ausgeführt - dort keinen Geschäftsbetrieb unterhalten hat.
b) Die Fragen, ob das „Fahrzeugexportgeschäft nach Mallorca lohnend war, weil dort eine hohe Nachfrage nach hochwertigen Fahrzeugen besteht”, ob „in der Regel Wirtschaftsgüter nur im Ausnahmefall vom Hersteller exportiert werden”, ob „Fahrzeugidentifikationsnummern bei Oldtimern kürzer sind als bei modernen Fahrzeugen” und „ob es auf langen Exportstrecken üblich ist, dass die Fahrzeuge zu Sammelstellen gebracht werden und von dort weiter in ihr Bestimmungsland verbracht werden” haben ersichtlich weder Bedeutung für die Frage, ob sich die Anschrift der D-GmbH an der E-Straße in F-Stadt befand, noch für die Frage, ob die Belegerfordernisse nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a Abs. 1 UStDV erfüllt sind.
c) Ob die Klägerin hinsichtlich bestimmter Fahrzeuge umsatzsteuerrechtlich in eine Lieferkette eingeschaltet war, ist eine einem Sachverständigenbeweis nicht zugängliche Tatsachen- und Rechtsfrage, die der Senat - soweit vorliegend entscheidungserheblich - bejaht hat.
4. Die von der Klägerin unter 4. a) bis f.) genannten Dokumente und Fotos hat der Senat zur Kenntnis genommen.
5. Ob Herr Z von der I gekaufte Fahrzeuge nach … Niederlande gebracht hat, ist für die steuerliche Behandlung der an die B-S.L. gelieferten Fahrzeuge unerheblich.
6. Wie bereits ausgeführt, kommt es für die Frage, ob die Belegerfordernisse nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG i V. m. § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erfüllt sind, nicht darauf an, ob die Umsatzsteuersonderprüferin V den Geschäftsführer der Klägerinnen „ausdrücklich anwies, in den Ausfuhrnachweisen müsse „Spanien” oder „Niederlande”, also das Zielland und nicht etwa der Zielort, eingetragen werden”, und ob sie die nach dieser Vorgabe erstellten Nachweise akzeptiert hat.
IV. Von einer dem Hilfsantrag der Klägerin entsprechenden Vorlage an den EuGH sieht der Senat ab, zumal der EuGH in der Entscheidung vom C-73/06 - Planzer Luxembourg Sarl - (UR 2007, 654) bereits ausgeführt hat, dass eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma” oder für eine „Strohfirma” charakteristisch ist, nicht als tatsächlicher Unternehmenssitz angesehen werden kann.
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VI. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BBK-Kurznachricht Nr. 10/2015 S. 443
UStB 2015 S. 118 Nr. 5
KAAAE-91206