Sachgesamtheitsübertragung nach § 6 Abs. 5 EStG
Zunächst wäre denkbar, die einzelnen Wirtschaftsgüter eines der beiden Geschäftsbereiche als „Sachgesamtheit“ auf eine neue Schwestergesellschaft der T-GmbH & Co. KG, die S-GmbH & Co. KG, zu übertragen:

1. Zivilrecht
Zivilrechtlich könnte dies dadurch erreicht werden, dass sämtliche Wirtschaftsgüter dieses Geschäftsbereichs als Sachgesamtheit durch die M-GmbH entnommen und in die neue S-GmbH & Co. KG eingelegt werden. Die Einlage könnte dabei entgeltlich durch Verbuchung auf einem Stimm- und insbesondere Vermögensrechte vermittelnden Kapitalkonto („Kapitalkonto I“) und/oder unentgeltlich durch Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto bei der S-GmbH & Co. KG ausgestaltet werden.

2. Ertragsteuern
Aufgrund der hohen stillen Reserven des Unternehmens liegt diesem Lösungsansatz die Überlegung zugrunde, die Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu Buchwerten, und damit ertragsteuerneutral, zu erreichen. Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten handelt es sich als eine Spezialform des Tauschs um einen Veräußerungsvorgang (tauschähnlicher Vorgang). Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern stellt eine Entnahme dar. Die Bewertung erfolgt bei diesen beiden Vorgängen jedoch abweichend von den allgemeinen Grundsätzen zwingend zum Buchwert. [1]

Nach Ansicht der Finanzverwaltung steht es der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht entgegen, wenn mehrere Wirtschaftsgüter zeitgleich als „Sachgesamtheit“ überführt werden. Ob dies jedoch auch dann gilt, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter einen sog. Teilbetrieb darstellen (was vorliegend der Fall sein könnte; dazu ausführlich unter Lösungsalternative 3, s. u.) ist jedoch unklar. Nach dem BMF-Schreiben scheint die Finanzverwaltung Teilbetriebe nicht unter die Privilegierung des § 6 Abs. 5 EStG fassen zu wollen. [2] Die Buchwertübertragung wäre zudem bei der Mitübertragung von Verbindlichkeiten u. U. nicht oder nur teilweise möglich. [3]

Als besonders problematisch erweist sich bei dieser Lösungsalternative aber, dass nach wie vor strittig ist, ob eine steuerneutrale Übertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auch zwischen zwei Schwesterpersonengesellschaften möglich ist. Der I. Senat des BFH hatte hierzu entschieden, dass bei unentgeltlicher Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine Schwesterpersonengesellschaft keine Buchwertverknüpfung möglich sei, [4] während der IV. Senat ernstliche Zweifel hatte, dass die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Gesamthandsvermögens auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft zur Aufdeckung stiller Reserven führe. [5] Die Streitfrage ist derzeit beim BVerfG anhängig. [6] Die Finanzverwaltung hält derzeit an ihrer Ansicht fest, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in solchen Fällen nicht angewendet werden kann. [7] Vor diesem Hintergrund erscheint diese Lösungsvariante daher mangels Rechtssicherheit derzeit nicht gangbar.

Zwar soll nach Ansicht der Finanzverwaltung in den Fällen, in denen § 6 Abs. 5 EStG nicht anwendbar ist, zumindest hinsichtlich des Grundbesitzes eine Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven über § 6b EStG zulässig sein. [9] Auch der BFH hat die Anwendbarkeit von § 6b EStG bei Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaft jüngst klargestellt. Wenn danach eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens an eine S. 703andere Personengesellschaft veräußert, an der einer ihrer Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist, kann der auf den Doppelgesellschafter entfallende Veräußerungsgewinn unter den Voraussetzungen des § 6b EStG im Umfang des Anteils des Doppelgesellschafters am Gesamthandsvermögen der Schwestergesellschaft auf die Anschaffungskosten des nämlichen Wirtschaftsguts übertragen werden. [10] Soweit jedoch die stillen Reserven – wie in dem Beispielsfall – in erheblichem Umfang auch auf andere Wirtschaftsgüter entfallen (z. B. Firmenwert, immaterielle Wirtschaftsgüter), ist dieser Ansatz allein nicht befriedigend.

3. Grunderwerbsteuer
Zwar stellt die (entgeltliche oder unentgeltliche) Übertragung von inländischem Grundbesitz auf eine Schwesterpersonengesellschaft einen grunderwerbsteuerbaren Rechtsträgerwechsel dar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Wenn jedoch ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand übertragen wird und an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter im selben Umfang beteiligt sind, wird nach § 6 Abs. 3–4 GrEStG keine Grunderwerbsteuer erhoben. [11]

Realteilung nach § 16 Abs. 3 EStG
1. Zivilrecht
Eine Realteilung erfordert grds. eine Aufhebungs- und Aufteilungsvereinbarung, i. R. derer das Betriebsvermögen der beiden Geschäftsbereiche auseinandergesetzt und zwischen den Gesellschaftern der T-GmbH & Co. KG als Realteilern verteilt werden würde.

2. Ertragsteuern
Fraglich ist, ob eine solche Realteilung ertragsteuerneutral zu erreichen wäre. Dabei gelten folgende gesetzliche Vorgaben:

• Werden im Zuge einer Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer (Realteiler) übertragen, sind bei der Ermittlung des ertragsteuerlichen Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter im Grundsatz mit den steuerlichen Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG).

• Zur Missbrauchsvermeidung gelten bei der Variante einer Realteilung durch Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter jedoch Besonderheiten: In diesen Fällen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer solchen Realteilung zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den VZ der Realteilung (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Buchwertfortführung ist darüber hinaus von vornherein ausgeschlossen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, diese Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft übertragen werden. Hier ist bereits bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG).

• Werden bei einer Realteilung, bei der Teilbetriebe auf einzelne Mitunternehmer übertragen werden, Anteile an einer Körperschaft o. Ä. unmittelbar oder mittelbar von einem nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Stpfl. auf einen von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Mitunternehmer übertragen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Realteilung der gemeine Wert anzusetzen, wenn der übernehmende Mitunternehmer die Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach der Realteilung unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1–5 UmwStG weiter überträgt; § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG gilt entsprechend.

Problematisch erweist sich hier im Beispielsfall, dass an der zu teilenden T-GmbH & Co. KG nur die M-GmbH als Kommanditist beteiligt ist, d. h. es stehen nicht mind. zwei Realteiler zur Verfügung, auf die die Geschäftsbereiche real geteilt werden könnten. Die Komplementärin T-GmbH scheidet als zweiter Realteiler grds. dann aus, wenn die Realteilung durch Übertragung einzelner Wirtschaftsgütern vorgenommen werden würde, die keinen Teilbetrieb darstellen, da dann zwingend ein Ansatz der gemeinen Werte vorzunehmen wäre (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Aufgrund der Streitfrage zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (s. o., Lösungsvariante 1) hält die Finanzverwaltung zudem auch im Bereich der Realteilung daran fest, dass eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, zu Buchwerten nicht möglich ist, auch nicht bei personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften. [13]

In der Beratungspraxis wird für Konstellationen wie die vorliegende zwar eine Gestaltung diskutiert, i. R. derer zunächst eine doppelstöckige Struktur geschaffen wird, indem die an der real zu teilenden Personengesellschaft bestehenden Mitunternehmeranteile jeweils in eine neu gegründete (Einmann-)GmbH & Co. KG nach § 24 UmwStG zu Buchwerten eingebracht werden, und sodann die Mitunternehmerschaft auf diese zwischengeschalteten Kommanditgesellschaften real geteilt wird. Diese Gestaltung wird jedoch durch S. 704die Finanzverwaltung nach wie vor nicht anerkannt. Das diesbzgl. BFH-Urteil [14] wurde nicht im BStBl II veröffentlicht und auch der neue Realteilungserlass nimmt dazu keine Stellung. [15] Die Missbrauchsregel des § 16 Abs. 5 EStG für den Fall einer steuerlichen Statusverbesserung würde hier aufgrund der 100 %-igen Kommanditistenstellung der M-GmbH hingegen nicht entgegenstehen. Insgesamt wäre aber die gewünschte Zielstruktur auch durch eine Realteilung nicht ertragsteuerneutral zu erreichen.

3. Grunderwerbsteuer
Die Übertragung von Grundstücken im Zuge einer Realteilung begründet ebenfalls einen grunderwerbsteuerbaren Rechtsträgerwechsel (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).

Zwar kann die Grunderwerbsteuerbefreiung des § 6 Abs. 3–4 GrEStG grds. auch bei der Realteilung einer Personengesellschaft greifen, da es auf die Art oder den Anlass der Übertragung der Grundstücke grunderwerbsteuerlich nicht ankommt. Bei einer (teilweisen) Übertragung des Grundbesitzes auf die gewünschte Schwesterpersonengesellschaft S-GmbH & Co. KG wäre daher ein Grunderwerbsteueranfall nach § 6 Abs. 3–4 GrEStG vermeidbar, soweit an der S-GmbH & Co. KG wiederum die M-GmbH im selben Umfang vermögensmäßig beteiligt ist wie an der T-GmbH & Co. KG.

Bei einer Realteilung auf die M-GmbH und die T-GmbH als Realteiler kommt die Befreiungsregelung des § 6 Abs. 2 GrEStG in Betracht. Geht ein Grundstück von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person über, wird danach die Steuer i. H. des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Da die T-GmbH jedoch keine vermögensmäßige Beteiligung an der übertragenden T-GmbH & Co. KG hält, käme die Befreiung nur zur Anwendung, soweit Grundstücke auf die zu 100 % beteiligte M-GmbH übertragen werden. Zudem müsste die M-GmbH die fünfjährige Vorfrist des § 6 Abs. 4 GrEStG erfüllen. Grunderwerbsteuer wäre bei dieser Lösungsalternative daher (je nach Ausgestaltung der Realteilung ganz oder teilweise) vermeidbar.

Abspaltung nach § 24 UmwStG
1. Zivilrecht
Als weiterer Lösungsansatz wäre denkbar, einen der Geschäftsbereiche, z. B. die Sparte Smart Home, von der T-GmbH & Co. KG auf eine neue beteiligungsidentische S-GmbH & Co. KG abzuspalten. Die Beteiligung an der T-S/H GmbH wäre dann dem Sonderbetriebsvermögen bei der S-GmbH & Co. KG zuzuordnen. Der Bereich Air Conditioning würde bei der T-GmbH & Co. KG und die Beteiligung an der T-A/C Inc. würde in deren Sonderbetriebsvermögen verbleiben.

Die M-GmbH wäre bei dieser Lösung alleinige Kommanditistin bei beiden KGs. Zwar könnte auch die T-GmbH die Komplementärstellung grds. in beiden KGs übernehmen (sog. Sterngesellschaft). Um Zuordnungsprobleme bzw. perspektivisch Hindernisse etwa bei der Beteiligung eines Investors oder einem Verkauf zu vermeiden, kann es jedoch vorzugswürdig sein, für die S-GmbH & Co. KG eine neue Komplementärin, die S-GmbH, zu verwenden. Diese Maßnahme wäre auch nachholbar, wenn z. B. ein Einstieg eines Investors konkret bevorsteht.

Die Abspaltung müsste nach Maßgabe der §§ 123 ff. UmwG erfolgen und notariell beurkundet werden. Der abgespaltene Geschäftsbereich würde mit der Eintragung der Spaltung im Handelsregister im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die S-GmbH & Co. KG übergehen (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), so dass insbesondere auch die zuzuordnenden Vertragsverhältnisse und sonstigen Rechtsbeziehungen zu Dritten grds. ohne deren Mitwirkung bzw. Zustimmung übergehen würden.

Unter Kostengesichtspunkten empfiehlt es sich, grds. den Bereich abzuspalten, der die geringere Bilanzsumme aufweist (maßgeblich für die Höhe der Notarkosten) und dem weniger Grundstücke zuzuordnen sind (geringeres Grunderwerbsteuerrisiko bei späterer Beteiligung Dritter, s. u., unter 3.).

Handelsrechtlich wäre für die übertragende T-GmbH & Co. KG eine Schlussbilanz aufzustellen und bei der Registeranmeldung der Abspaltung beizufügen. Die Bilanz muss auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden sein (§ 17 Abs. 2 UmwG). Um zudem dem sachenrechtlichen Bestimmtheitserfordernis im Spaltungsbeschluss Genüge zu leisten, müssen die übergehenden Vermögensgegenstände im Einzelnen benannt werden, z. B. über Anlagen zum Spaltungsbeschluss oder mittels einer aus der Schlussbilanz abzuleitenden Spaltungsbilanz. Ein handelsrechtliches Erfordernis, eine Spaltungsbilanz aufzustellen, gibt es aber nicht.

2. Ertragsteuern
Die Abspaltung könnte ggf. als Einbringung eines Teilbetriebs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 24 UmwStG zu Buchwerten, und damit ertragsteuerneutral, zu erreichen sein: S. 705

a) Allgemeine Voraussetzungen
Der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG umfasst auch die Abspaltung eines Teilbetriebs von einer Personengesellschaft auf eine andere. [20] Die Gewährung von Gesellschaftsrechten sollte dabei durch Gegenbuchung jedenfalls auch auf dem Kapitalkonto I der M-GmbH bei der S-GmbH & Co. KG erfolgen. Hintergrund ist die neuere, auch von der Verwaltung anerkannte BFH-Rspr., wonach bei einer Gutschrift allein auf dem Kapitalkonto II keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegt, sondern nur eine Einlage, wenn sich nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen die maßgeblichen Gesellschaftsrechte (Stimm- und vor allem Vermögensrechte) nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil richten. [21]

Der Antrag auf Buchwertfortführung ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen FA zu stellen (§ 24 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Die Abspaltung (umwandlungssteuerlich: Einbringung) kann dabei um bis zu acht Monate auf den Stichtag, auf den die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufgestellt wurde, zurückbezogen werden (ertragsteuerliche Rückwirkung, § 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i. V. mit § 20 Abs. 5–6 UmwStG).

Bei Buchwertfortführung tritt die übernehmende S-GmbH & Co. KG in die ertragsteuerliche Rechtsstellung der übertragenden T-GmbH & Co. KG ein und führt insbesondere deren Abschreibungen und Besitzzeiten fort (§ 24 Abs. 4 i. V. mit § 23 Abs. 1, Abs. 3 UmwStG). [22] Durch Wahl des Buchwertansatzes fällt auf Ebene des Einbringenden entsprechend kein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn an, da der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der (übernehmenden) Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis gilt (§ 24 Abs. 3 UmwStG, § 16 EStG). Perspektivisch (etwa mit Blick auf die Aufnahme eines Investors) besteht in dem Beispielsfall ein weiterer Vorteil einer solchen Einbringung nach § 24 UmwStG darin, dass keine ertragsteuerliche Sperrfrist ausgelöst wird. Aufgrund der bereits 100 %igen Beteiligung der M-GmbH tritt keine steuerliche Statusverbesserung ein, so dass die Sperrfrist des § 24 Abs. 5 UmwStG nicht einschlägig ist.

b) Besondere Voraussetzung: steuerlicher Teilbetrieb
Zu prüfen ist des Weiteren, ob der abzuspaltende Geschäftsbetrieb einen Teilbetrieb darstellt bzw. ob die Voraussetzungen bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag (der dann ggf. erst in der Zukunft liegen darf) noch geschaffen werden können. [23]

aa) Teilbetriebsbegriff
Der Begriff des „Teilbetriebs“ wird im UmwStG nicht definiert. Die Finanzverwaltung übernimmt die Definition aus Art. 2 Buchst. j der Richtlinie 2009/133/ EG (Fusionsrichtlinie). Somit geht sie davon aus, dass die Einbringung eines Teilbetriebs nur vorliegt, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Ein Teilbetrieb ist dabei die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen. Zu einem Teilbetrieb gehören alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Hierbei ist eine funktionale Betrachtungsweise aus der Perspektive des übertragenden Rechtsträgers anzulegen. Dies gilt auch für solche dem Teilbetrieb dienenden Wirtschaftsgüter, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören. Bei der Einbringung eines Teilbetriebs sind auch die dazugehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften mit einzubringen, sofern diese funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs sind oder zumindest nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter darstellen.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Teilbetriebs sollen dabei nach Maßgabe der einschlägigen Rspr. (sowohl des EuGH als auch des BFH) beurteilt werden. Der BFH definiert nach st. Rspr. (zu § 16 EStG) den Teilbetrieb als einen organisatorisch geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamtbetriebs, der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebs i. S. des EStG aufweist und als solcher funktions- bzw. lebensfähig ist. [24] „Funktionale Betrachtungsweise“ heißt, dass der Teilbetrieb als selbständiges Unternehmen funktionsfähig sein muss. Die „Selbständigkeit des Unternehmensteils“ in organisatorischer Hinsicht (also organisatorisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebs) bedeutet, dass mehrere Wirtschaftsgüter nach örtlichen S. 706und fachlichen Gesichtspunkten separiert und funktional eigenständig genutzt werden, wie das z. B. bei Filialen und Zweigniederlassungen der Fall sein kann. [25] Nicht erforderlich ist eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung. Eine gewisse sachliche Selbständigkeit erfordert, dass die separierten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung einer Tätigkeit dienen, die sich von der übrigen betrieblichen Betätigung abhebt und unterscheidet. Eine solche Abgrenzung kann sich auch aus der räumlichen Trennung eines Betriebsteils von dem übrigen Betriebsteil ergeben. Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse – bei der übertragenden Gesellschaft – zu entscheiden.

Für die Frage des Vorliegens eines Teilbetriebs kommt in der Praxis den folgenden Abgrenzungsmerkmalen i. d. R. eine starke Indizwirkung zu:

• räumliche Trennung vom Hauptbetrieb,

• gesonderte Kostenrechnung und ggf. Buchführung,

• eigenes Personal,

• eigene Verwaltung (wobei grds. keine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung erforderlich ist),

• selbständige Organisation,

• eigenes Anlagevermögen,

• ungleichartige betriebliche Tätigkeit,

• eigener Kundenstamm,

• eigene Lieferantenbeziehungen,

• Möglichkeit eigener Preisgestaltung bzw. Werbung.

Soweit dies im Beispielfall in Bezug auf die beiden Geschäftsbereiche nicht bereits ohnehin der Fall ist, wird der Steuerberater der T-GmbH & Co. KG empfehlen, diese Abgrenzungskriterien mittels entsprechender organisatorischer Maßnahmen für den abzuspaltenden Bereich so rasch wie möglich zu erfüllen und dies auch nachvollziehbar zu dokumentieren. Der abzuspaltende Geschäftsbereich muss alle Merkmale eines Betriebs erfüllen und als solcher lebensfähig sein. Er ist lebensfähig, wenn von ihm nach der jeweiligen Struktur eine eigenständige betriebliche Tätigkeit unter Marktteilnahme (eigene Kunden- und Lieferantenbeziehungen) ausgeübt wird. Der übertragene Unternehmensteil muss zudem als selbständiges Unternehmen funktionsfähig sein, ohne dass es hierfür zusätzlicher Investitionen oder Einbringungen bedarf. [27]

Erforderlich ist zudem die Übertragung eines ganzen Teilbetriebs. Dies ist nur dann der Fall, wenn sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie die nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter auf den Erwerber übergehen und die Überträgerin die in diesem Teilbetrieb entfaltete betriebliche Tätigkeit endgültig einstellt:

• Funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die für den Betriebsablauf ein besonderes wirtschaftliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des (Teil-)Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben. [28]

• Nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter sind z. B. die in dem Teilbetrieb entstandenen Kundenforderungen. Gleiches gilt für Verbindlichkeiten.

• Nur Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft, das weder zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen noch zu den nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehört (neutrales Vermögen), kann jedem der Teilbetriebe zugeordnet werden. Diese Zuordnung kann bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses erfolgen.

Für die Teilbetriebsübertragung muss das Eigentum – mind. das wirtschaftliche Eigentum – der diesem Teilbetrieb zuzuordnenden Wirtschaftsgüter auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Eine bloße Nutzungsüberlassung reicht nicht aus. [30]

Die Teilbetriebsvoraussetzungen müssen zudem am steuerlichen Übertragungsstichtag beim übertragenden Rechtsträger vorliegen. Ein Teilbetrieb im Aufbau genügt nicht. [31]

bb) Spaltungshindernisse
Wird eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt, liegen die Voraussetzungen für die Steuerneutralität der Spaltung nicht vor (sog. Spaltungshindernis). Handelt es sich dabei (wie häufig) um ein Grundstück, muss dieses zivilrechtlich real bis zum Zeitpunkt des Spaltungsbeschlusses aufgeteilt werden. [33] Im Beispielsfall wird der SteuerberaterS. 707 der T-GmbH & Co. KG daher insbesondere darauf hinweisen, dass eine Separierung der betrieblichen Tätigkeiten und ggf. Aufteilung des Werksgeländes zu eruieren ist.

Sollte dies praktisch nicht darstellbar sein, kann als Alternative u. U. auch eine Vorab-Ausgliederung des betrieblichen Grundbesitzes, z. B. auf eine neu gegründete, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, in Betracht kommen. Diese Grundbesitzgesellschaft vermietet dann die einzelnen Grundstücksteile bzw. Gebäude an die jeweilige Konzerngesellschaft. Als hilfreich erweisen sich in diesem Zusammenhang mehrere jüngere BFH-Entscheidungen, [34] nach denen bei sämtlichen Überführungs-, Übertragungs- und Einbringungsvorgängen die Gesamtplanrechtsprechung keine Anwendung mehr findet (bei §§ 16, 34 EStG gilt das Gesamtplankonzept jedoch, soweit ersichtlich, fort). Dem Vernehmen nach wird auch in Kreisen der Finanzverwaltung derzeit erörtert, derartige Auslagerungen nach § 6 Abs. 5 EStG vor einem Einbringungsvorgang nach den §§ 20 ff. UmwStG zu akzeptieren, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Ggf. wird dies in einem BMF-Schreiben verlautbart werden.

cc) Pensionsrückstellungen
Etwaige Pensionsrückstellungen sind dem Teilbetrieb zuzuordnen, mit dem sie wirtschaftlich zusammenhängen:

• Bei noch bestehenden Arbeitsverhältnissen hat gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. mit § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UmwG derjenige Rechtsträger die Rückstellung zu bilden, der gem. § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB in die Rechte und Pflichten aus den am Spaltungsstichtag bestehenden Arbeitsverhältnissen eintritt.

• In den übrigen Fällen hat gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i. V. mit § 131 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UmwG der Rechtsträger die Rückstellung zu bilden, der die aus den Pensionszusagen sich ergebenden Verpflichtungen übernimmt. [35]

Hieraus wird in der Literatur abgeleitet, dass Pensionsverpflichtungen gegenüber ausgeschiedenen Mitarbeitern und Rentnern auch steuerlich frei zugeordnet werden können, ohne die Teilbetriebseigenschaft zu gefährden. [36]

dd) Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten sind grds. keine wesentlichen Betriebsgrundlagen. Sie können jedoch Einfluss auf die Funktionsfähigkeit von Teilbetrieben haben. Daher ist stets im Einzelfall zu entscheiden, ob durch eine Trennung der Verbindlichkeit vom Teilbetrieb, dem sie zugeordnet ist, die eigenständige Funktionsfähigkeit des übergehenden bzw. des zurückbleibenden Teilbetriebs beeinträchtigt wird. Denn die übertragenen Unternehmensteile müssen als selbständiges Unternehmen funktionsfähig sein, ohne dass sie hierfür zusätzlicher Investitionen oder Einbringungen bedürfen. [37] Dies könnte etwa dann nicht mehr gewährleistet sein, wenn die Darlehensvaluta zurückbehalten und die Darlehensverbindlichkeit übertragen wird. [38]

Nach wohl überwiegender Auffassung in der Fachliteratur sollen Verbindlichkeiten der übertragenden Körperschaft unabhängig von ihrer Veranlassung den Teilbetrieben frei zugeordnet werden können. [39] Die Finanzverwaltung bezieht dagegen die Zuordenbarkeit „nach wirtschaftlichen Zusammenhängen“ ohne Differenzierung auf alle Wirtschaftsgüter. Auch Schulden und Verbindlichkeiten sind nach der Rspr. des BFH Wirtschaftsgüter im ertragsteuerlichen Sinne. [40] Daher ist davon auszugehen, dass nach Verwaltungsauffassung wohl auch die Schulden zu einem Teilbetrieb gehören und mit ihm übertragen bzw. verbleiben müssen, wenn sie wirtschaftlich zuordenbar sind. Die Zuordenbarkeit dürfte im Grundsatz entsprechend dem Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG zu beurteilen sein.

Durch mehrere Teilbetriebe veranlasste Schulden sollten allerdings auch nach Verwaltungsauffassung jedem der Teilbetriebe (vollständig) zugeordnet werden können. Insoweit sollte also eine freie Zuordnung erfolgen können. Für diese Auffassung spricht namentlich die Tatsache, dass nach der Verwaltungsauffassung nur die gemischt-genutzten wesentlichen Betriebsgrundlagen, nicht aber die gemischt-genutzten wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter, aufgeteilt werden müssen. [41] Wenn solche Wirtschaftsgüter mehreren Teilbetrieben dienen, können diese somit jedem der Teilbetriebe (vollständig) zugeordnet werden.

ee) Handlungsempfehlungen für die praktische Umsetzung im Fall
Je früher mit der Schaffung der Teilbetriebsstruktur begonnen und je sorgfältiger dies dokumentiert wird, um so unwahrscheinlicher ist eine streitige Auseinandersetzung mit den Finanzbehörden. Der Steuerberater wird daher raten, zunächst eine umfassende Bestandsaufnahme der Situation innerhalb der T-GmbH & Co. KG durchzuführen. Dabei muss für sämtliche aktive und passive Wirtschaftsgüter eine Zuordnung – entweder zum Bereich Air Conditioning oder zum Bereich Smart Home – stattfinden. Wenn und soweit sich dabei herausstellen sollte, dass die bisherige Zuordnung eine steuerneutrale Abspaltung verhindert (z. B. weil bestimmte Wirtschaftsgüter von beiden Teilbetrieben genutzt werden), müssen vor dem avisierten steuerlichen Spaltungsstichtag Maßnahmen ergriffen werden (z. B. durch Verkauf der spaltungsschädlichen Wirtschaftsgüter, durch Zuordnung zum übergehenden Geschäftsbereich, soweit wirtschaftlich darstellbar, oder ggf. durch Vorabausgliederung von Grundbesitz auf eine Grundbesitzgesellschaft, s. o.). S. 708Typische Fragestellungen, welche i. R. der Bestandsaufnahme aufgeworfen werden sollten, lauten:

• Ist der Betrieb nach Funktionen oder Sparten organisiert?

• Hat der jeweilige Geschäftsbereich eigenes Personal und einen eigenen Kundenstamm?

• Ist die jeweilige Geschäftstätigkeit der Bereiche räumlich getrennt/trennbar?

• Tritt der jeweilige Geschäftsbereich als solcher nach außen in Erscheinung (z. B. Webseite)?

• Wie unabhängig werden die geschäftspolitischen Strategien der Geschäftsbereiche durch deren Management bestimmt?

• Gibt es wesentliche Maschinen/Anlagen oder IP-Rechte der jeweiligen Geschäftsbereiche, die auch vom jeweils anderen Geschäftsbereich genutzt werden?

• Gibt es von beiden Geschäftsbereichen gemeinsam genutzte Funktionen?

• Wie werden die Geschäftsbereiche in der Buchhaltung behandelt?

• Wie schätzt das Management die Eigenständigkeit der jeweiligen Geschäftsbereiche ein?

Im Beispielsfall ist insbesondere zu klären, inwieweit der Bereich Spezialanlagenbau, der mangels eigenen Marktauftritts als solcher mit hoher Wahrscheinlichkeit keinen Teilbetrieb bildet, dem einen oder anderen Geschäftsbereich zugeordnet werden kann. Ein praktischer Lösungsansatz kann ggf. auch darin bestehen, diesen Bereich komplett als „wirtschaftlich zuordenbaren Bereich“ mit zu übertragen und im Nachgang ggf. erforderliche Leistungen an den zurückbleibenden Geschäftsbereich zu erbringen und zu belasten. Dies ist im konkreten Einzelfall zu prüfen und ggf. auch im Vorfeld mit dem FA abzustimmen.

Ähnlich könnte ggf. mit der Verwaltungsabteilung der T-GmbH & Co. KG verfahren werden, sofern hier keine Aufteilung der Mitarbeiter darstellbar ist. Alternativ liegt eine komplette Bündelung der Verwaltungsfunktionen bei der M-GmbH nahe.

Insbesondere hinsichtlich der Grundstücke und der Beteiligungen der T-GmbH & Co. KG im Gesamthands- bzw. Sonderbetriebsvermögen ist zudem im Einzelnen zu verifizieren, welchem Geschäftsbereich diese zuzuordnen sind und ob hinsichtlich des abzuspaltenden Geschäftsbereichs damit das Teilbetriebserfordernis erfüllt wird.

Mit Blick auf die Beteiligung an der Komplementärin T-GmbH ist Folgendes zu berücksichtigen: Bei der Einbringung eines Teilbetriebs sind auch die dazugehörenden Anteile an Kapitalgesellschaften mit einzubringen, sofern diese funktional wesentliche oder wirtschaftlich zuordenbare Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs sind. Zwar gehört die Beteiligung prinzipiell zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der M-GmbH bei der S-GmbH & Co. KG, sofern die T-GmbH außer ihrer Geschäftsführungstätigkeit für die KG keine eigene Tätigkeit, die nicht von untergeordneter Bedeutung ist, ausübt. [43] Auf Basis der Verwaltungsansicht ist aber davon auszugehen, dass die Beteiligung wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen II darstellt, da sie aufgrund des 100 %-Kommanditanteils der M-GmbH zwar nicht einer wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Verstärkung des Einflusses auf die Geschäftsführung der KG dient, aber aufgrund der zweigliedrigen Struktur benötigt wird, um überhaupt eine Personengesellschaft, und damit eine Kommanditistenstellung mit der entsprechenden Haftungsbegrenzung, zu begründen und zu erhalten. [44] In der Konsequenz sollte die Beteiligung damit jedoch nicht wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der KG bzw. eines der beiden Geschäftsbereiche, sondern des Mitunternehmeranteils der M-GmbH sein, so dass sie nicht (anteilig) mit dem Teilbetrieb Gebäudeautomatik übertragen werden muss.

Im Weiteren wird der Steuerberater dazu raten, insbesondere auch die Zuordnung des Auftragsbestands, der unfertigen Aufträge und der Arbeitnehmer im Produktions- und Verwaltungsbereich im Einzelnen zu prüfen.

3. Grunderwerbsteuer
Zwar führt die Abspaltung von Grundstücken auf eine Schwestergesellschaft zu einem grunderwerbsteuerbaren Rechtsträgerwechsel kraft Gesetzes (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Wenn jedoch ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand übertragen wird und soweit an beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter vermögensmäßig beteiligt sind (hier jeweils die M-GmbH mit 100 %), fällt nach § 6 Abs. 3–4 GrEStG keine Grunderwerbsteuer an. Die fünfjährige Vorfrist des § 6 Abs. 4 GrEStG würde bei einer neu gegründeten S-GmbH & Co. KG wiederum nicht virulent werden.

Zu beachten wäre jedoch die fünfjährige Nachfrist des § 6 Abs. 3 GrEStG, wonach dann rückwirkend Grunderwerbsteuer anfällt, wenn sich innerhalb von fünf Jahren nach der Übertragung der Anteil des Gesellschafters am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert (z. B. durch Verkauf oder Beteiligung eines Dritten, ggf. auch im Wege einer Kapitalerhöhung). Dies wäre ggf. i. R. der Beteiligung des Investors entsprechend einzupreisen.