Anschaffungsnahe Aufwendungen: Einbeziehung von vor Erwerb getätigten Aufwendungen
Leitsatz
Aufwendungen, die vor dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums angefallen sind, sind nicht in den Drei-Jahres-Zeitraum für die Ermittlung der anschaffungsnahen Aufwendungen mit einzubeziehen.
Gesetze: EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 ; HGB § 255 Abs.1
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Streitig ist, ob Kosten für bauhandwerkliche Maßnahmen als Erhaltungsaufwendungen sofort bzw. über fünf Jahre verteilt oder lediglich im Wege der Absetzungen für Abnutzung (AfA) steuerlich abzugsfähig sind.
Der Kläger, ein selbständiger Diplom-Ingenieur, und die Klägerin, seine mit ihm zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehefrau, erwarben mit notariellem Kaufvertrag vom das Mehrfamilienhaus M-Straße Hausnummer in M zu Fremdvermietungszwecken als jeweils hälftige Miteigentümer. Der vereinbarte Kaufpreis von 262.500,-- € sollte spätestens zum fällig sein. Gemäß Ziffer IV. 1. des Kaufvertrags sollte die Besitzübergabe sofort nach vollständiger Kaufpreiszahlung erfolgen. Die Nutzungen sollten ebenfalls ab vollständiger Kaufpreiszahlung übergehen, die auf dem Vertragsgegenstand ruhenden Steuern und sonstigen wiederkehrenden öffentlichen Lasten und Abgaben, die Versicherungsprämien sowie die Gefahr eines zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung des Vertragsgegenstands ab Besitzübergabe (vgl. Ziffer IV. 3. und 4. des Kaufvertrags).
Das Gebäude in M hatte ursprünglich vier Wohnungen enthalten (jeweils eine im Keller-, Erd-, Ober- und Dachgeschoss), die von den Voreigentümern vermietet worden waren. Der vor Erwerb durch die Kläger letzte Mieter der Erdgeschoßwohnung hatte die Decke zum Kellergeschoss durchbrochen, eine Holztreppe eingebaut und über diese Verbindung beide Geschosse bewohnt. Darüber hinaus hatte er die Kellereinteilung verändert. Zur Zeit des Abschlusses des Kaufvertrags stand diese Wohnung leer, während das Ober- und das Dachgeschoß weiterhin (bis zum 31. März bzw. ) vermietet waren.
Da die Kläger aus der Keller-/Erdgeschosswohnung so schnell wie möglich wieder zwei Wohneinheiten herrichten und diese vermieten wollten, hatten sie sich mit den Voreigentümern im Zuge des Abschlusses des notariellen Kaufvertrags dahin verständigt, dass die hierfür erforderlichen Umbau- bzw. Renovierungsmaßnahmen sowie eine Dacherneuerung in Eigenregie der Kläger schon vor Kaufpreiszahlung bereits ab Oktober 2011 in Angriff genommen werden durften. Noch im Jahr 2011 wurden die Verbindung zwischen dem Keller- und dem Erdgeschoss rückgebaut und die Deckenöffnung wieder verschlossen. Auch vom früheren Mieter der Erdgeschosswohnung stammende, den Angaben der Kläger zufolge unsachgemäße Elektroinstallationen wurden entfernt und die Keller neu eingeteilt.
Im Oktober/November 2011 wurde den Klägern bekannt, dass das Dach des Mehrfamilienhauses undicht, Regenwasser in den Dachraum eingedrungen und die Obergeschosswohnung von Schimmel befallen war. Diesbezüglich war es, was den Klägern laut ihren Angaben bis dahin verschwiegen worden war, bereits gegenüber den Voreigentümern zu Mietkürzungen und zur Forderung von Schadensersatz kommen. Die Kläger ließen daraufhin noch im Jahr 2011 eine Komplettsanierung der Dachhaut mit Dämmung, Neueindeckung und Einbau von drei neuen Dachfenstern (davon eines in der Dachgeschosswohnung) vornehmen; auch wurden die Außenverkleidungen von Schornstein und Mansarde erneuert.
Laut einer im November 2011 verfassten privatschriftlichen Ergänzung zum notariellen Kaufvertrag vereinbarten die Kläger und die Voreigentümer, dass die Kläger einen Betrag von 20.000,-- € zur von ihnen durchzuführenden bzw. zu veranlassenden Beseitigung sowohl des Schimmelbefalls als auch deren Ursache zurückbehalten. Ein verbleibender, hierzu nicht benötigter Restbetrag sollte an die Veräußerer ausgezahlt werden; er belief sich schließlich auf 10.800,-- € (vgl. Bl. 37 und 38 Vertragsakten). Im Jahr 2012 wurden nach dem Auszug der Mieter die Ober- und die Dachgeschoßwohnung renoviert. Sämtliche Wohnungen des Gebäudes wurden sodann neu vermietet. Nach den vorliegenden Rechnungen wurden 2011 und 2012 im Wesentlichen folgende Baumaßnahmen durchgeführt:
Neueindeckung des Daches mit Isolierung
Verkleidung und Isolierung vorhandener Dachgauben
Erneuerung bzw. Neueinbau von Dachflächenfenstern
Wärmeisolierung und Neuverputz des gesamten Hauses
Erneuerung einiger Fenster, Balkon- und Innentüren
Erneuerung Fußböden (teilw. Parkett), sanitäre Anlagen, Fliesen, einzelne Heizkörper
Elektroarbeiten
Verputz- und Malerarbeiten
Der Kaufpreis für das Mehrfamilienhaus wurde im Jahr 2012 überwiesen: 242.500,-- € (= 262.500,-- € abzgl. 20.000,-- € Einbehalt) am sowie weitere 10.800,-- € (nach Schimmelsanierung) am . Den Klägern entstanden für die Baumaßnahmen Kosten in Höhe von 67.861,-- € in 2011 (vgl. Bl. 17 ff. Vertragsakten) sowie 46.642,-- € in 2012, davon 8.020,62 € bis zum (vgl. Anlage zum Schriftsatz vom ). Die ersten (wg. Schimmelbefalls teilweise gekürzten) Mietzahlungen (für die vermieteten Wohnungen im Ober- und Dachgeschoss) erhielten die Kläger im Februar 2012.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2011 gaben die Kläger noch keine Einnahmen aus der Vermietung des streitbefangenen Objekts an; auch machten sie keine AfA geltend, jedoch u. a. auf fünf Jahre zu verteilende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 67.861,-- €, mithin 13.573,-- € (vgl. hierzu die der Steuererklärung beigefügte Einzelaufstellung, Bl. 17 und 18 Vertragsakten). Für die Jahre 2012 bis 2014 beantragten sie ebenfalls jeweils den Abzug eines Betrags von 13.573,-- € aus in 2011 verauslagten Aufwendungen, für 2012 neben weiteren Renovierungsarbeiten i.H.v. rund 47.000,-- €. AfA wollten sie ab Januar 2012 berücksichtigt wissen.
Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2011 teilte der Beklagte mit, dass die Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes 15 % der Anschaffungskosten überstiegen und daher den Anschaffungskosten mit der Folge der Erhöhung der AfA-Bemessungsgrundlage zuzurechnen seien. Dem hielten die Kläger entgegen, der Drei-Jahres-Zeitraum nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz -EStG- beginne mit der Anschaffung, mithin mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Das sei der Zeitpunkt, zu dem Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten laut dem notariellen Kaufvertrag, für den die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit gelte, übergehen sollten. In den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG seien daher nur solche Aufwendungen einzubeziehen, die nach diesem Zeitpunkt lägen. Der Betrag von 67.861,-- € sei im Streitfall jedoch vor der Anschaffung aufgewendet worden. Die bestrittenen Aufwendungen stellten vorab entstandene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung dar, denn aus den Gesamtumständen des Falles ergebe sich, dass sie die Ausgaben im eigenen Interesse als zukünftige Nutzer des Hauses bestritten hätten. Es komme hinzu, dass vorliegend bereits ein notarieller Kaufvertrag vorgelegen habe und sie den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten durch die Kaufpreiszahlung selbst hätten herbeiführen können, wie dies dann auch geschehen sei. Die Investitionen seien in Absprache mit den Voreigentümern und ausschließlich im Hinblick auf den Eigentumserwerb in Verbindung mit der bestehenden Vermietungsabsicht getätigt worden. Insbesondere die Keller-/Erdgeschosswohnung sei abgewohnt gewesen; sie hätten diese möglichst zügig in einen guten Zustand versetzen wollen, um weitere Schäden zu verhindern und schnell einen rentierlichen Mietzins zu erzielen.
Der Beklagte berücksichtigte daraufhin betreffend alle Streitjahre die erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Die Einkommensteuerbescheide für 2011 bis 2014, die zum Teil später in hier nicht interessierenden Punkten geändert und bestandskräftig wurden, ergingen jedoch hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Gebäudes in M vorläufig mit der Begründung, dass der Beklagte (zur Abgrenzung von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen) seinen Bausachverständigen einzuschalten beabsichtigte, dessen Bericht abzuwarten sei.
Nachdem im September 2016 zum vereinbarten Termin zur Ortsbesichtigung weder die Kläger noch deren steuerlicher Berater erschienen waren (vgl. B. 1 Vertragsakten) und dem Bausachverständigen daher eine Inaugenscheinnahme des Anwesens (jedenfalls von innen) nicht möglich war, änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2011 bis 2014 nach § 165 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- mit Bescheiden vom dahingehend, dass er die o. g. Aufwendungen als Herstellungskosten behandelte und daher lediglich, und zwar erst für die Zeit ab Februar 2012, im Wege der AfA zum Werbungskostenabzug zuließ.
Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein und trugen zur Begründung vor, bei den streitbefangenen Aufwendungen handele es sich nicht um Anschaffungskosten, weil diese bereits vor der Anschaffung und im Übrigen auch nicht im Hinblick auf den Erwerb des Objekts getätigt worden seien, sondern ausschließlich zu dessen Erhaltung. Das Gebäude sei im Übrigen vermietet erworben worden und damit betriebsbereit gewesen. Die getätigten Aufwendungen erfüllten den Begriff der Erhaltungsaufwendungen, wie er vom ) herausgearbeitet worden sei. Die Erhaltungsaufwendungen seien auch nicht etwa bei Erwerb des Gebäudes bereits eingepreist gewesen. Hätte es sich so verhalten, hätten sie dies aus Gründen der Rechtssicherheit im notariellen Kaufvertrag festhalten lassen. Tatsächlich sei jedoch erst im Nachgang eine ergänzende privatschriftliche Vereinbarung wegen des Schimmelbefalls und von einer Mieterin geltend gemachter Schadensersatzansprüche getroffen und eine Kaufpreisminderung vereinbart worden. Sowohl laut dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes als auch nach dessen Sinn und Zweck würden nur nach der Anschaffung getätigte Aufwendungen vom Regelungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfasst. In diesem Zusammenhang gebe es auch keine Ausnahmefälle. Eine Einzelfallprüfung finde vielmehr gerade nicht mehr statt. Die streitbefangene Vorschrift sei mit anderen Worten hinsichtlich des Drei-Jahres-Zeitraums starr. Die Einbeziehung von Aufwendungen vor Beginn dieses Zeitraums sei nicht möglich. Sie hätte im Übrigen weitere Zweifelsfragen zur Folge. Sie, die Kläger, hätten die Aufwendungen vor Anschaffung auf eigenes Risiko erbracht. Im notariellen Vertrag sei für derlei Kosten keine Regelung getroffen worden. Bei einem Gefahreneintritt hätten sie daher keinen Rückgriff auf die Veräußerer nehmen können. Die vor der Zahlung der ersten Tranche des Kaufpreises angefallenen Aufwendungen hätten auch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung im Sinne der Rechtsprechung vor Gesetzesänderung und auch nicht zu einer Erweiterung geführt, so dass auch keine Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 Handelsgesetzbuch -HGB- vorgelegen hätten.
Der Beklagte vermochte sich dem nicht anzuschließen. Nach entsprechendem Verböserungshinweis setzte er mit Einspruchsentscheidung vom aufgrund einer abweichenden Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden und Gebäude die Einkommensteuer für 2012 bis 2014 höher als zuvor fest und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Zur Begründung führte er aus, sämtliche Aufwendungen, auch die vor dem angefallenen, unterfielen der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG und seien daher als anschaffungsnahe Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer des Gebäudes abzuschreiben. Die streitbefangene Vorschrift erfasse Maßnahmen zur Instandsetzung und Modernisierung, die innerhalb des anschaffungsnahen Zeitraums anfielen, keine jährlich üblicherweise vorzunehmenden Instandhaltungen darstellten und nicht bereits nach allgemeinen Grundsätzen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu beurteilen seien. Der Bundesfinanzhof stelle in seinem Urteil vom (IX R 15/15) klar, dass für den Regelfall von anschaffungsnahen Aufwendungen auszugehen sei, wenn entsprechende Aufwendungen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung anfielen. Er verweise jedoch auf die Notwendigkeit der Einzelfallprüfung in Ausnahmefällen. Ein solcher Ausnahmefall liege vor, wenn die Aufwendungen vor der Anschaffung des Gebäudes entstünden. Eine wortgetreue Auslegung des Gesetzes dahin, dass Aufwendungen vor Anschaffung nicht erfasst würden, liefe dem Sinn und Zweck der Vorschrift zuwider. Auch zur Ermittlung der Anschaffungskosten werde nicht auf einen Anschaffungszeitpunkt, sondern auf einen Anschaffungszeitraum abgestellt. Für die Prüfung, ob anschaffungsnahe Herstellungskosten vorliegen, sei daher auf diesen Zeitraum abzustellen. Eine Erweiterung des maßgeblichen Zeitraums habe der Bundesfinanzhof beispielsweise mit Urteil vom (IX R 123/90) in einem Fall von Aufwendungen nach Ablauf der Drei-Jahres-Frist angenommen. Das Gericht habe daher bereits damals zwischen dem Anschaffungszeitraum und dem Anschaffungszeitpunkt unterschieden. Der vorliegend zu beurteilende Fall sei mit dem im Urteil beschriebenen vergleichbar. Hier wie dort handele es sich um Aufwendungen zur Beseitigung eines bei Abschluss des Kaufvertrags vorliegenden Renovierungsstaus, der auch für die Kaufpreisbildung maßgeblich gewesen sei. Im Rahmen der Modernisierungszeitspanne seien zwar auch Aufwendungen für Einzelmaßnahmen angefallen, die für sich genommen jährliche Erhaltungsarbeiten darstellten. Es liege jedoch eine einheitliche Baumaßnahme vor, deren einzelne Bestandteile nicht gesondert zu betrachten seien. Alle baulichen Maßnahmen verfolgten ein einheitliches Ziel, so dass sie unabhängig davon zusammenzufassen seien, ob sie vor oder nach der Anschaffung erfolgt seien. Auch sei die 15 %-Grenze klar erreicht.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Kläger tragen vor, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG lediglich hinsichtlich der Modernisierungs- bzw. Instandsetzungsaufwendungen eingreife, die im Zeitraum ab angefallen seien. Die zuvor getätigten Aufwendungen von 67.861,-- € (2011) bzw. 8.020,62 € (2012) stellten dagegen Erhaltungsaufwendungen dar, die auf fünf Jahre verteilt werden könnten. Der Wortlaut der streitbefangenen Vorschrift sei eindeutig. Der Drei-Jahres-Zeitraum beginne nach der Anschaffung. Anschaffungszeitpunkt sei hier der , weil an diesem Tag die Kaufpreiszahlung erfolgt sei und nach Ziffer IV. der notariellen Urkunde der Übergang von Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr stattgefunden habe. Die Auslegung des Gesetzes durch das Finanzamt sei vor dem Hintergrund der Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinen Urteilen IX R 15/15 und IX R 39/97 sowie ausgehend von der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks15/1562, S. 32) nicht nachzuvollziehen. Die vom Finanzamt vorgenommene unzulässige Erweiterung des starren Drei-Jahres-Zeitraumes führe auch zu erheblichen Folgeproblemen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2011 vom 30. September 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben,
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2014 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Aufwendungen in Höhe von 67.861,-- € sowie 8.020,62 € statt als anschaffungsnahe Herstellungskosten als Erhaltungsaufwendungen, gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre, Berücksichtigung finden,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für eine einheitliche Baumaßnahme entrichtet worden seien. Daher könnten einzelne Aufwendungen nicht zeitlich isoliert betrachtet werden. Die Aufwendungen, die sämtlich in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander stünden, seien daher insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu behandeln. Die zu anschaffungsnahen Herstellungskosten ergangenen Urteile vom (IX R 15/15, IX R 22/15 und IX R 25/14) zeigten, dass der Bundesfinanzhof nicht stets den Begriff der "Anschaffung" verwende, sondern umfassender formuliere; so spreche er teilweise vom "Erwerb" oder vom "Zusammenhang mit dem Erwerb", so dass das Gericht den Begriff "Anschaffung" nicht wortgetreu auslege. Fielen daher ausnahmsweise mit dem Erwerb zusammenhängende Aufwendungen schon vor dem Anschaffungszeitpunkt an, stellten auch sie anschaffungsnahe Herstellungskosten dar. Entgegen der Auffassung der Kläger sei der Drei-Jahres-Zeitraum nicht starr. Die Frage nach dessen Beginn sei auch lediglich theoretischer Natur, denn die Baumaßnahmen hätten im Streitfall lediglich 15 Monate gedauert und damit diesen Zeitraum nicht überschritten. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG stelle lediglich eine Regelvermutung auf, was bedeute, dass es auch Ausnahmen gebe; der Regelvermutungstatbestand erfasse nur die typischen Fälle. Folgte man der Rechtsauffassung der Kläger, so eröffneten sich Möglichkeiten des Missbrauchs. Es könnten dann Aufwendungen durch Hinausschieben des Zeitpunktes des Übergangs von Besitz und Nutzungen dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG entzogen werden.
Die Kläger führen demgegenüber ergänzend aus, dass vor dem Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung keine tatsächliche Übergabe des Objekts mit der Folge des Übergangs von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten stattgefunden habe. Vor dem sei es ihnen lediglich gestattet gewesen, auf eigene Gefahr hin bereits mit Renovierungsarbeiten zu beginnen. Niemand hätte ein Interesse daran gehabt, den Anschaffungszeitpunkt vertragswidrig vorzuverlegen. Die Ausführungen des Beklagten zum Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gingen im Streitfall ins Leere. Ihr Handeln sei nicht von Überlegungen zur möglichen Steuergestaltung geprägt gewesen. Die komplexen steuerlichen Fragen seien ihnen vielmehr nicht bekannt und der steuerliche Berater damals noch nicht involviert gewesen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Verwaltungsakten sowie die Sitzungsniederschrift vom verwiesen.
Gründe
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen sind überwiegend als Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren und insoweit im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Werbungskostenabzug zuzulassen.
1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt eine derartige Veranlassung vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. , BFH/NV 2005, 1937). Hiernach gehören grundsätzlich auch Aufwendungen zur Instandhaltung und Renovierung eines zu Vermietungszwecken genutzten Gebäudes zu den Werbungskosten. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, sind allerdings dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG). Dagegen sind die gesetzlich nicht definierten Erhaltungsaufwendungen grundsätzlich sofort in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Hierzu gehören sämtliche Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen, die dazu dienen, die Verwendungs- und Nutzungsmöglichkeit eines Vermietungsobjekts in entsprechendem Zustand zu erhalten oder wiederherzustellen, auch dann, wenn einzelne Bestandteile durch zeitgemäße neue ersetzt werden (vgl. , BStBl II 1996, 632).
Welche Aufwendungen demgegenüber zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die Gewinn- und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach § 255 HGB (vgl. , BStBl II 2003, 574). Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: Gebäude) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. Wird ein Wohngebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab Übergang der Nutzungen und Lasten, vom Erwerber genutzt, kann es von ihm zum Zwecke dieser Nutzung nicht mehr in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden. Erwirbt er z.B. ein vermietetes Gebäude und tritt in das Mietverhältnis ein (vgl. § 566 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-), dann ist es insoweit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB (vgl. , BStBl II 2003, 569). Bei gebrauchten und leerstehenden Immobilien sind Modernisierungsaufwendungen nur dann unter dem Gesichtspunkt der Betriebsbereitschaftskosten als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sie den Ausstattungsstandard in mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereiche (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) anheben (vgl. , BFH/NV 2011, 215). Abgesehen hiervon führen Kosten für Baumaßnahmen im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung eines Gebäudes auch dann zu Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB, wenn funktionsuntüchtige Teile des Gebäudes, die für seine Nutzung z.B. als Wohnung unerlässlich sind, wiederhergestellt werden, etwa bei einer defekten Heizung, bei die Bewohnbarkeit ausschließendem Wasserschäden oder bei einer durch Brand verwüsteten Wohnung (vgl. , a.a.O.).
Die Qualifizierung von Aufwendungen als Herstellungskosten bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (vgl. dazu , BFH/NV 2010, 846). Herstellen einer Wohnung ist das Schaffen einer neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn eine bereits bestehende Wohnung in mehrere kleine Wohnungen aufgeteilt wird (vgl. , BFH/NV 2009, 552). Werden etwa aus einen großen Wohnung unter Verwendung der vorhandenen Bausubstanz bisher nicht vorhandene baulich getrennte und in sich abgeschlossene Wohneinheiten hergestellt, werden damit zwei neue Wohnungen geschaffen (vgl. , BFH/NV 2008, 1839).
Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar. Nicht zu diesen Aufwendungen gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG die Aufwendungen für Erweiterungen i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
Der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG ist gesetzlich nicht definiert und bedarf daher der Auslegung. Hierunter sind bauliche Maßnahmen zu verstehen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher insbesondere Aufwendungen für die Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung, die - ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG - vom Grundsatz her als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären. Zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören auch Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, durch die funktionsuntüchtige Teile eines Gebäudes, die für seine bestimmungsgemäße Nutzung unerlässlich sind, wiederhergestellt werden und damit das Gebäude in einen betriebsbereiten Zustand versetzt wird, wenn sie im Rahmen einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebäudes anfallen. Dass Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB zu Anschaffungskosten führen und bereits deshalb zu aktivieren sind, steht dem nicht entgegen. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zählen danach unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Kosten für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen und nicht nach Satz 2 der Vorschrift ausdrücklich ausgenommen sind.
Der Gesetzgeber verfolgt mit der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG den Zweck, einerseits die bis zur Rechtsprechungsänderung durch die Urteile vom IX R 39/97 (BStBl II 2003, 569) und in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574 bestehende Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand gesetzlich festzuschreiben und andererseits aus Gründen der Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung zu schaffen. Ob Aufwendungen für bauliche Maßnahmen im Rahmen einer im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung angefallen sind, ist vom Finanzgericht im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung zu beantworten. Dabei kann im Regelfall von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind diese insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln. Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter - im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener - Mängel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen. Gleiches gilt für Kosten zur Beseitigung von bei Anschaffung des Gebäudes angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit einzubeziehen (vgl. , BStBl II 2018, 533). Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne "angelegt" war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden müssen. Die Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt für solche Schäden nicht (vgl. a.a.O.).
Unter Anschaffung ist im Ertragsteuerrecht der Erwerb eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts zu verstehen. Angeschafft wird im Zeitpunkt der Lieferung (vgl. § 9a EStDV). Geliefert ist das Wirtschaftsgut, wenn der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist bei der Übertragung eines Grundstücks in der Regel der Zeitpunkt, zu dem Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (vgl. , BStBl II 2006, 774; vom , III R 17/05, BFH/NV 2007, 975, jeweils m.w.N.). Maßgebend ist nicht der vertraglich vorgesehene, sondern der tatsächliche Übergang (vgl. , BStBl II 2014, 190).
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die den Klägern für den Zeitraum bis zum entstandenen Aufwendungen für Baumaßnahmen nicht als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu qualifizieren. Zwar handelt es sich um Kosten für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, jedoch sind diese nicht innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt worden. Vielmehr sind die Baumaßnahmen, durch die Mängel am Gebäude beseitigt und das Gebäude in einen zeitgemäßen Zustand versetzt worden sind, bereits vor der Anschaffung des Gebäudes vorgenommen worden. Angeschafft haben die Kläger - auch nach übereinstimmender Auffassung beider Beteiligter - das Grundstück M-Straße Hausnummer in M am mit der Zahlung von 242.500,-- € an die Veräußerer. Durch die Zahlung sind nach Ziffer IV. 1. und 4. des notariellen Kaufvertrags vom sowohl Besitz als auch Nutzen und Lasten sowie die Gefahr eines zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung des Vertragsgegenstands auf die Käufer übergegangen. Entsprechend der Regelung im Kaufvertrag haben die Kläger überdies vor dem 24. Januar 2012 weder Lasten des erworbenen Grundstücks getragen noch sind ihnen bis zum genannten Zeitpunkt Mieten zugeflossen. Zwar belief sich die Kaufpreiszahlung im Januar 2012 nicht auf 262.500,-- €; jedoch erfolgte vereinbarungsgemäß eine Kürzung des Entgelts um (zunächst) 20.000,-- € nach der privatschriftlichen Ergänzung vom November 2011, damit die Kläger den Schimmelbefall und dessen Ursache in dem Wohngebäude beseitigen lassen konnten. Die Kläger haben folglich mit der Zahlung am den (zu diesem Zeitpunkt) zu entrichtenden Kaufpreis vollständig beglichen; sie haben daher die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut erlangt, das ihnen am genannten Tag zuzurechnen war.
Für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die - wie im Streitfall - außerhalb des Zeitraums von drei Jahren nach der Anschaffung eines Gebäudes durchgeführt werden, ist die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG versagt. Die für die Qualifikation von anschaffungsnahen Herstellungskosten maßgebliche Frist beginnt nach dem Gesetzeswortlaut (erst) mit dem wirtschaftlichen Übergang des Gebäudes auf den Erwerber zu laufen und endet nach Ablauf von drei Jahren ab dem Zeitpunkt der Anschaffung. Die Drei-Jahres-Frist gilt strikt und ist tagesgenau zu berechnen (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, Komm., 38. Aufl., 2019, § 6 Rdnr. 387; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, Komm., 18. Aufl., 2019, § 6 Rdnr. 69; Ehmcke in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Komm., Loseblatt, Stand Mai 2019, § 6 EStG Rdnr. 420 ff.; Pezzer, DStR 2004, 525, 527; Malzahn, jM 2016, 473, 476). Zwar hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass der Zweck des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG dafür sprechen müsste, die Vorschrift auch auf Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zu erstrecken, welche schon vor der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden. Verfolgt die Norm nämlich das Ziel, aus Gründen der Rechtsvereinfachung und -sicherheit eine typisierende Regelung zu schaffen, um eine im Einzelfall schwierige Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten zu vermeiden, so dürfte dies in gleicher Weise gelten, wenn Baumaßnahmen schon vor der Anschaffung des Gebäudes vorgenommen werden. Indes erfordert es gerade der im Gesetzgebungsverfahren postulierte Zweck der Pauschalierung und Typisierung, der eine Ausnahme von der ansonsten im jeweiligen Einzelfall notwendigen rechtlichen Beurteilung von Baumaßnahmen begründet, den Zeitraum von drei Jahren nach der Anschaffung als starre Grenze zu verstehen (vgl. Kulosa, a.a.O.; Pezzer, a.a.O., Fn. 21). Gerade der Charakter als Vereinfachungs- und Ausnahmevorschrift gebietet es, den Drei-Jahres-Zeitraum sicher und ohne größere Schwierigkeiten bestimmen zu können. Unabhängig hiervon steht einem anderweitigen Gesetzesverständnis der ausdrückliche Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG entgegen. Die Auslegung einer Norm findet aber (grundsätzlich) ihre Grenze an dem eindeutigen Wortlaut der betreffenden gesetzlichen Vorschrift (vgl. , BStBl II 1995, 67). Dass eine auf den Wortlaut abstellende Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde, ist nicht ersichtlich. Auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führt nicht zu einer anderen Einschätzung. Zwar enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nach Auffassung des Bundesfinanzhofs lediglich eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten; dass hiernach aber der Drei-Jahres-Zeitraum abweichend vom Gesetzeswortlaut zu bestimmen ist, lässt sich der Rechtsprechung nicht entnehmen. Die Regelvermutung macht inhaltlich bei Durchführung von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb einer Frist von drei Jahren nach Anschaffung eines Gebäudes eine Einzelfallprüfung grundsätzlich entbehrlich. Diese bleibt indes auch nach dargestellten Maßstäben etwa notwendig bei Aufwendungen für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und angelegt war, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist.
Die den Klägern im Jahr 2011 entstandenen Aufwendungen führen indes teilweise zu Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB. Im Umfang von 20.000,-- € sind sie nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erforderlich geworden, um funktionsuntüchtige Teile des erworbenen Gebäudes, welche für die Nutzung als Wohnung unerlässlich waren, wiederherzustellen und namentlich am Dach Undichtigkeiten und Feuchtigkeitsschäden zur Gewährleistung der Bewohnbarkeit zu beheben. Soweit - wie der Kläger dargelegt hat - ebenfalls im Jahr 2011 im Keller bzw. im Erdgeschoss Aufwendungen in Höhe 5.000,-- € zur Auflösung der Verbindung der Wohnräume und damit zur Bildung von zwei eigenständigen Wohnungen angefallen sind, handelt es sich hierbei nach den maßgeblichen rechtlichen Grundsätzen um Herstellungskosten, weil mit den zu Grunde liegenden baulichen Maßnahmen (wieder) zwei getrennte Wohnungen geschaffen worden sind. Die nach Abzug der genannten Anschaffungs- und Herstellungskosten verbleibenden Aufwendungen in Höhe von 42.861,-- € im Jahr 2011 sowie 8.020,62 € im Jahr 2012 stellen Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen dar, die dazu dienten, die Verwendungs- und Nutzungsmöglichkeit des Vermietungsobjekts zu Wohnzwecken zu erhalten und wiederherzustellen; es liegen insoweit Erhaltungsaufwendungen vor, die antragsgemäß gleichmäßig verteilt auf fünf Jahre (vgl. § 82b Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV-) zum Werbungskostenabzug zuzulassen sind. Demgegenüber ist gleichzeitig im Rahmen der AfA des erworbenen Gebäudes, die ab Januar 2012 vorzunehmen ist (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG), die Bemessungsgrundlage um die insgesamt als Erhaltungsaufwendungen zu qualifizierenden Kosten zu mindern.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung -ZPO-.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
DStR 2020 S. 8 Nr. 46
DStRE 2021 S. 7 Nr. 1
JAAAH-56000