Tatbestand

Die Sache befindet sich nach ihrer Zurückverweisung vom Bundesfinanzhof (BFH) im zweiten Rechtsgang. Streitig war im ersten Rechtsgang zunächst, ob die über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorgenommene Veräußerung einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen auf der Internet-Auktions-Plattform „ebay” der Umsatzsteuer unterliegt. Nach Klärung dieser Rechtsfrage durch das aufgrund der Revision der Klägerin ergangene BFH-Urteil vom 26. April 2012 – V R 2/11 (BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) ist im zweiten Rechtsgang noch streitig, ob die Klägerin die steuerpflichtigen Umsätze in den Jahren 2003 bis 2005 (den Streitjahren) selbst als Unternehmerin ausgeführt hat oder ob die Umsätze dem unternehmerischen Handeln eines oder beider ihrer Gesellschafter zuzurechnen sind.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die aus den beiden in den Jahren 1939 und 1941 geborenen und seit dem Jahre 1964 miteinander verheirateten Eheleuten a A (a A und b A (b A besteht. Der Gesellschafter und Ehegatte a A übte zuletzt den Beruf eines … Angestellten aus, die Gesellschafterin und Ehegattin b A war Hausfrau. Zum xx.xx. 2001 eröffnete der Gesellschafter und Ehegatte a A auf der Internet-Plattform „ebay” für sich ein Nutzerkonto, das ihn dazu berechtigte, künftig an Online-Auktionen verschiedenster Waren und Gegenstände sowohl als Verkäufer als auch als Käufer teilzunehmen. Für dieses Nutzerkonto wählte a A den Nutzernamen (sog. Nicknamen) „n. n.”, der sich aus den jeweils ersten beiden Buchstaben des Vornamens seiner Ehefrau, der Gesellschafterin b A, und seines eigenen Vornamens sowie den ersten beiden Buchstaben ihres gemeinsamen Nachnamens zusammensetzte. Das Nutzerkonto war durch ein von a A gewähltes Passwort vor dem unbefugten Gebrauch durch Dritte geschützt.

In der Folgezeit wurde über die Plattform „ebay” unter dem gewählten Nicknamen „n. n.” eine Vielzahl von Gebrauchsgegenständen an jeweils unterschiedliche Käufer veräußert; dabei ist bei den einzelnen Verkaufsvorgängen streitig, ob sie der Klägerin, a A oder b A als ausführendem Unternehmer zuzuordnen sind. Die zu verkaufenden Gegenstände waren bei der Erstellung des jeweiligen Auktionsangebots verschiedenen Produktgruppen zugeordnet worden, so vor allem den Gruppen „ …. Daneben wurde noch eine Vielzahl anderer Gegenstände veräußert, die sich keiner bestimmten Kategorie zuordnen ließen. Wegen der einzelnen Verkäufe und der daraus erzielten Erlöse wird auf die darüber angefertigte 19-seitige Aufstellung (Rechtsbehelfsakten des beklagten Finanzamts – des Beklagten –, unpaginiert, hinter Sektion „Ebay verk. liste”) verwiesen, die auf einer von dem Unternehmen „ebay” erstellten Liste der getätigten Auktionsgeschäfte beruht. Insgesamt handelte es sich im Zeitraum zwischen November 2001 und Juni 2005 um über 1.200 einzelne Verkaufsvorgänge. Hieraus wurden Erlöse erzielt, die sich im Jahre 2001 (bei 16 Verkäufen) auf xxx DM, im Jahre 2002 (bei 356 Verkäufen) auf xxx EUR, im Jahre 2003 (bei 328 Verkäufen) auf xxx EUR, im Jahre 2004 (bei 226 Verkäufen) auf xxx EUR und im Jahre 2005 (bei 287 Verkäufen) auf xxx EUR beliefen. Die Erlöse wurden jeweils über ein von den beiden Gesellschaftern der Klägerin gemeinschaftlich gehaltenes Ehegattenkonto bei der Bank I vereinnahmt. Bei Einstellung der Verkaufsangebote auf der Plattform „ebay” wurde jeweils angegeben, es handle sich um einen Privatverkauf. Eine Gewährleistung für die verkauften Gegenstände wurde gegenüber dem jeweiligen Käufer nicht übernommen.

Nach der vom Beklagten nicht bestrittenen Darstellung der Klägerin und ihrer Gesellschafter wurde das „ebay”-Nutzerkonto „n. n.” deswegen allein auf den Namen des a A eingerichtet, weil das Unternehmen „ebay” damals nicht die Möglichkeit angeboten habe, auf einen gemeinschaftlichen Namen beider Ehegatten ein Konto zu eröffnen. Bei „ebay” war es damals zumindest für Privatpersonen erforderlich, das Nutzerkonto nur auf den Namen einer einzelnen natürlichen Person zu führen. Der Gesellschafter a A war zeitlich der erste der beiden Ehegatten, der über „ebay” einen Gegenstand versteigern wollte, so dass es er war, der das streitige Nutzerkonto eröffnete. Seinerzeit hatten jedoch bereits beide Ehegatten und Gesellschafter konkret in Erwägung gezogen, über dieses Konto bei „ebay” Gegenstände zu verkaufen, und zwar sowohl solche aus dem jeweils eigenen Besitz als auch Gegenstände, die im gemeinschaftlichen Eigentum beider Ehegatten und Gesellschafter standen.

In der Folgezeit wurde für die getätigten Geschäfte weder von a A noch von b A noch von der Klägerin eine Umsatzsteuererklärung abgegeben; den Erlös erklärten die Gesellschafter der Klägerin auch im Rahmen ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2005 nicht.

Am 21. Dezember 2004 erhielt der Beklagte ein Schreiben des Vereins „C” mit einer Anregung des Vereins, der Beklagte möge im Zuge der steuerlichen Behandlung der Gesellschafterin b A die Versteuerung der aus der Verkaufstätigkeit auf der Verkaufsplattform „ebay” erzielten Einnahmen überprüfen. Hierzu führte der Verein aus, bei ihm habe sich die Gesellschafterin b A mit der Behauptung gemeldet, es seien lediglich Waren aus Privatbesitz verkauft worden. Vor dem Hintergrund des Umfangs der Verkaufstätigkeit habe man daran erhebliche Zweifel.

Der Beklagte übergab die Anzeige des Vereins der bei der Oberfinanzdirektion (OFD) gebildeten EDV-Prüfgruppe, die sie im Januar 2005 an die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt (FA) X (Steuerfahndung) weiterleitete. Aufgrund der Erkenntnisse der Steuerfahndung erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre, in denen er der Klägerin steuerpflichtige Umsätze von xxx EUR (für das Jahr 2003), xxx EUR (für das Jahr 2004) und xxx EUR (für das Jahr 2005) zurechnete und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer für 2003 auf xxx EUR, für 2004 auf xxx EUR und für 2005 auf xxx EUR festsetzte. Die Bescheide datierten vom 29. November 2007 und wurden am gleichen Tage zur Post gegeben. Eine Begründung dafür, aus welchem Grunde für die angefallenen Umsätze gerade die Klägerin und nicht einer ihrer Gesellschafter als ausführender Unternehmer in Anspruch genommen wurde, enthielten die Bescheide, die im Anschriftenfeld an „Herrn und Frau a und b A” gerichtet waren, nicht.

Hiergegen legte die durch ihre Gesellschafter vertretene Klägerin am 2. Januar 2008 Einsprüche ein. Zur Begründung wies die Klägerin darauf hin, dass die Eheleute a A und b A leidenschaftliche Hobbysammler seien und sich über die Internetplattform „ebay” von einem Teil ihrer Sammlungen getrennt hätten. Der überwiegende Teil der Sammlung bestehe aus Puppen und Bären. In geringerem Umfang seien gebrauchte Haushaltsgegenstände betroffen gewesen, die die Ehegatten selbst nicht mehr gebraucht hätten oder die durch Todesfälle in der Familie nicht mehr benötigt worden seien. Die Rechtsprechung des BFH habe bei einem Briefmarkensammler die Veräußerung seiner Sammlung in einem Wert von 386.000 DM als nichtunternehmerisch im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewertet und diese Rechtsprechung später auf einen Münzsammler übertragen, der seine Sammlung im Wert von 190.000 DM veräußert habe. Aus diesem Grunde seien die angefochtenen Bescheide mangels Unternehmereigenschaft aufzuheben.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2008 als unbegründet zurück. Auch aus privater Neigung begründete Sammlertätigkeiten könnten in einem späteren Zeitpunkt zur Unternehmereigenschaft führen. Dies gelte unter anderem dann, wenn professionelle Vertriebswege benutzt würden, wie dies etwa beim Verwerten von Kontakten und Kenntnissen der betreffenden Branche, der Benutzung eines Ladenlokals, der Herausgabe von Preislisten und Katalogen, dem Auftreten nach außen als Händler und bei Werbung der Fall sei. Im Streitfall sei ein Händlerverhalten gegeben gewesen, das aufgrund der Vielzahl der Veräußerungen zu einer Umsatzsteuerpflicht führe. Die Klägerin unterscheide sich letztlich nicht von anderen Unternehmern, die ihre Waren ebenfalls über „ebay” zum Kauf anböten. Ihre Gesellschafter hätten jedes Sammlungsstück genau bezeichnen, gegebenenfalls ein digitales Bild fertigen, sich Gedanken über ein Mindestgebot machen und die Ware später versenden müssen. Da die „ebay”-Plattform genüge, um nach außen aufzutreten, seien die übrigen Kriterien wie Werbung und Vorhalten eines Ladenlokals im Streitfall von geringer Bedeutung. Der „ebay”-Kunde sei bereits durch Eingabe eines entsprechenden Suchbegriffs auf der Internet-Plattform in der Lage, sich einen Überblick über die unter dem Nicknamen „n. n.” angebotenen Artikel zu verschaffen. Angesichts der rund 1.200 in den Jahren 2002 bis 2005 getätigten Verkäufe liege keine private Veräußerungstätigkeit mehr vor.

Die hiergegen erhobene Klage der Klägerin wies der erkennende Senat im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 22. September 2010 – 1 K 3016/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2011, 583) als unbegründet ab. Zur Begründung führte der Senat im Wesentlichen aus, die Gesellschafter der Klägerin seien nicht nur gemeinschaftlich und selbständig zur Erzielung von Einnahmen, sondern auch nachhaltig i. S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig gewesen. Ob eine Betätigung als nachhaltig anzusehen sei, sei anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprächen. Da es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankomme, könne nicht bereits mit Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser – im Übrigen nicht abschließenden – Merkmale die nachhaltige Betätigung eindeutig bejaht oder verneint werden; vielmehr müssten die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden. Die Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin sei von Beginn an auf unbestimmte Zeit, auf eine hohe Zahl von einzelnen Verkaufsfällen und auf die Erzielung erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer hinausgehender Erlöse angelegt gewesen und daher als nachhaltig zu beurteilen. Das folge zum einen aus der Vielzahl von Auktionsverkäufen, nämlich insgesamt 1.200 Vorgängen, was im Jahr 2004 durchschnittlich viereinhalb und im Zeitraum Januar bis Juni 2005 durchschnittlich elf Geschäftsvorfälle je Woche bedeutet habe. Auch die Höhe der erzielten Erlöse von durchschnittlich 70 EUR im Jahr 2002 über 84 EUR und 92 EUR in den Jahren 2003 und 2004 auf zuletzt 121 EUR im Jahr 2005 sei zu berücksichtigen. Darüber hinaus seien die Verkaufsauktionen mit einem erheblichen Organisationsaufwand verbunden gewesen. Aus den BFH-Urteilen vom 29. Juni 1987 – X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16. Juli 1987 – X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) zur Veräußerung von Briefmarken- bzw. Münzsammlungen ergebe sich mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte für den Streitfall nichts anderes. Der Beklagte habe die in Rede stehenden Umsätze auch der Höhe nach zutreffend der Umsatzbesteuerung unterworfen.

Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Senatsurteil mit Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 auf und verwies die Sache an den erkennenden Senat zurück. Die Feststellungen des Senats reichten nicht aus, um beurteilen zu können, ob die zwischen den Eheleuten a A und b A bestehende GbR (mithin die Klägerin) oder aber deren Gesellschafter a A Unternehmer gewesen sei.

Dazu führte der BFH zunächst im Einzelnen aus, entgegen der Auffassung der Klägerin unterlägen die streitigen Leistungen der Umsatzsteuer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) liege keine private Vermögensverwaltung, sondern eine in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeit vor, wenn – wie hier – der Betreffende aktive Schritte zum Vertrieb von Gegenständen unternehme, indem er sich ähnlicher Mittel bediene wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i. S. von Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG; jetzt: Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – MwStSystRL –). Dabei könnten derartige aktive Schritte insbesondere in der Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen bestehen. Dem entspreche es, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen sei, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt seien. Dabei sei eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen könnten. Insbesondere seien zu würdigen: die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals. Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, sei entgegen der Auffassung der Klägerin kein für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit alleinentscheidendes Merkmal. Die im ersten Rechtsgang erfolgte Würdigung des erkennenden Senats, wonach es sich bei den Verkäufen im Streitfall um eine nachhaltige Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG gehandelt habe, sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Senat habe ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und berücksichtigt, dass mehrere, nicht allein ausschlaggebende Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssten. Ohne Verstoß gegen Denkgesetze habe der Senat die nach seinen Feststellungen durchschnittlich in den Streitjahren ca. 280 über das Jahr, im Jahr 2005 nur über ein Halbjahr verteilten Einzelverkäufe als intensives Tätigwerden am Markt beurteilt und als einen Gesichtspunkt für das Vorliegen einer nachhaltigen Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG bewertet. Der Streitfall sei mit den vom X. Senat des BFH in dessen Urteilen in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 (zu einem Münzsammler) und in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 (zu einem Briefmarkensammler) entschiedenen Fällen eines Sammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar.

Dass die Streitsache dennoch an den erkennenden Senat zurückzuverweisen war, stützte der BFH darauf, dass die Feststellungen des Senats zu der Frage, wer im Rechtsverkehr die streitigen Leistungen erbracht habe und deshalb – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG – als Unternehmer die Umsatzsteuer schulde, widersprüchlich seien. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen sei, ergebe sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender sei in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführe oder durch einen Beauftragten ausführen lasse. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen sei, hänge deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten sei. Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer in Betracht komme, gelte nichts anderes; auch insoweit komme es darauf an, wer als Unternehmer nach außen aufgetreten sei. Der erkennende Senat werde deshalb im zweiten Rechtsgang Feststellungen dazu treffen müssen, ob im Rechtsverkehr als Verkäufer die Eheleute a A und b A gemeinsam aufgetreten seien oder nur a A Hierbei könnten auch die den Kunden erteilten Rechnungen mit herangezogen werden.

Im zweiten Rechtsgang, in dem das Klageverfahren nunmehr unter dem Az.: 1 K 1939/12 geführt wird, macht die Klägerin geltend, die streitigen Umsätze seien verschiedenen Personen zuzurechnen, und zwar einerseits ihr selbst, andererseits aber auch zum einen b A und zum anderen a A Die Differenzierung müsse danach erfolgen, wessen Sammlung jeweils berührt gewesen sei und in wessen Eigentum die verkauften Artikel jeweils gestanden hätten. Auf diese Weise verringere sich der Umfang der jeweiligen Tätigkeit bei jeder der drei handelnden Rechtspersonen in nicht unerheblichem Maße, denn die Anzahl der Verkäufe je Person sei nunmehr deutlich geringer. Dies wirke sich auch auf die Frage der Nachhaltigkeit aus. Daher falle letztlich die Unternehmereigenschaft fort, weil der Tätigkeitsumfang bei weitem nicht dem entspreche, von dem der BFH in seinem Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 ausgegangen sei. Jedenfalls aber sei nunmehr die Kleinunternehmerregelung gemäß § 19 Abs. 1 UStG anzuwenden, so dass, selbst wenn die Umsätze überhaupt steuerbar seien, die Umsatzsteuer nicht zu erheben sei.

In der Sache trägt die Klägerin durch ihre Gesellschafter vor, es sei für diese eine Selbstverständlichkeit gewesen, dass als Verkäufer stets nur derjenige Ehegatte aufgetreten sei, dem der zum Verkauf angebotene Gegenstand auch tatsächlich gehört habe. So seien etwa während einer laufenden Auktion E-Mails von Kaufinteressenten jeweils von dem Ehegatten, der Eigentümer der Sache gewesen sei, im eigenen Namen beantwortet worden. Nachdem die jeweilige Auktion abgeschlossen gewesen sei, habe der jeweilige Eigentümer-Ehegatte den Käufer im eigenen Namen per E-Mail angeschrieben und ihn zum Kauf der ersteigerten Sache beglückwünscht. Spätestens zu diesem Zeitpunkt sei dem jeweiligen Käufer mithin klar gewesen, wer sein konkreter Vertragspartner gewesen sei. Das Paket mit dem versteigerten Gegenstand habe anschließend jeweils der Ehegatte versandt, der dessen Eigentümer gewesen sei, und man habe auf dem Paket jeweils als Absender auch nur dessen Namen angegeben. Nachweise darüber könnten jedoch nicht mehr geführt werden. Die besagten E-Mails seien nicht mehr vorhanden. Rechnungen habe man den Erwerbern von vornherein nicht gestellt, weil man davon ausgegangen sei, dass es sich ja um Privatverkäufe gehandelt habe.

Die Klägerin beantragt weiterhin,

die gegenüber der a A und b A GbR ergangenen Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2008 ersatzlos aufzuheben.

Der Beklagte beantragt weiterhin (sinngemäß),

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass nicht maßgeblich sei, wessen Sammlung verkauft worden sei oder wer den jeweils versteigerten Gegenstand zuvor angeschafft habe. Vielmehr komme es darauf an, wer als Leistungsempfänger gegenüber dem Schuldner der Leistung (gemeint wohl: als Leistungserbringer gegenüber dem Gläubiger der Leistung) aufgetreten sei. Die Umsatzsteuerbescheide gegenüber der als GbR auftretenden Klägerin seien nach den im zweiten Rechtsgang erlangten Erkenntnissen aufzuheben. Es sei indessen beabsichtigt, gegenüber a A entsprechende Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre zu erlassen. Insoweit sei noch keine Verjährung eingetreten, da nach § 174 Abs. 4 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) der Erlass solcher Bescheide innerhalb eines Jahres nach Aufhebung der an die Klägerin ergangenen Bescheide zulässig sei. § 174 Abs. 5 AO stehe dem nicht entgegen, weil a A in den ursprünglichen Bescheiden Inhaltsadressat und damit kein „Dritter” i. S. der Vorschrift gewesen sei.

Vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats hat am 13. August 2013 ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden, wegen dessen Verlaufs auf die darüber angefertigte Niederschrift vom 27. August 2013 verwiesen wird. Die Beteiligten haben durch Schriftsätze vom 19. September 2013 und vom 9. Oktober 2013 auf mündliche Verhandlung verzichtet.