Hat die Rechnung als Voraussetzung des Vorsteuerabzugs ausgedient?

Auswirkungen der EuGH-Urteile „Senatex“ und „Barlis 06“

I. Bedeutung der Rechnung und ihrer Berichtigung für den Vorsteuerabzug nach deutscher Sicht

1. Materiell-rechtliche Vorsteuerabzugsvoraussetzungen

Nach der deutschen Konzeption des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs materiell-rechtlich voraus, dass

• eine der Umsatzsteuer unterliegende Leistung

• von einem anderen Unternehmer empfangen wurde,

• zur Erbringung eines besteuerten Umsatzes verwendet wird und

• dem Leistungsempfänger eine ordnungsgemäße Rechnung nach §§ 14, 14a UStG vorliegt.

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht nach deutschem Recht folglich erst, wenn der Leistungsempfänger im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist (so auch hinsichtlich der Voraussetzungen und des Zeitpunkts Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 und 7 UStAE). Sofern alle obigen Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Entstehung unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer auf die erbrachte Leistung entrichtet hat oder nicht.S. 3375

2. Voraussetzungen der Ordnungsmäßigkeit einer Rechnung

[i]Checkliste „Ordnungsgemäße Rechnung gem. § 14 Abs. 4 UStG“ NWB KAAAE-87325 Ordnungsgemäß ist eine Rechnung, wenn sie vollständig und inhaltlich richtig ist. Sie muss also zum einen alle zwingenden Angaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalten. Zum anderen müssen diese Angaben den notwendigen und von der Finanzverwaltung sowie Rechtsprechung geforderten Konkretisierungsgrad erreichen und in Bezug auf ihre Richtigkeit überprüft werden. Erst wenn diese Anforderungen in ihrer Summe erfüllt sind, kann der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden.

Dabei legen sowohl Finanzverwaltung als auch Rechtsprechung den Maßstab an die Ordnungsmäßigkeit nicht nur hoch an. Zudem wird jeweils Unterschiedliches gefordert, was die korrekte Rechtsanwendung tatsächlich erschwert bzw. teilweise unmöglich macht. Eine fehlerhafte Geltendmachung von Vorsteuerabzügen ist nahezu vorprogrammiert. Die Finanzverwaltung hat dann leichtes Spiel, den Vorsteuerabzug allein aufgrund von Formfehlern zu versagen.

3. Ergänzung bzw. Berichtigung von Rechnungen

[i]Rechnungen können berichtigt werdenInsbesondere für diese Fälle sieht § 31 Abs. 5 UStDV ausdrücklich vor, dass Rechnungen ergänzt bzw. berichtigt werden können. Erfüllt die Berichtigungsrechnung die Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit, sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vollumfänglich erfüllt und seiner Geltendmachung steht nichts mehr im Wege. Unter Bezugnahme auf § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG steht der Vorsteuerabzug dem Unternehmer nach derzeitiger Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung jedoch erst in dem Zeitpunkt zu, in dem ihm die ordnungsgemäße (Berichtigungs-)Rechnung vorliegt.

Abb. 1: Prüfungsschema bisher

[i]infoCenter „Zinsen auf Steuern“ NWB JAAAA-88464 Kann der Vorsteuerabzug erst im Berichtigungszeitpunkt geltend gemacht werden, wurde er für den Zeitraum zwischen ursprünglicher fehlerhafter Rechnung und Berichtigungsrechnung im Ergebnis zu Unrecht beansprucht. Hat der Zinslauf für Nachzahlungszinsen nach § 233a AO im Berichtigungszeitpunkt bereits begonnen, S. 3376fallen sie in Höhe von 6 % p. a. an und belasten den Unternehmer final. Die Verzinsung tritt dabei unabhängig davon ein, ob der leistende Unternehmer den Umsatz ordnungsgemäß versteuert hat oder nicht. Im Ergebnis sanktioniert sie damit den Leistungsempfänger, obwohl dem Fiskus tatsächlich kein Schaden entstanden ist.

Die Forderung nach einer rückwirkenden Berücksichtigung der Rechnungsberichtigung liegt damit nahe und führte dazu, dass das FG Niedersachsen den EuGH anrief (vgl. FG Niedersachsen, Urteil vom 3. 7. 2014 - 5 K 40/14 NWB NAAAE-81456), der in der Rechtssache Senatex am 15.9.2016 - Rs. C-518/14 NWB XAAAF-82004 hierüber entschied. Daneben hatte sich der EuGH in der Rechtssache Barlis 06 in einem portugiesischen Fall mit den Fragen der inhaltlichen Anforderungen an eine Rechnung, ihrer Berichtigung und den Folgen einer fehlerhaften Rechnung auf den Vorsteuerabzug zu beschäftigen.

[i]Gries/Stößel, NWB 24/2016 S. 1794Nach ständiger nationaler Rechtsprechung kommt ein Vorsteuerabzug im Festsetzungsverfahren nicht in Betracht, wenn die Rechnung fehlerhaft ist. Dem gutgläubigen Unternehmer könne nach Auffassung des BFH jedoch im Erhebungsverfahren unter Vertrauensschutzgesichtspunkten der Vorsteuerabzug gewährt werden. Das Ermessen der Finanzverwaltung werde auf Null reduziert, sofern diese Billigkeitsmaßnahme unionsrechtlich gefordert sei. Dabei könne dies sowohl hinsichtlich der materiellen als auch der formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs wirken (vgl. BFH-Urteil vom 22. 7. 2015 - V R 23/14, BStBl 2015 II S. 914).

II. EuGH-Urteile vom 15. 9. 2016 - Rs. 518/14 und Rs. 516/14

1. Rechtssache „Senatex“

a) Sachverhalt

Die Senatex GmbH (nachfolgend „Senatex“) betreibt einen Großhandel mit Textilien. Sie hat Gutschriften an Handelsvertreter erstellt und erhielt eine Rechnung eines Werbegestalters, ohne dass deren Steuernummer bzw. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer hierauf, wie durch § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG gefordert, enthalten war. Senatex machte den Vorsteuerabzug aus den Dokumenten geltend. Die Betriebsprüfung versagte diesen, da die Dokumente keine ordnungsgemäßen Rechnungen darstellten, wies jedoch auf die Möglichkeit einer Rechnungsberichtigung hin. Nachdem Senatex Berichtigungen vorlegte, wurde der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Berichtigung gewährt. Da der Zinslauf bereits begonnen hatte, fielen jedoch Nachzahlungszinsen an. Senatex blieb im Einspruchsverfahren gegen die Umsatzsteuerbescheide nach der Betriebsprüfung erfolglos und reichte Klage beim zuständigen FG Niedersachsen ein. Dieses setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

• [i]Vorlagefragen des FG NiedersachsenIst die vom Gerichtshof im Urteil vom 29.4.2004 - Rs. C-152/02, Terra Baubedarf-Handel NWB GAAAB-72592 festgestellte Ex-nunc-Wirkung einer erstmaligen Rechnungserstellung für den – hier vorliegenden – Fall der Ergänzung einer unvollständigen Rechnung durch die Urteile vom 15.7.2010 - Rs. C-368/09, Pannon Gép Centrum NWB HAAAD-47830, und vom 8.5.2013 - Rs. C-271/12, Petroma Transports u. a. NWB UAAAE-36010, insoweit relativiert, als der Gerichtshof in einem solchen Fall im Ergebnis eine Rückwirkung zulassen wollte?

• Welche Mindestanforderungen sind an eine der Rückwirkung zugängliche berichtigungsfähige Rechnung zu stellen? Muss die ursprüngliche Rechnung bereits eine Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer enthalten, oder kann diese später ergänzt werden mit der Folge, dass der Vorsteuerabzug aus der ursprünglichen Rechnung erhalten bleibt?

• Ist die Rechnungsberichtigung noch rechtzeitig, wenn sie erst im Rahmen eines Einspruchsverfahrens erfolgt, das sich gegen die Entscheidung (Änderungsbescheid) der Finanzbehörde richtet?S. 3377

b) Entscheidung des EuGH

aa) Rechnung ist (bloße) formelle Anforderung

[i]Neutralitätsgrundsatz hat hervorgehobene StellungDer EuGH entschied unternehmerfreundlich. Er lässt den Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt der Steuerentstehung ohne Verzinsung zu. Das Vorsteuerabzugsrecht sei ein Grundprinzip des Mehrwertsteuersystems. Der Unternehmer soll hierdurch vollständig von der Mehrwertsteuer entlastet werden, so dass die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller der Mehrwertsteuer unterliegenden wirtschaftlichen Tätigkeiten gewährleistet ist. Das Vorsteuerabzugsrecht kann als integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer grds. nicht eingeschränkt werden und muss sofort ausgeübt werden können.

[i]Entstehung des Vorsteuerabzugs bei Erfüllung der materiellen VoraussetzungenMateriell setzt der Vorsteuerabzug voraus, dass ein Unternehmer die von einem anderen Unternehmer erbrachte und der Mehrwertsteuer unterliegende Leistung selbst für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet. Das Recht kann ausgeübt werden, wenn die formellen Voraussetzungen erfüllt sind. Hierfür muss der Unternehmer grds. eine ordnungsgemäße Rechnung besitzen. Lassen sich Fehler an der Rechnung feststellen, können diese durch eine Berichtigung geheilt werden.

[i]Rechnung als bloße AusübungsvoraussetzungNach Auffassung des EuGH verlangt das Grundprinzip der Mehrwertsteuer jedoch auch, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn bestimmten formellen Bedingungen nicht genügt wird. Die Rechnung stelle eine solche bloße formelle Anforderung dar und sei keine materielle Voraussetzung.

bb) Nachzahlungszinsen

[i]Schlussanträge des Generalanwalts am EuGH s. NWB 10/2016 S. 693Nachzahlungszinsen aufgrund einer Ex-nunc-Wirkung der Rechnungsberichtigung stellen nach Auffassung des EuGH eine finale steuerliche Belastung des Unternehmers dar, die aus der Mehrwertsteuer resultiert. Sie stehen damit im Widerspruch zum Neutralitätsgrundsatz des Mehrwertsteuersystems. Ungeachtet dessen bestünde für die Mitgliedstaaten die Möglichkeit, Sanktionen für den Fall der Nichterfüllung bestimmter formeller Bedingungen vorzusehen, um eine genaue Steuererhebung sicherzustellen oder Steuerhinterziehung zu vermeiden. Entsprechend hatte auch der Generalanwalt am EuGH, Yves Bot, in seinem Schlussantrag vom 17.2.2016 die Entstehung von Nachzahlungszinsen als Sanktion gewertet (s. NWB 10/2016 S. 693). Diese Sanktionen dürften jedoch nicht über das zur Erreichung der Ziele Erforderliche hinausgehen oder die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen.

[i]Nachzahlungszinsen als Sanktion unverhältnismäßigNach Auffassung des EuGH bestehen im hier strittigen Fall andere finanzielle Sank-tionsmöglichkeiten, etwa die Erhebung von Geldbußen. Da das Vorsteuerabzugsrecht im Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Rechnungsberichtigung in jedem Fall gewährt werden könne, gehe eine Entstehung von Nachzahlungszinsen über das Erforderliche hinaus.

[i]Vorsteuerabzug im EntstehungszeitpunktDer EuGH kommt folglich zu dem Schluss, dass das Gemeinschaftsrecht einer nationalen Regelung entgegensteht, wonach der Rechnungsberichtigung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug nach Rechnungsberichtigung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern lediglich für das Jahr der Rechnungsberichtigung. Der EuGH beantwortet hierdurch sowohl die erste als auch die zweite Vorlagefrage. Er nahm nicht ausdrücklich dazu Stellung, welche Anforderungen an die Ursprungsrechnung zu stellen sind, da im entschiedenen Fall sowohl ordnungsgemäße Rechnungsberichtigungen vorlagen als auch die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gegeben waren.

Die dritte Vorlagefrage sah der EuGH als nicht entscheidungserheblich an, da die Finanzverwaltung im entschiedenen Fall bereits zugesagt hatte, die Rechnungsberichtigung anzuerkennen. Die Frage der Rechtzeitigkeit stellte sich damit nicht mehr.S. 3378

2. Rechtssache „Barlis 06“

a) Sachverhalt

[i]Nach Auffassung der Finanzverwaltung unzureichende LeistungsbeschreibungenDie Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA (nachfolgend „Barlis“) betreibt Hotels mit Restaurants. Barlis nahm juristische Dienstleistungen einer Anwaltskanzlei in Anspruch, über die u. a. Rechnungen mit der Angabe „vom [Datum] bis zum heutigen Tag erbrachte juristische Dienstleistungen“ ausgestellt wurden. Barlis machte den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen geltend. Die Finanzverwaltung versagte diesen unter Hinweis auf unzureichende Leistungsbeschreibungen. Daraufhin legte Barlis Annexe mit detaillierteren Beschreibungen der juristischen Dienstleistungen vor. Der Vorsteuerabzug wurde jedoch dennoch nicht gewährt, da es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung bei den Annexen nicht um ordnungsgemäße Rechnungen handelte.

Das von Barlis angerufene zuständige portugiesische Schiedsgericht setzte das Verfahren aus und legte dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

b) Entscheidung des EuGH

[i]EuGH geht vom Regelungszweck ausErstmals hatte der EuGH im hier vorliegenden Fall die Gelegenheit, zu den Anforderungen der Leistungsbeschreibung bei sonstigen Leistungen ausdrücklich Stellung zu nehmen. Seine Begründung stützt der EuGH auf den Zweck der Regelung, wonach die Angaben der Steuerverwaltung eine Kontrolle der Entrichtung der Steuer sowie des Bestehens eines Vorsteuerabzugsrechts ermöglichen sollen. Damit müsse zum einen anhand der Leistungsbeschreibung entschieden werden können, ob die Leistungen im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit erbracht wurden. Zum anderen sei auch der Umfang der Leistung zu konkretisieren. Im vorgelegten Fall der „juristischen Dienstleistungen“ wären diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so dass die Beschreibungen in der Rechnung selbst unzureichend sind.

[i]Konkretisierung durch andere DokumenteJedoch könnten sich die Leistungsbeschreibungen auch durch andere Dokumente konkretisieren lassen, sofern diese die ursprüngliche Rechnung dahingehend ändern und spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen sind. Inwieweit die vorgelegten Annexe diese Voraussetzungen erfüllen, konnte der EuGH hier jedoch nicht entscheiden.

Im Weiteren nahm der EuGH Stellung zu der Frage, welche Auswirkungen fehlerhafte Rechnungen auf den Vorsteuerabzug haben. Wie auch in der Rechtssache Senatex weist der EuGH zunächst auf die hohe Bedeutung des Vorsteuerabzugsrechts im Mehrwertsteuersystem hin. Es dürfe als integraler Bestandteil und Grundprinzip des Systems grds. nicht eingeschränkt werden und müsse sofort ausgeübt werden können. Der Unternehmer müsse hierdurch vollständig von der Mehrwertsteuer entlastet werden. Dabei könne der Vorsteuerabzug ausdrücklich gewährt werden, wenn die materiellen Voraussetzungen vorliegen. Dies gelte selbst dann, wenn bestimmte formelle Voraussetzungen vom Unternehmer nicht erfüllt werden. Deshalb dürfe der Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigert werden, weil eine Rechnung nicht alle Angaben enthält, sofern die Steuerverwaltung über alle Daten verfügt, die ihr eine Überprüfung der Erfüllung der materiellen Voraussetzungen ermöglicht. Dabei müssten S. 3379alle zur Verfügung gestellten zusätzlichen Informationen des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Da der Unternehmer selbst insoweit nachweispflichtig ist, können die Steuerverwaltungen von ihm alle erforderlichen Belege verlangen.

III. Kritik und Auswirkungen der EuGH-Rechtsprechung

1. Auswirkungen des Regelungszwecks auf notwendige Rechnungsangaben

[i]Kontrollzweck der vollständigen RechnungDer EuGH begründet seine Entscheidung in der Rechtssache Barlis 06 hinsichtlich der Frage der ausreichenden Leistungsbeschreibung vorrangig mit dem Zweck der Regelung des Art. 178 Buchst. a MwStSystRL. Die Forderung nach einer vollständigen und ordnungsgemäßen Rechnung dient der Kontrolle durch die Finanzverwaltung. Der Kontrollzweck ergibt sich dabei bereits unmittelbar aus dem 46. Erwägungsgrund der MwStSystRL. Er erschöpft sich aber nicht in der bloßen Feststellung, ob eine Leistung tatsächlich durchgeführt wurde. Die Rechnungsangaben müssen es der Finanzverwaltung vielmehr zudem ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und das Bestehen eines Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. Vor diesem Hintergrund müsste aus der Rechnung folglich ersichtlich sein,

• ob der Umsatz steuerbar ist, da er im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit im jeweiligen Inland erbracht wurde,

• in welcher Höhe der Umsatz der Umsatzsteuer unterlag, insbesondere ob Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen einschlägig sind,

• zu welchem Zeitpunkt der Umsatz der Umsatzsteuer unterlag,

• inwieweit eine unternehmerische Verwendung beim Leistungsempfänger vorliegt.

Dabei weist die Generalanwältin am EuGH, Juliane Kokott, m. E. jedoch zu Recht darauf hin, dass eine unternehmerische Verwendung beim Leistungsempfänger allein aus den Rechnungsangaben regelmäßig nicht ersichtlich sein kann. Bestehen insoweit Zweifel, ließen sich diese regelmäßig nur durch weitere Beweismittel beseitigen (vgl. Schlussantrag der Generalanwältin vom 18.2.2016, Rn. 53 ff.). Damit kann die Rechnung im Ergebnis lediglich der Kontrolle der Besteuerungsgrundlagen für die erbrachte Leistung (s. oben erster bis dritter Spiegelstrich) dienen.

[i]Zur Ausübung der Kontrollfunktion zwingend erforderliche RechnungsangabenFür Zwecke des Vorsteuerabzugs und des Nachweises der materiellen Voraussetzungen wären damit m. E. lediglich die Rechnungsangaben

• Name und Anschrift sowie Steuernummer bzw. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers zur Feststellung von dessen Unternehmereigenschaft,

• Leistungsbeschreibung und Entgelt für Zwecke der Ermittlung der Steuer,

• Leistungsdatum für den Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts

zwingend erforderlich, um die Kontrollfunktion ausreichend ausüben zu können. Die übrigen Angaben (wie insbesondere Rechnungsnummer, Ausstellungsdatum) dienen zwar dazu, Plausibilitätsprüfungen (z. B. über den Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts) durchzuführen oder Missbrauch in der Rechnungsstellung (z. B. durch Doppelabrechnung) zu vermeiden, liefern über die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs jedoch keine weiteren Informationen. Sie sind zudem vom Leistungsempfänger selbst nur schwer nachprüfbar.

2. Divergenz in der Rechtsprechung des EuGH

a) Lediglich materiell-rechtliche Wirkung der Rechnung

[i]Rechnung als Ausübungsvoraussetzung zwingend erforderlichDer EuGH weist in beiden Entscheidungen vom 15.9.2016 - Rs. C-518/14, Senatex NWB XAAAF-82024, Rn. 29, und Rs. C-516/14, Barlis 06 NWB HAAAF-82025, Rn. 41, und im Einklang mit seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. u. a. EuGH-Urteil vom 29. 4. 2004 - Rs. C-152/02, Terra Baubedarf NWB GAAAB-72592, Rn. 34, und vom 15.7.2010 - Rs. C-368/09, S. 3380Pannon Gép NWB HAAAD-47830, Rn. 40) ausdrücklich darauf hin, dass die Rechnung zwar keine materielle Voraussetzung des Vorsteuerabzugs sei, die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts jedoch zwingend vom Besitz einer Rechnung abhängt. Diese müsse zudem im Einklang mit Art. 226 MwStSystRL stehen und damit alle dort vorgesehenen zwingenden Rechnungsangaben enthalten.

So hatte der EuGH bereits im Urteil vom 29.4.2004 - Rs. C-152/02, Terra Baubedarf NWB GAAAB-72592, Rn. 34, klargestellt, dass zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs die Leistung bewirkt worden sein muss und der Steuerpflichtige „im Besitz einer Rechnung oder eines Dokuments sein [muss], das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als an die Stelle der Rechnung tretend betrachtet werden kann“. Zudem verstoße es nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, dass „der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug für den Erklärungszeitraum vorzunehmen hat, in dem sowohl die Voraussetzung des Besitzes einer Rechnung oder eines als Rechnung zu betrachtenden Dokuments als auch die der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt sind. Dieses Erfordernis steht nämlich [...] im Einklang mit einem der Ziele der Sechsten Richtlinie, das darin besteht, die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung sicherzustellen“ (Rn. 37).

Im Ergebnis verneint der EuGH zwar die Qualifikation der Rechnung als materielle Voraussetzung, misst ihr jedoch dennoch materiell-rechtliche Wirkung bei. Vor diesem Hintergrund ist die bisherige nationale Regelung, wonach die Rechnung materiell-rechtliche Voraussetzung für die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts ist, unionsrechtskonform.

b) Vorsteuerabzug trotz formeller Fehler

[i]Vorsteuerabzug bei Vorliegen der materiellen Voraussetzungen trotz formeller FehlerAndererseits bleibt der EuGH aber auch seiner Rechtsprechung treu, in der er den Vorsteuerabzug gewährt, sofern die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn bestimmte formelle Voraussetzungen nicht vorliegen. Ausdrücklich hat der EuGH bereits in seinem Urteil in der Rechtssache Polski Trawertyn darauf hingewiesen, dass „eine Rechnung zwar eine wichtige Dokumentationsfunktion erfüllt, [...], dass es jedoch Umstände gibt, in denen Angaben auf andere zulässige Weise als durch eine Rechnung nachgewiesen werden können“ (vgl. EuGH-Urteil vom 1. 3. 2012 - Rs. C-280/10, Polski Trawertyn NWB TAAAE-04082, Rn. 48). Die materiellen Voraussetzungen zur Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts ergeben sich abschließend aus Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Die Rechnung wird dort nicht genannt. Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht demnach grds. zusammen mit dem Steueranspruch.

c) Heilung der formellen Fehler

Durch die beiden aktuellen Entscheidungen wird diese Divergenz in der bisherigen Rechtsprechung des EuGH erneut deutlich und es stellt sich die Frage, wie sie aufgelöst werden könnte. Der Unterschied in der Beurteilung ergibt sich erst, wenn zwar die materiellen Vorsteuerabzugsvoraussetzungen gegeben sind, der Leistungsempfänger aber nicht im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist. Damit geht es im Kern um die Frage, welche Bedeutung einem Mangel in der Rechnung für Zwecke des Vorsteuerabzugs zukommt.

Der EuGH ist m. E. weiterhin dahingehend zu verstehen, dass der Vorsteuerabzug (zunächst) nicht geltend gemacht werden kann, wenn die ursprüngliche Rechnung nicht vollständig oder fehlerhaft ist. Die [i]Zwei Heilungsmöglichkeiten formeller FehlerAusübungsvoraussetzungen liegen nicht vor. Jedoch kann dieser Mangel nun durch zwei Möglichkeiten geheilt werden:

• Zum einen kann der Unternehmer – wie schon bisher – durch eine ordnungsgemäße Rechnungsberichtigung dafür Sorge tragen, dass ihm eine Rechnung vorliegt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigt.S. 3381

• Zum anderen kann er der Finanzverwaltung anderweitige Informationen zur Verfügung stellen, um in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen.

[i]Rechnung bleibt notwendigFür die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts ist damit zwar weiterhin eine Rechnung erforderlich. Eine ordnungsgemäße Rechnung, die alle notwendigen Angaben inhaltlich ausreichend konkretisiert enthält, wird jedoch nicht mehr zwingend und in jedem Fall gefordert. Die anderslautende Rechtsprechung des EuGH wäre folglich insoweit zu relativieren.

[i]Rückwirkende Rechnungsberichtigung als notwendige KonsequenzVor diesem Hintergrund musste der EuGH in der Rechtssache Senatex eine rückwirkende Rechnungsberichtigung zulassen. Ist eine berichtigte Rechnung per se schon nicht zwingend erforderlich, sofern alle Informationen über die Leistungserbringung und die Verwendung der Leistung vorgelegt werden können, darf auch für den Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs nicht entscheidend sein, wann der Unternehmer über eine ordnungsgemäße Rechnung verfügt. [i]Keine Nachzahlungszinsen mehrEine Festsetzung von Nachzahlungszinsen ist damit auch als Sanktion nicht mehr möglich.

3. Widerspruch zu Art. 178 Buchst. a MwStSystRL

Mit seiner Rechtsprechung weicht der EuGH jedoch von der eindeutigen Regelung des Art. 178 Buchst. a MwStSystRL ab. Diese Vorschrift setzt ihrem Wortlaut nach ausdrücklich und m. E. auch unmissverständlich voraus, dass der Unternehmer für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht nur im Besitz einer Rechnung sein muss. Diese muss auch alle Rechnungsangaben des Art. 226 MwStSystRL enthalten (Art. 226 MwStSystRL entspricht im Wesentlichen § 14 Abs. 4 UStG und den dort genannten zwingenden Rechnungsangaben). Die Zulässigkeit einer Relativierung der Rechnung als bloße Ausübungsvoraussetzung ohne materiell-rechtliche Wirkung ihres Inhalts scheint also fraglich.

So hatte auch die Kommission bereits in ihrem Vorschlag zur Rechnungs-Richtlinie (Richtlinie 2010/45/EU des Rates vom 13.7.2010, Abl EU 2010 Nr. L 189/1; hierdurch wurden die entsprechenden Regelungen neu gefasst) deutlich gemacht, dass die Rechnungspflichtangaben materiell-rechtliche Voraussetzung des Vorsteuerabzugs sein sollen. Ebenso kommt die Generalanwältin Kokott unter Bezugnahme auf Art. 178 Buchst. a MwStSystRL zu dem Schluss, dass eine Gewährung von Vorsteuerabzug ohne ordnungsgemäße Rechnung unionsrechtlich untersagt wird (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin vom 18.2.2016, Rn. 77). Lassen sich Fehler in der Rechnung feststellen, müsste zur Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts zwingend eine Rechnungsberichtigung erfolgen.

[i]Teleologische Reduktion?Da der EuGH seine anderslautende Auffassung mit dem Regelungszweck begründet, könnte er folglich dahingehend verstanden werden, dass er die Vorschrift entgegen dem eindeutigen Wortlaut teleologisch entsprechend reduziert. Ausdrücklich nimmt der EuGH hierzu jedoch keine Stellung. Insoweit wäre ggf. der von der Generalanwältin vorgeschlagene Kompromiss einer Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes im Einzelfall zu bevorzugen gewesen. Demnach wären reine Informationen ohne ordnungsgemäße Rechnungsberichtigung nur dann ausreichend gewesen, wenn die Berichtigung der Rechnung ihre Kontrollfunktion im Hinblick auf den Rechnungsaussteller nicht mehr erfüllen kann und folglich keinem weiteren Ziel mehr dient (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin vom 18.2.2016, Rn. 101). Für die Praxis ist S. 3382hingegen der beschriebene Weg des EuGH vorzuziehen, da er nicht nur den konkreten Einzelfall regelt, sondern allgemein angewendet werden kann.

4. Prüfungsschema des Vorsteuerabzugs

Die beiden Urteile des EuGH lassen sich in folgendem Prüfungsschema zusammenfassen:

Abb. 2: Prüfungsschema neu

5. Bedeutung weiterer Unterlagen für die Ordnungsmäßigkeit der Rechnung

Die Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Rechnung bleiben damit gültig. Insoweit kann auf die Rechtsprechung des BFH und die nationalen Regelungen zurückgegriffen werden. Dabei können sich die Angaben in einer Rechnung weiterhin aus mehreren Dokumenten ergeben, wobei zwei Fälle zu unterscheiden sind.

[i]Unterlagen zur Konkretisierung der UrsprungsrechnungZum einen können weitere Unterlagen dazu dienen, die Angaben in der Ursprungsrechnung näher zu beschreiben. Es ist zweifelsfrei gerichtlich geklärt, dass andere Geschäftsunterlagen zur Konkretisierung der Rechnung herangezogen werden können, wenn das Rechnungsdokument eindeutig hierauf verweist (vgl. BFH-Urteil vom 16. 1. 2014 - V R 28/13, BStBl 2014 II S. 867). Eine Beifügung der Unterlagen zur S. 3383Rechnung ist dann nicht erforderlich, wenn diese sowohl beim leistenden Unternehmer als auch beim Leistungsempfänger vorhanden sind. Der BFH sieht sich hierbei durch § 31 Abs. 3 Satz 2 UStDV bestätigt, der eine entsprechende Voraussetzung für den Fall der Konkretisierung von Abkürzungen, Symbolen, Buchstaben oder Zahlen durch Unterlagen vorsieht. Folglich muss die Rechnung insoweit selbst einen eindeutigen Hinweis auf diese Unterlagen enthalten.

Ob die Forderung, dass die Unterlagen bei beiden Leistungspartnern vorhanden sein müssen, weiterhin Bestand haben kann, darf vor dem Hintergrund der Rechtssache Barlis 06 m. E. zu Recht bezweifelt werden. Hier wurde es für ausreichend erachtet, dass der Leistungsempfänger weitere Informationen zur Konkretisierung beibringt. Soll selbst dies für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ausreichen, dürfte an die Konkretisierung der Rechnung selbst kein höherer Maßstab angelegt werden.

[i]Unterlagen zur Beseitigung von MängelnZum anderen können weitere Unterlagen später dazu dienen, Mängel in der ursprünglichen Rechnung zu beseitigen. Hierfür ist in diesen weiteren Unterlagen ein ausdrücklicher und eindeutiger Verweis auf die Ursprungsrechnung sowohl gemeinschaftsrechtlich durch Art. 219 MwStSystRL als auch national durch § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV erforderlich.

Für Zwecke einer ordnungsgemäßen Rechnungsberichtigung mag dies auch nach den Urteilen weiterhin Gültigkeit haben. Auf die Möglichkeit der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aufgrund anderweitiger Informationsbeschaffung kann dies aber keinen Einfluss haben. Damit muss in diesen Informationen kein Hinweis auf die Rechnung enthalten sein.

6. Vorsteuerabzug trotz fehlerhafter Rechnung

a) EuGH: Nachweismöglichkeit im Festsetzungsverfahren

[i]Kein Vorsteuerabzug im Festsetzungsverfahren bei Formfehlern nach deutschem RechtBleibt die Rechnung auch nach Prüfung weiterer Unterlagen entweder selbst nicht ordnungsgemäß oder wurde sie nicht ordnungsgemäß berichtigt, versagen das nationale Recht und die nationale Rechtsprechung eindeutig einen Vorsteuerabzug im Festsetzungsverfahren.

[i]Leistungsempfänger als „Herr des Verfahrens“Der EuGH gewährt diesen hingegen, sofern die Finanzverwaltung prüfen kann, inwiefern das Recht auf Vorsteuerabzug entstanden ist. Dabei kann der Unternehmer seiner Nachweispflicht durch jegliche Belege, Aufzeichnungen etc. nachkommen, die eine entsprechende Kontrolle ermöglichen. Er bleibt damit „Herr des Verfahrens“ und ist im Gegensatz zur Forderung nach Rechnungsberichtigungen nicht von seinem Leistungspartner abhängig. Insbesondere, sofern der leistende Unternehmer nicht mehr erreichbar, nicht willig oder z. B. aufgrund von Insolvenz nicht mehr existent ist, ist eine Rechnungsberichtigung tatsächlich nicht mehr möglich. Dem Leistungsempfänger blieb der Vorsteuerabzug bislang hierdurch endgültig versagt. Folgt man der Rechtsprechung des EuGH steht ihm nun jedoch auch die Möglichkeit offen, fehlende Informationen selbst zur Verfügung zu stellen und hierdurch seiner Nachweispflicht nachzukommen. Einer tatsächlichen Rechnungsberichtigung bedarf es nicht mehr zwingend. Auch muss der leistende Unternehmer in das Verfahren nicht eingebunden werden. Jedoch darf der EuGH m. E. nicht dahingehend verstanden werden, dass er auch eine Rechnungsberichtigung durch den Leistungsempfänger durch Ergänzung bzw. Änderung des Rechnungsdokuments selbst zulassen würde. Hiervon muss also m. E. weiterhin – neben dem Aspekt des Vorwurfs der Urkundenfälschung insoweit – abgeraten werden.

[i]Nachweismöglichkeit bei Verlust der OriginalrechnungZwar lässt auch der BFH den Vorsteuerabzug für den Fall zu, dass der Unternehmer nicht (mehr) im Besitz einer Originalrechnung ist, aber nachweisen kann, dass er zu einem früheren Zeitpunkt eine entsprechende Rechnung besessen hat. Dabei stünden ihm insbesondere der Nachweis durch Rechnungskopien oder Zeugenbeweis offen (vgl. BFH-Urteil vom 23. 10. 2014 - V R 23/13, BStBl 2015 II S. 313). Der Nachweis bezieht sich hier jedoch nicht – wie in der Rechtsprechung des EuGH – darauf, dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorlagen, sondern darauf, dass zu einem früheren Zeitpunkt eine ordnungsgemäße Rechnung vorlag.

b) Vorsteuerabzug unabhängig von Gutgläubigkeit?

[i]Keine Sanktion für den gutgläubigen UnternehmerDer nun beschrittene Weg des EuGH löst sich von einem unternehmerischen Sorgfaltsmaßstab bzw. dessen Gutgläubigkeit und knüpft lediglich an die tatsächlichen Gegebenheiten und die Nachweismöglichkeit des Unternehmers an. Der EuGH könnte folglich dahingehend verstanden werden, dass der Vorsteuerabzug unabhängig von der Gutgläubigkeit des Unternehmers möglich ist. In der Rechtssache PPUH Stehcemp hatte der EuGH im Einklang mit seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. u. a. EuGH-Urteil vom 13. 2. 2014 - Rs. C-18/13, Maks Pen NWB IAAAE-56219; vom 6.12.2012 - Rs. C-285/11, Bonik NWB HAAAE-24803, und vom 21.6.2012 - Rs. C-80/11 und C-142/11, Mahagében und Dávid NWB BAAAE-12645) noch geurteilt, dass ein Steuerpflichtiger, der „weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde,“ nicht durch die Versagung des [i]Voraussetzungen des Sorgfaltsmaßstabs noch ungewissVorsteuerabzugs sanktioniert werden dürfe, wenn er im übrigen alle formellen und materiellen Voraussetzungen hierfür erfülle (vgl. EuGH-Urteil vom 22. 10. 2015 - Rs. C-277/14, PPUH Stehcemp NWB PAAAF-08204, Rn. 49).

Der V. Senat des BFH geht in seiner Vorlageentscheidung mit Beschluss vom 6.4.2016 - V R 25/15 NWB HAAAF-77198 dementsprechend davon aus, dass bei formellen Rechnungsmängeln der Vorsteuerabzug nur gewährt werden kann, wenn die Voraussetzungen zur Gewährung von Vertrauensschutz vorliegen. Er bittet den EuGH mit seiner Vorlage um Klärung dieser Voraussetzungen. Nach deutscher Auffassung setzt eine Berufung auf Vertrauensschutz voraus, dass der Unternehmer gutgläubig war und bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Mangel an der Rechnung nicht erkennen konnte, obwohl er alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm insoweit und zum Ausschluss einer Betrugsbeteiligung hätten verlangt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 8. 10. 2008 - V R 63/07 NWB RAAAD-25199). Die Anforderungen des EuGH in der Rechtssache PPUH Stehcemp waren hier hingegen weniger eng, da er den Vorsteuerabzug auch gewährte, wenn der Unternehmer weder wusste noch wissen konnte, dass ein Fall von Steuerhinterziehung vorlag.

[i]Gutgläubigkeit erforderlich?Da der EuGH in der Rechtssache Barlis 06 den Vorsteuerabzug sogar ohne Prüfung der Gutgläubigkeit zuließ, könnte man sich zwar zu Recht fragen, ob der EuGH hierzu überhaupt Stellung nehmen wird. Jedoch ist m. E. relativierend zu berücksichtigen, dass bei Barlis 06 keine Steuerhinterziehung vorlag und der EuGH auch davon ausgehen konnte, dass die materiellen Voraussetzungen gegeben waren. Im Unterschied zu PPUH Stehcemp mangelte es hier somit lediglich an den formellen Voraussetzungen. Dementsprechend könnte diskutiert werden, ob nur, sofern die materiellen Voraussetzungen gegeben sind und Steuerhinterziehung ausgeschlossen ist, eine bloße Nachweismöglichkeit unabhängig von einem Sorgfaltsmaßstab denkbar ist. Mangelt es hingegen auch an den materiellen Voraussetzungen bzw. liegt ein Fall der Steuerhinterziehung vor, ist der Vorsteuerabzug nur zu gewähren, wenn der Unternehmer gutgläubig handelte. S. 3385Damit wären die Anforderungen an den konkreten Sorgfaltsmaßstab wiederum relevant.

Erneut wird der EuGH dabei zwischen den Erfordernissen zur Missbrauchsbekämpfung und dem Neutralitätsgrundsatz abgrenzen müssen. Beides sind anerkannte Ziele des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Bisher räumt der EuGH je nach Entscheidung dem einen oder anderen Ziel den Vorrang ein. So könne zum einen der Vorsteuerabzug versagt werden, auch wenn die Voraussetzungen hierfür vorliegen, wenn feststeht, dass der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er in eine Steuerhinterziehung einbezogen war (vgl. EuGH-Urteil vom 18. 12. 2014 - Rs. C-131/13, Italmoda NWB VAAAE-83351). Zum anderen komme ein Vorsteuerabzug, wie in der Rechtssache Barlis 06, auch in Betracht, wenn die formellen Voraussetzungen tatsächlich nicht gegeben sind. Es bleibt folglich zu wünschen, dass der EuGH in den ausstehenden Entscheidungen einen Mittelweg finden wird, der sowohl die Belange der Finanzverwaltung als auch die Rechte der Unternehmer in ausreichendem Umfang in Einklang bringt.

Abb. 3: Bedeutung der Gutgläubigkeit

c) BFH: Vertrauensschutz im Erhebungsverfahren

[i]Ausnahmen für den gutgläubigen UnternehmerAusnahmen können auch nach Auffassung des BFH für den gutgläubigen Unternehmer gelten, der alles getan hat, was in zumutbarer Weise von ihm verlangt werden kann, um ausschließen zu können, dass er an einer Steuerhinterziehung beteiligt wurde oder war (vgl. BFH-Urteil vom 8. 10. 2008 - V R 63/07 NWB RAAAD-25199). Er müsse unter bestimmten weiteren Voraussetzungen in den Genuss des Vorsteuerabzugs kommen können. Jedoch stellt der BFH eindeutig heraus, dass der Vorsteuerabzug im Festsetzungsverfahren auch dann nicht gewährt werden kann, wenn der Unternehmer hinsichtlich der fehlerhaften Rechnungsangaben im guten Glauben war. Vertrauensschutz könne nach Auffassung des BFH nur aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls und nur im Rahmen eines Billigkeitserlasses nach §§ 163, 227 AO gewährt werden. Hierbei müsse das Ermessen der Finanzverwaltung auf Null reduziert werden, wenn unionsrechtlich eine entsprechende Billigkeitsmaßnahme gefordert sei (vgl. BFH-Urteil vom 22. 7. 2015 - V R 23/14, BStBl 2015 II S. 914).

[i]Beweislast liegt beim UnternehmerDie Rechtsprechung des BFH führt im Ergebnis dazu, dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug auch begehren kann, wenn zwar nicht alle materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, er jedoch gutgläubig gehandelt hatte. Die Beweislast der eigenen GutgläubigkeitS. 3386 liegt beim Unternehmer. Insoweit ist m. E. jedoch zu berücksichtigen, dass die Lösung des BFH dazu führt, dass die Finanzverwaltung im Rahmen ihrer Ermessensentscheidung selbst prüfen muss, ob unionsrechtlich eine Billigkeitsmaßnahme geboten ist, so dass ihr tatsächlich kein Ermessen bleibt. Die Erfahrung zeigt, dass entsprechende Entscheidungen häufig den Gerichten überlassen werden. Der Unternehmer muss dann abwägen, ob er ggf. langwierige und kostspielige gerichtliche Verfahren anstreben möchte oder die finale Belastung mit Vorsteuer in Kauf nimmt. Inwieweit hierdurch dem Neutralitätsgrundsatz durch eine finale aus der Umsatzsteuer resultierende Belastung (ähnlich der Argumentation des EuGH in der Rechtssache Senatex zur Sanktion durch Zinsen) sowie dem Effektivitätsgrundsatz Genüge getan wird, kann m. E. zu Recht bezweifelt werden.

[i]Vertrauensschutz im Festsetzungsverfahren?Der XI. Senat stellt in seiner Vorlageentscheidung vom 6.4.2016 - XI R 20/14 NWB ZAAAF-77192 damit m. E. zu Recht die Frage, ob Vertrauensschutz nicht bereits im Festsetzungsverfahren unionsrechtlich gefordert sei und dem gutgläubigen Unternehmer der Vorsteuerabzug ggf. unter unmittelbarer Berufung auf die MwStSystRL gewährt werden müsse. Bedeutung erlangt die Frage insbesondere hinsichtlich der Beweislastverteilung. Während nach deutscher Auffassung die Beweislast der Inanspruchnahme eines Billigkeitsverfahrens nach § 163 AO beim Unternehmer liegt, steht nach Auffassung des EuGH bei einer Billigkeitsmaßnahme im Festsetzungsverfahren die Finanzverwaltung in der Pflicht (vgl. EuGH-Urteil vom 13. 2. 2014 - Rs. C-18/13, Maks Pen NWB IAAAE-56219). Diese habe nachzuweisen, dass der Unternehmer in eine Steuerhinterziehung eingebunden war und nicht gutgläubig handelte. Es bleibt also zu hoffen, dass der EuGH hierzu Stellung nehmen wird und nicht erneut auf die nationalen Gerichte verweist.

7. Sanktionsmöglichkeiten

Sowohl der Generalanwalt als auch der EuGH weisen in der Rechtssache Senatex darauf hin, dass die Mitgliedstaaten dazu befugt sind, Sanktionen vorzusehen, wenn die formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht gegeben sind (vgl. Schlussantrag des Generalanwalts vom 17.2.2016, Rn. 52, und EuGH-Urteil vom 15. 9. 2016 - Rs. C-518/14, Senatex NWB XAAAF-82024, Rn. 41 und 42). Diese Maßnahmen müssen folgende Bedingungen erfüllen (vgl. EuGH Rs. C-518/14, Rn. 41, und EuGH-Urteil vom 9. 7. 2015 - Rs. C-183/14, Salomie und Oltean NWB GAAAF-82890, Rn. 62):

• Sie müssen erlassen werden, um die Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehung zu vermeiden,

• sie müssen erforderlich sein und

• sie müssen im Einklang mit dem Neutralitätsgrundsatz stehen.

[i]Nachzahlungszinsen sind keine erforderliche SanktionZu Recht verneint der EuGH die Erfüllung dieser Voraussetzungen für die Festsetzung von Nachzahlungszinsen. Hier ist m. E. zu berücksichtigen, dass dem Fiskus bei ordnungsgemäßer Abführung der Steuer durch den leistenden Unternehmer zum einen kein Schaden entstanden ist. Zum anderen liegen – bei ordnungsgemäßer Rechnungsberichtigung – auf Seiten des Leistungsempfängers alle formellen und materiellen Bedingungen des Vorsteuerabzugsrechts vor. Die Festsetzung von Zinsen kann damit weder durch die Vermeidung von Steuerhinterziehung begründet werden noch erscheint sie erforderlich. Selbst wenn Zinsen nach § 233a AO gesetzlich entstehen und zunächst festgesetzt würden, wären diese m. E. unter diesen Voraussetzungen zwingend zu erlassen.

[i]Möglichkeit von GeldbußenJedoch weist der EuGH auch ausdrücklich darauf hin, dass andere Sanktionen, wie Geldbußen, in Betracht kommen, sofern diese angemessen sind. Inwiefern sich das FG Niedersachsen in seiner Nachfolgeentscheidung hierzu äußern wird, bleibt abzuwarten. Bereits nach derzeitigem Recht besteht das Risiko, dass Geldbußen erlassen S. 3387werden, sofern dem Unternehmer nachweisbar vorgeworfen werden kann, dass er bei der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs trotz fehlerhafter Rechnung fahrlässig handelte. Jedoch wäre insoweit eine Konkretisierung des erforderlichen Sorgfaltsmaßstabs des Unternehmers durch Rechtsprechung bzw. Finanzverwaltung notwendig. Eine Äußerung der Finanzverwaltung hierzu ist aber wohl vor Ergehen der Nachfolgeentscheidung des FG Niedersachsen nicht zu erwarten.

8. Weiterhin offene Fragen

a) Spätestmöglicher Zeitpunkt der Vorlage einer Rechnungsberichtigung

[i]Vorlage von Berichtigungsrechnungen bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FinanzgerichtDer EuGH ließ in der Rechtssache Senatex ausdrücklich offen, bis zu welchem Zeitpunkt die Rechnungsberichtigung vorgelegt werden muss. Diskutiert werden die Erstveranlagung, die Betriebsprüfung mit Änderungsfestsetzung, das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren (dies favorisiert z. B. das FG Münster, Urteil vom 10. 12. 2015 - 5 K 4322/12 U NWB WAAAF-66355) und die letzte mündliche Verhandlung vor dem Finanzgericht. Vor dem Hintergrund der Entscheidung in der Rechtssache Barlis 06 lässt sich insoweit m. E. schlussfolgern, dass eine Vorlage einer Rechnungsberichtigung noch bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht möglich sein muss. Der EuGH stellt die Möglichkeit des Nachweises der materiellen Voraussetzungen durch Belege klar heraus. Seiner Nachweispflicht kann der Unternehmer bis zu diesem Zeitpunkt noch vollumfänglich nachkommen. Steht ihm der Nachweis durch weitere Informationen ohne Rechnungsberichtigung bis zu diesem Zeitpunkt zu, darf für die Vorlage einer Berichtigungsrechnung m. E. nichts anderes gelten. Es wäre unverhältnismäßig, die Anforderungen insoweit höher anzusetzen, da die Vorlage einer Berichtigungsrechnung sogar dazu führt, dass sowohl die materiellen als auch die formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vollumfänglich erfüllt werden.

b) Mindestanforderungen an eine Erstrechnung

[i]Mindestanforderungen bleiben klärungsbedürftigDer EuGH nahm zur zweiten Vorlagefrage, welche Mindestanforderungen an eine berichtigungsfähige Erstrechnung zu stellen sind, nicht ausdrücklich Stellung. Er gewährte den Vorsteuerabzug in der Rechtssache Senatex grds. unabhängig von einer Erstrechnung, sofern die materiellen Voraussetzungen hierfür erfüllt sind, zu dem Zeitpunkt, in dem der Steueranspruch entstanden ist, unabhängig von der Ordnungsmäßigkeit des ursprünglichen Dokuments. In der Rechtssache Senatex lagen ordnungsgemäße Rechnungsberichtigungen vor, so dass diese Frage in der Tat nicht mehr entscheidungserheblich war. Da der EuGH dennoch eine Rechnung als Ausübungsvoraussetzung fordert, wäre die Frage nach deren konkreter Mindestausgestaltung gemeinschaftsrechtlich noch klärungsbedürftig. Aus der bisherigen Rechtsprechung des EuGH lässt sich hierzu keine finale Aussage herauslesen. Der BFH verlangt mindestens Angaben zu den beteiligten Parteien, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (so zu den Anforderungen BFH-Beschluss vom 20. 7. 2012 - V B 82/11, BStBl 2012 II S. 809). Die Anforderungen des BFH ließen sich ggf. noch um die Steuernummer bzw. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers ergänzen. So weist auch der Generalanwalt Bot in seinem Schlussantrag in der Rechtssache Senatex auf deren Bedeutung für eine effektive Kontrolle durch die Finanzverwaltung hin (vgl. Schlussantrag des Generalanwalts unter Rn. 43). S. 3388