Abholfahrten des Ehegatten mit eigenem PKW (Leerfahrten) sind auch dann nicht als Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abzugsfähig, wenn sie beruflich veranlaßt sind
Leitsatz
Fahrtkosten für Leerfahrten mit dem eigenen PKW, um den Ehegatten nach Dienstschluß von seiner Arbeitsstätte abzuholen und zur Wohnung zurückzubringen, sind auch dann nicht als Werbungskosten absetzbar, wenn die Abholfahrt darauf beruht, daß kein öffentliches Verkehrsmittel mehr verkehrt.
Gesetze: EStG 1982 § 9 Abs. 1 Nr. 4
Instanzenzug: FG des Saarlandes (EFG 1986, 284)
Tatbestand
Für die in M wohnenden verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurde für das Streitjahr 1983 ein gemeinsamer Lohnsteuer-Jahresausgleich durchgeführt. Der Kläger arbeitet bei einer Firma in H, zu der er täglich mit dem eigenen PKW hin- und zurückfährt. Die Klägerin ist als Verkäuferin in O tätig. Sie benutzt für die Hinfahrt zu ihrer Arbeitsstätte den Bahnbus. Da dieser nach Geschäftsschluß ihres Betriebs (18 Uhr) nicht mehr verkehrt, holt der Kläger sie abends stets mit dem PKW von ihrer Arbeitsstätte ab, nachdem er zuvor mit seinem PKW heimgekehrt war.
In der Einspruchsentscheidung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Kosten der Klägerin für die Benutzung des Bahnbusses und die PKW-Kosten für ihre Rückfahrten von der Arbeitsstätte in O zur Wohnung an 183 Tagen mit einem Pauschsatz von 0,18 DM x 5 Entfernungskilometer als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an.
Die Kläger begehrten mit der Klage den Ansatz eines Pauschsatzes von 0,36 DM je Entfernungskilometer für die abendlichen Fahrten mit dem PKW zur Arbeitsstätte der Klägerin und zurück, da auch die Leerfahrt des Klägers dorthin beruflich bedingt gewesen sei.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage bezüglich dieses Punktes statt. Es führte in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 284 veröffentlichten Urteil u. a. aus:
Die Aufwendungen für die Leerfahrt des Klägers, um die Klägerin abends von ihrer Arbeitsstätte abzuholen, seien zwar nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1982 (EStG) zu berücksichtigen, da diese Vorschrift den Ansatz des vollen Pauschsatzes von 0,36 DM je Entfernungskilometer nur gestatte, wenn der Arbeitnehmer auch auf der Hinfahrt zur Arbeitsstätte seinen privaten PKW benutze. Die Kosten für die Leerfahrt seien jedoch nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abzusetzen.
Die Eheleute hätten im Streitjahr ganztags an verschiedenen Arbeitsstätten in unterschiedlichen Orten gearbeitet. Da die Klägerin nach Geschäftsschluß keine Busverbindung mehr gehabt habe, seien die abendlichen Abholfahrten des Klägers ausschließlich durch den Beruf der Klägerin bedingt gewesen. Hätte er seine Frau abends nicht abgeholt, so wäre sie auf die Benutzung eines Taxis angewiesen gewesen. Da in einem solchen Fall die Taxikosten Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG seien, erscheine es widersinnig, die insgesamt niedrigeren Kosten für die Abholfahrt mit dem familieneigenen PKW nur mit dem Pauschsatz von 0,18 DM je Entfernungskilometer abzugelten.
Dieser Pauschsatz sei zwar nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Kosten der Rückfahrt anzusetzen, an der die Klägerin teilgenommen habe. Die Vorschrift schließe jedoch die Geltendmachung zusätzlicher Aufwendungen für ausschließlich beruflich bedingte Abhol-Leerfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus. § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stelle auf den Regelfall einer Hin- und Rückfahrt zur und von der Arbeitsstätte ab. Sein niedriger Pauschsatz solle aus verkehrspolitischen Gründen die Arbeitnehmer dazu bewegen, für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte öffentliche Verkehrsmittel zu benutzen (vgl. , BFHE 125, 561, BStBl II 1978, 661). Der Pauschsatz erfasse daher nicht solche PKW-Leerfahrten, die notwendig geworden seien, weil dem Arbeitnehmer - wie hier - die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel nicht möglich gewesen sei.
Entsprechend dem Klageantrag seien mithin auch für jeden der an den 183 Arbeitstagen gefahrenen fünf Leerkilometer ein Pauschsatz von 0,18 DM anzusetzen. Dieser Betrag erscheine dem Gericht im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis nicht überhöht.
Gegen diese Entscheidung legte das FA Revision ein. Es beantragt, die Vorentscheidung hinsichtlich dieses Punktes aufzuheben und die Klage insoweit als unbegründet abzuweisen.
Die Kläger haben im Revisionsverfahren keine Stellungnahme abgegeben.
Gründe
Die Revision des FA führt bezüglich der Streitfrage zur Aufhebung der Vorentscheidung und insoweit zur Abweisung der Klage.
1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1982 sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Das FA hat daher zu Recht die Aufwendungen der Klägerin für Fahrten mit dem Bundesbahnbus morgens von ihrer Wohnung in M zu ihrer Arbeitsstätte in O in der nachgewiesenen Höhe als Werbungskosten anerkannt.
2. Soweit ein Arbeitnehmer Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kfz durchführt, können nach der Spezialnorm des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die hierbei entstehenden Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem ein Kraftwagen benutzt wird, nur in Höhe eines Pauschbetrages von 0,36 DM für jeden Kilometer, den die Wohnung von der Arbeitsstätte entfernt liegt, berücksichtigt werden. Dieser Pauschbetrag gilt zwei Fahrten (eine Hinfahrt zur Arbeitsstätte und eine Rückfahrt zur Wohnung) täglich ab. Legt ein Arbeitnehmer daher mit dem Kraftwagen nicht die Hinfahrt zur Arbeitsstätte, sondern nur die Rückfahrt von dort zur Wohnung zurück, so kann er nur den halben Pauschsatz, nämlich nur 0,18 DM je Entfernungskilometer und Arbeitstag, als Werbungskosten abziehen (vgl. auch Urteile des Senats in BFHE 125, 561, BStBl II 1978, 661, und vom VI R 199/84, BFHE 155, 362, BStBl II 1989, 296). Von diesen Erwägungen ist das FG ohne Rechtsverstoß auch im Streitfall ausgegangen.
3. Entgegen der Auffassung des FG können die Aufwendungen des Klägers für die zusätzliche Fahrt (Hinfahrt) mit dem eigenen PKW abends zur Arbeitsstätte der Klägerin, um sie dort nach Geschäftsschluß abzuholen, nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden.
a) Der Senat tritt dem FG darin bei, daß diese Leerfahrten beruflich veranlaßt waren, da sie ausschließlich auf der Zielvorstellung des Klägers beruhten, nach Beendigung der Arbeit seinem Ehegatten die Rückkehr zur Wohnung zu ermöglichen. Sie wurde nach den rechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG nicht und auch nicht zeitweilig von privaten, den Zusammenhang zum Beruf aufhebenden Vorgängen oder Vorstellungen des Klägers überlagert oder aufgehoben.
Von der beruflichen Veranlassung solcher Leerabholfahrten geht auch die Rechtsprechung des Senats aus. So hat der Senat z. B. im Urteil vom VI R 55/79 (BFHE 131, 67, BStBl II 1980, 655) die abendliche Fahrt der Ehefrau zur Arbeitsstätte des Ehemannes, um ihn dort abzuholen, als durch die Berufstätigkeit des Ehemannes veranlaßt gesehen. Dort fuhren beide Ehegatten morgens zusammen zur Arbeitsstätte des Ehemannes und die Ehefrau benutzte den PKW anschließend, um zu ihrer Arbeitsstätte hin und zurück zu gelangen und anschließend den Ehemann abzuholen. Von den gleichen Grundsätzen ist der Senat auch im Urteil vom VI R 8/81 (BFHE 141, 529, BStBl II 1984, 800) ausgegangen. Dort fuhren die Ehegatten, die beim selben Arbeitgeber in derselben Schicht tätig waren, regelmäßig gemeinsam mit ihrem PKW zur gemeinsamen Arbeitsstätte und zurück zur Wohnung; ausnahmsweise mußte die Ehefrau aber nach Ende der Schicht mit dem PKW einmal allein nach Hause fahren, weil der Ehemann aus beruflichen Gründen länger an der Arbeitsstätte zurückbleiben mußte. Die zusätzliche Fahrt der Ehefrau zur Arbeitsstätte, um den Ehemann später von der Arbeitsstätte abzuholen, wertete der Senat als beruflich bedingt.
Die berufliche Veranlassung der Leerfahrten bewog den Senat in beiden Entscheidungen, die Kosten von Verkehrsunfällen, die auf diesen Fahrten entstanden waren, als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen. Er ließ sich dabei von der Erwägung leiten, daß Unfallkosten sowie andere, auf außergewöhnlichen, nicht vorhersehbaren und damit für den Steuerpflichtigen unabwendbaren Ereignissen beruhende Aufwendungen sich einer Typisierung entziehen und daher neben dem genannten Pauschbetrag des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (vgl. auch , BFHE 135, 200, BStBl II 1982, 325). Rechtsgrundlage für die Berücksichtigung solcher außergewöhnlicher Aufwendungen ist die Grundnorm des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG, nach der Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (vgl. v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9, Rdnr. F 45; Anmerkung zum , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1987, 186). Es bedarf insoweit keines Hinweises auf den allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG (a. A. z. B. , BFHE 124, 524, BStBl II 1978, 380).
b) Der Senat tritt nicht dem FG bei, daß Fahrtkosten einer solchen Abholfahrt in gleicher Weise wie dabei entstandene Unfallkosten neben dem Pauschbetrag des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (so bereits Urteil des Senats vom VI R 308/66, BFHE 89, 189, BStBl III 1967, 571, ergangen zu § 20 Abs. 2 Nr. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - 1965). Solche Aufwendungen können nicht nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt werden, weil der Gesetzgeber in Satz 2 dieser Vorschrift für Fahrten mit dem eigenen PKW eine insoweit abschließende Regelung getroffen hat. Er hat dort in typisierender Weise den Pauschbetrag von 0,36 DM je Entfernungskilometer für Aufwendungen des Arbeitnehmers für eine Hinfahrt zur Arbeitsstätte und eine Rückfahrt zur Wohnung je Arbeitstag der Höhe nach begrenzt (so im Ergebnis Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 9 Anm. 72; Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 9 Rz. 22; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., 1988, § 9 Anm. 8 b und 8 d; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rdnr. F 114; a. A. Wolff-Diepenbrock in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 9 EStG Rdnr. 271). Die abendlichen Hinfahrten des Klägers zur Arbeitsstätte der Klägerin sind zusätzliche, nicht berücksichtigungsfähige Fahrten, da die Klägerin bereits morgens mit dem Bahnbus zur Arbeitsstätte gelangt war. Diese Fahrtkosten beruhen nicht wie Unfallkosten auf ungewöhnlichen, nicht vorhersehbaren Ereignissen, die sich ihrer Natur nach einer Pauschalierung entziehen.
Der Umstand, daß Aufwendungen bei Benutzung eines Taxis ggf. nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG berücksichtigungsfähig wären (vgl. , BFHE 130, 457, BStBl II 1980, 582), steht dem nicht entgegen, da ein solcher Sachverhalt nicht unter die einschränkende Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG fällt. Die typisierende Regelung dieser Vorschrift wird auch nicht dadurch aufgehoben, daß ein Arbeitnehmer im Einzelfall wegen schlechter öffentlicher Verkehrsverhältnisse ausschließlich auf die Benutzung des PKWs zur Erreichung der Arbeitsstätte oder bei der Heimfahrt angewiesen ist (v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rdnr. F 40). Entsprechende Verfassungsbeschwerden wurden vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mangels hinreichender Erfolgsaussichten nicht zur Entscheidung angenommen (Beschlüsse vom 2 BvR 196/75, HFR 1975, 398; vom 1 BvR 1021/83, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1985, 117; vom 1 BvR 205/86, Neue Wirtschafts-Briefe - NWB - Eilnachrichten 1986 S. 305 Nr. 1611/86).
Die Nichtberücksichtigung mehrfacher Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte am selben Arbeitstag war nach der Entwicklungsgeschichte vom Verordnungsgeber des § 20 Abs. 2 LStDV 1955 und sodann vom Gesetzgeber durch Übernahme dieser Regelung in den § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch das Zweite Gesetz zur Überleitung der Haushaltswirtschaft des Bundes in eine mehrjährige Finanzplanung (Steueränderungsgesetz 1966) im Interesse einer einheitlichen Typisierung und einfachen Handhabung bewußt so gestaltet worden (vgl. v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rdnr. F 71, unter Bezugnahme auf die Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen im Revisionsverfahren VI 159/58 S, BFHE 71, 21, BStBl III 1960, 255). Der BFH hat allerdings Ausnahmen zugelassen, wenn ungewöhnliche Verhältnisse in einem solchen Ausmaß vorliegen, daß angenommen werden kann, der Gesetzgeber hätte eine andere Regelung getroffen, wenn er hieran gedacht hätte. Solche Ausnahmefälle sind nach seiner Rechtsprechung bei Arbeitnehmern mit einem Arbeitsverhältnis aber nur gegeben bei getrennter Arbeitszeit mit einer Unterbrechung von mindestens vier Stunden (Urteile in BFHE 71, 21, BStBl III 1960, 255; vom VI R 328/70, BFHE 104, 209, BStBl II 1972, 260) oder wenn ein Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen die Arbeitsstätte zusätzlich außerhalb seiner normalen Arbeitszeit, z. B. abends oder am freien Wochenende, aufsuchen muß (vgl. Urteil vom VI R 279/67, BFHE 94, 336, BStBl II 1969, 173; Abschn. 24 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien 1981).
Aufwendungen für eine Abhol-Leerfahrt eines Ehegatten sind nicht ungewöhnliche Verhältnisse in einem solchen Ausmaß wie in den beiden vorgenannten Fällen, so daß angenommen werden könnte, der Gesetzgeber hätte eine andere Regelung getroffen, wenn er hieran gedacht hätte. In diesem Zusammenhang sei bemerkt, daß der Gesetzgeber mit Wirkung zum den § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch das Steuerreformgesetz 1990 teilweise neu gestaltet hat und die Fälle im Satz 2 abschließend geregelt hat, in denen ein Arbeitnehmer an einem Arbeitstag mehrmals zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hin- und herfährt. Nach der Neufassung dieser Norm sind solche zusätzlichen Fahrten nur zu berücksichtigen, soweit sie durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine Arbeitszeitunterbrechung von mindestens vier Stunden veranlaßt sind. Der Gesetzgeber hat somit ab 1990 die beiden vorgenannten von der Rechtsprechung geschaffenen Ausnahmefälle sanktioniert, zugleich aber betont, daß darüber hinaus Aufwendungen für mehrfache Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an einem Arbeitstag hin und zurück nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.
4. Die Vorentscheidung ist bezüglich dieses Streitpunktes aufzuheben, da das FG insoweit von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Im Hinblick darauf, daß das FA in seiner Einspruchsentscheidung die vom Kläger durchgeführten Fahrten zur Arbeitsstätte der Klägerin nach O hin und zurück zutreffend nur mit einem Pauschsatz von 0,18 DM je Entfernungskilometer angesetzt hat, ist die Klage insoweit als unbegründet abzuweisen. Die zu erstattende Lohnsteuer 1983 ist mithin unter Abänderung des Lohnsteuer-Jahresausgleichsbescheids vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom auf 2 025 DM festzusetzen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 1989 II Seite 925
BFH/NV 1989 S. 38 Nr. 9
KAAAA-93000